III SA/Wa 2976/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz,, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona indywidualna interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2008 r. (data wpływu do organu: 7 kwietnia 2008 r.) Skarżąca – J. sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wydzierżawia grunt stanowiący jej własność. Na wydzierżawianym gruncie dzierżawca poczynił nakłady w postaci wzniesienia za własne środki finansowe budynku, który stanowi inwestycję w obcym środku trwałym. Podatnik zamierza sprzedać własność gruntu na rzecz podmiotu, który jest dzierżawcą. Podmiot ten jest jednocześnie podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. w zakresie tylko wartości gruntu czy też wartości gruntu z budynkiem. W opinii strony przeniesienie na rzecz dzierżawcy prawa własności gruntu oraz budynku, który został wybudowany ze środków własnych dzierżawcy i za zgodą wydzierżawiającego stanowi dostawę towarów tylko w odniesieniu do gruntu. Transakcję taką należy bowiem traktować odmiennie niż wynikałoby to z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) wydzierżawiający jako właściciel zarówno gruntu jak i budynku przenieść może całość właśności, tj. grunt wraz z budynkiem. Wydzierżawiający jest bowiem zgodnie z zasadą superficies solo cedit właścicielem gruntu oraz budynku. Jednakże na gruncie przepisów u.p.t.u. wydzierżawiający nie przenosi na dzierżawcę własności budynku, który został za jego zgodą wybudowany. Zgodnie bowiem z istotą prawa podatkowego ważne jest kto poniósł ciężar finansowy wybudowania przedmiotowego budynku dla uznania go na podstawie tych przepisów za właściciela. Przyjęcie, iż wydzierżawiający na podstawie przepisów u.p.t.u. przenosi na dzierżawcę własność zarówno gruntu jak i budynku byłoby sprzeczne z należytym rozumieniem dostawy towarów na gruncie u.p.t.u. oraz z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, dalej: Dyrektywa 112 ). Dyrektywa ta odwołuje się do dysponowania towarem jak właściciel w ujęciu podatkowym, odcinając się przy tym od rozumienia cywilistycznego. Także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje ekonomiczne rozumienie dysponowania towarami jak właściciel. Istotne jest zatem to, kto rzeczywiście poniósł nakłady finansowe na budynek. W opinii Skarżącej cywilistyczne podejście do przeniesienia własności na gruncie prawa podatkowego pozostaje w sprzeczności z harmonizację przepisów w zakresie VAT z prawem wspólnotowym. Dodatkowo strona wskazała, że to dzierżawca jest nabywcą usług budowlanych z tytułu poniesienia ekonomicznego ciężaru wybudowania nieruchomości na gruncie wydzierżawiającego. Powoduje to w konsekwencji prawo dzierżawcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia powyższych usług. Przerzucenie kosztów tych usług na wydzierżawiającego w postaci uwzględnienia w wartości transakcji również wartości budynku byłoby nieracjonalne z ekonomiczno – podatkowego punktu widzenia. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru w myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u. rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Powołując się na przepisy K.c. organ stwierdził, iż zasadniczo budynki trwale związane z gruntem stanowią jego część składową i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 K.c.). Posiadacz, który włada rzeczą cudzą, nie będącą jego własnością, może dokonywać rozmaitych nakładów na tę rzecz i wówczas przysługują mu przewidziane ustawą roszczenia wobec właściciela przedmiotowej rzeczy o zwrot poniesionych nakładów. Właścicielem budynku wraz z budowlą jest natomiast właściciel gruntu. W związku z powyższym organ uznał, że budynek wzniesiony na gruncie stanowiącym własność wnioskodawcy nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, lecz jest częścią składową gruntu podlegającego sprzedaży. Stosownie do art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się własności gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu zabudowanego stosować się będzie stawkę VAT właściwą dla dostawy budynków na nich posadowionych. Reasumując – zdaniem organu – dostawa nieruchomości przez podatnika na rzecz dzierżawcy będzie stanowiła dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. w zakresie wartości gruntu wraz z budynkiem – zgodnie z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Powyższą interpretację doręczono Skarżącej w dniu 10 lipca 2008 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 12 akt administracyjnych). W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie z dnia 12 sierpnia 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r. Pismem z dnia 17 września 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. zarzucając jej naruszenie art. 7 u.p.t.u., art. 14 Dyrektywy 112 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu powołała się m.in. na wyrok NSA z dnia 27 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 343/06, w którym sąd opowiedział się przeciwko cywilistycznemu rozumieniu pojęcia "przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel". W opinii skarżącej na gruncie podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma ekonomiczny aspekt przeniesienia kontroli nad rzeczą. Strona nie zgodziła się także z twierdzeniem organu, iż sprzedaż gruntu przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy stanowić będzie dostawę gruntu w zakresie wartości gruntu wraz z budynkiem. Takie stanowisko skupia się bowiem na cywilistycznym rozumieniu pojęcia przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a nie ekonomicznym aspekcie transakcji. W niniejszej sprawie chodzi natomiast o rozumienie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel na gruncie prawa podatkowego w zakresie niezbędnym do opodatkowania VAT, a nie o przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego. Nie negując zatem cywilistycznego rozumienia pojęcia przeniesienia własności, z podatkowego punktu widzenia racjonalnym jest uznanie, że przeniesienie własności w zakresie VAT – w opisanym we wniosku stanie faktycznym – następuje wyłącznie w zakresie gruntu, a nie w zakresie gruntu wraz z budynkiem. Stanowisko takie jest zgodne z orzecznictwem ETS, polskich sądów administracyjnych oraz z poglądami przedstawicieli doktryny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie podtrzymując jednocześnie stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu, tj. upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 7 kwietnia 2008 r. (prezentata na wniosku). Nie podejmowano żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 7 lipca 2008 r. (poniedziałek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 10 lipca 2008 r. (czwartek), co wynika z potwierdzenia odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i osoba odbierająca przesyłkę. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 8 lipca 2008r. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.