I SA/Gl 923/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Pismem z dnia 2 sierpnia 2002 r. P. S. – właściciel Przedsiębiorstwa A wystąpił do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2000 roku. Występując o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym podatnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, w którym organ ten stwierdził niezgodność z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku regulacji prawnych zawartych w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzających zmianę ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zmiany te polegały m. in. na pozbawieniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w formie zakładów pracy chronionej zwolnienia od podatku dochodowego od dnia 1 stycznia 2000 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w C. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2000 r. Na skutek odwołania podatnika oraz po ponownym rozpatrzeniu jego wniosku, decyzją z dnia [...] nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w C. ponownie odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w K., która decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. W dalszej kolejności, P. S. wniósł na decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu powyższej skargi uznał ją za uzasadnioną, w związku z tym, uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. odmówił skarżącemu P. S. zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Powyższa decyzja została podjęta po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego (zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego – Dyrektora Izby Skarbowej w K.), którego celem było ustalenie, czy podatnik przed dniem 30 listopada 1999 r. podjął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych, których nie zakończył przed dniem wejścia w życie regulacji prawnych, znoszących zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do podatników prowadzących zakład pracy chronionej. W toku postępowania podatkowego, skarżący, na wezwanie organu podatkowego do przedłożenia dowodów świadczących o prowadzeniu przedsięwzięć długookresowych na rzecz niepełnosprawnych, przedstawił szereg dokumentów, w których wykazał wydatki ponoszone w latach 1998-2001 w centrali firmy w P. oraz poszczególnych oddziałach A w łącznej kwocie [...]zł. W postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji tych wydatków, oceniając je następnie w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 i dochodząc do następujących wniosków: urządzenia techniczne zakupione przez niektóre oddziały były wykorzystywane zarówno przez pracowników pełnosprawnych, jak i niepełnosprawnych, stanowiska pracy osób niepełnosprawnych z uwagi na ich stopień niepełnosprawności nie wymagały dodatkowego oprzyrządowania i wyposażenia, ponieważ osoby te wykonywały przeważnie proste prace fizyczne, w niektórych oddziałach (W., L.) nie były zatrudniane osoby niepełnosprawne, wydatki – dokonane w większości w 1998 r. – które poniesione zostały na uruchomienie i wyposażenie gabinetów lekarskich, wynikały z przepisów o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i były warunkiem koniecznym do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, wydatek związany z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdował się zakład zatrudniający m. in. osoby niepełnosprawne, nie może być uznane za przedsięwzięcie na ich rzecz, zainstalowanie większej liczby miejsc toaletowych, poręczy, podjazdów, czy pochylni dla osób niepełnosprawnych wynika z przepisów o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i nie można było ich uznać za długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] organ podatkowy powołał się również na przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 12 grudnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia (Dz. U. z 1999 r., Nr 15, poz. 140 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 2003 r., Nr 169, poz. 1650 ze zm.) stwierdzając, iż wydatki poniesione przez skarżącego (właściciela firmy A) poniesione zostały w celu spełnienia warunków wynikających z powyższych przepisów i miały na celu dostosowanie budynków do wymogów określających ich stan techniczny i zorganizowanie miejsc pracy zapewniających wszystkim pracownikom bezpieczne i higieniczne warunki pracy. Natomiast wydatki na wyposażenie nie wiązały się ze spełnieniem warunków dotyczących zatrudnienia osób niepełnosprawnych, lecz były koniecznym, technicznym wymogiem do wykonywania pracy na danym stanowisku pracy. Wyposażenie to nie było w sposób szczególny przystosowane dla osób niepełnosprawnych. Oceniając wskazane przez skarżącego przedsięwzięcia – w kontekście wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie są to długotrwałe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., pełnomocnik skarżącego zarzucił rażące naruszenie prawa, a w szczególności: art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt 1 powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego podniósł także, iż firma A należy do grupy wyodrębnionych przez Trybunał Konstytucyjny podmiotów, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych do dnia 30 listopada 1999 r. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. Na powyższą decyzję pełnomocnik P. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu. Pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie prawa, a w szczególności: art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że zapłacony przez skarżącego podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo, iż skarżący już przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie; art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się na powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził, iż intencją Trybunału było ograniczenie skutków tegoż wyroku wyłącznie do wyodrębnionej grupy adresatów tj. podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, których interesy zostały naruszone. Interesy te zostały określone przez Trybunał jako realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Zatem dla oznaczenia podmiotów, których interesy zostały naruszone istotne jest czy prowadzący zakład pracy chronionej podjął realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych oraz czy realizacja tego przedsięwzięcia została rozpoczęta pod rządami przepisów prawa obowiązujących przed datą publikacji ustaw zmieniających sytuacje prawną zakładów pracy chronionej. Dokonując interpretacji pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie" pełnomocnik skarżącego wskazał, iż długookresowość przedsięwzięcia wyraża się w jego skutkach w czasie, a nie w samym okresie realizacji. Ponadto, w jego ocenie przedsięwzięcie należy uznać za podjęte na rzecz osób niepełnosprawnych, jeżeli realizowało ono cele określone przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Przyjęte bowiem przez ustawodawcę rozwiązanie w tym zakresie umożliwia pełniejsze uczestnictwo tych osób w życiu społecznym. Zdaniem pełnomocnika, skarżący wykazał w postępowaniu dowodowym, iż podjęte przez niego działania od roku 1998 miały na celu stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, a także ich utrzymanie, zaś działania te wyczerpują znamiona "długookresowości przedsięwzięcia" podjętego na rzecz tych osób, o których mowa w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nadto, skarżący w ocenie pełnomocnika nie tylko utrzymywał ale również zwiększał zatrudnienie osób niepełnosprawnych, poprzez kontynuację rozbudowy zakładu produkcyjnego w latach następnych po roku 1998, a także tworzył stanowiska pracy przystosowane do możliwości osób niepełnosprawnych. Powołując się na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pełnomocnik skarżącego przedstawił warunki jakie musiała spełnić firma, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej (modernizacja budynku celem przystosowania do potrzeb osób niepełnosprawnych, wyposażenie ich stanowisk pracy), a także przedstawił zakres prac i przedsięwzięć wykonanych przez firmę A w latach 1998-1999 na rzecz niepełnosprawnych w centrali firmy oraz jej terenowych oddziałach. Pełnomocnik skarżącego zakwestionował także stanowisko organu odwoławczego, jakoby data dokończenia rozpoczętej przed dniem 30 listopada 1999 r. inwestycji miała znaczenie w przedmiotowej sprawie, bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego chroni nie tylko podatników znajdujących się w tym dniu w trakcie realizacji przedsięwzięć długookresowych na rzecz niepełnosprawnych, ale także obejmuje ochroną prawa nabyte. Zatem dotyczy nie tylko kontynuacji podjętych działań ale również skutków działań już zakończonych. W końcowej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu niewłaściwe określenie daty (15 grudnia 1999 r. stanowiący dzień złożenia wniosku o zatwierdzenie projektu budowlanego) podjęcia inwestycji polegającej na nadbudowie i modernizacji budynku biura centrali A w P. Jego zdaniem realizacja procesu budowlanego rozpoczęła się na wcześniejszym etapie, a mianowicie z dniem uzyskanie przez inwestora (skarżącego) stosownego projektu, oświadczeń dostawców mediów oraz zarządcy dróg, wyników badań geologiczno-inżynierskich. Wobec powyższego, należy uznać, iż realizacja przedmiotowego przedsięwzięcia rozpoczęła się w istocie przed dniem 30 listopada 1999 r. Podsumowując, pełnomocnik wywiódł, iż skarżący poniósł wydatki w związku z utworzeniem miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych przed datą 30 listopada 1999 r., a zatem podjął długookresowe przedsięwzięcia na rzecz tych osób w rozumieniu tego pojęcia zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., co skutkowało powstaniem nadpłaty za sporny okres. Wobec powyższego, wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podnosząc na wstępie, iż na gruncie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.), obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. pracodawca prowadzący działalność gospodarczą, który posiadał status zakładu pracy chronionej był na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków (w tym m.in. podatku dochodowego), z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Pracodawca miał jednak obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w wysokości 10%, oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w wysokości 90%. Środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych musiały być przeznaczone na ściśle określone cele związane z rehabilitacja osób niepełnosprawnych, przy czym zasady wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22 ze zm.). Powyższe rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogły być przeznaczone również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne. Wobec powyższego organ drugiej instancji wywiódł, iż środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Przedstawiony wyżej stan prawny uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2000 roku. Na mocy art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) z dniem 1 stycznia 2000 r. wprowadzono zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zmieniony przepis wyliczał podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatków ustanowionym w ust. 1 artykułu 31, w tym także podatki dochodowe. W konsekwencji wskazanych zmian środki odpowiadające kwotom należnego podatku, od dni 1 stycznia 2000 r. są przekazywane na konto właściwych urzędów skarbowych i stanowią przychody budżetu państwa. Powyższe regulacje prawne zostały zaskarżone do Trybunału Konstytucyjnego jako niezgodne z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W kontekście powyższego wyroku Trybunału, organ drugiej instancji wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04), gdzie zaprezentowany został pogląd, iż przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie wyeliminował go z porządku prawnego. Wskazał jedynie na konieczność rozróżnienia sytuacji prawnej podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczęli bądź byli w trakcie prowadzenia długookresowych inwestycji na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych od podmiotów, które do tej daty nie rozpoczęły nowej inwestycji i wobec tego nie ponieśli nakładów, czy wydatków na cele realizacji takich przedsięwzięć. W odniesieniu do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż długookresowość przedsięwzięcia wyraża się w jego skutkach, a nie w samym okresie realizacji, organ odwoławczy podniósł, że podstawowym celem przedmiotowego wyroku było umożliwienie dokończenia przedsięwzięć prowadzonych na rzecz osób niepełnosprawnych ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji, których realizacja mogła zostać zagrożona ze względu na uszczuplenia funduszu wskutek zmiany przepisów ustawy znoszących zwolnienie m.in. z podatku dochodowego. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, iż omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do podmiotów gospodarczych, które podjęły działania mające na celu stworzenie stanowisk pracy dla niepełnosprawnych i ich utrzymaniu, a zatem również do firmy A, prowadzonej przez P. S., bowiem jego zdaniem orzeczenie to miało na celu ochronę interesów w toku tylko tych podmiotów, które łącznie spełniały dwie przesłanki: uzyskały status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat przed dniem 30.11.1999 r., rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach, które nie zostały zakończone przed dniem 30.11.1999 r., a więc zaangażowały się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla tych osób. Zatem orzeczenie to odnosi się do tych podmiotów, których zmiana przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób nie pełnosprawnych, znosząca zwolnienie zakładów pracy chronionej z podatku dochodowego zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika podniesionego w skardze, opisującego wydatki poniesione przez skarżącego w centrali A oraz w poszczególnych oddziałach (m. in. wydatki poniesione w celu przystosowania budynków znajdujących się w poszczególnych oddziałach firmy, tak aby spełniały wymogi niezbędne do przyznania przedsiębiorstwu skarżącego statusu zakładu pracy chronionej albo utrzymania tego statusu, jak również wydatki na zakup prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntu; wybudowanie, modernizację oraz utrzymanie w stanie nadającym się do użytku zaplecza magazynowego, socjalnego i biurowego; odwadnianie i utwardzanie placów magazynowych i ich ogrodzenie; zakup zastawów komputerowych i sprzętu biurowego; zakup maszyn i urządzeń technicznych), a także wskazującego, iż kwalifikują się one do uznania za przedsięwzięcie długookresowe na rzecz osób niepełnosprawnych, organ odwoławczy stwierdził, iż żadne z przedsięwzięć realizowanych przez Przedsiębiorstwo A przed dniem 30 listopada 1999 r. nie przeszło do realizacji w latach następnych. Przedsięwzięć podejmowanych przez A w latach 1998-1999 nie można zatem zaliczyć do długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organ odwoławczy podniósł również, iż z wydatków poniesionych w 2000 r. największa kwota wydatków w wysokości [...]zł dotyczyła zakupu użytkowania wieczystego gruntu dla potrzeb oddziału w L., przy czym oddział ten utworzono w 2000 r., a w latach 2000-2001 nie zatrudniano w nim osób niepełnosprawnych. Zatem żadnego z wydatków poniesionych w 2000 r. – zdanie organu – nie można uznać za element długookresowego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych, podjętego przed dniem 30 listopada 1999 r. i kontynuowanego w 2000 r. W odniesieniu do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż w 2000 r. firma A prowadziła inwestycję polegającą na nadbudowie i modernizacji budynku administracyjno - biurowego w centrali Przedsiębiorstwa w P., której realizację rozpoczęto przed dniem 30.11.1999 r., na dowód czego pełnomocnik dołączył do skargi dwa rachunki uproszczone wystawione przez Przedsiębiorstwo B za wykonanie projektów rozbudowy budynku administracyjno biurowego, organ odwoławczy skonstatował, iż przedmiotowe rachunki nie stanowią nowego dowodu w sprawie, bowiem zostały przedłożone przez pełnomocnika organowi podatkowemu I instancji przy piśmie z dnia 13 grudnia 2004 r., a nadto stwierdził, że wprawdzie pozwolenie budowlane na prowadzenie tej inwestycji podatnik uzyskał w dniu 29 grudnia 1999 r., jednakże z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika niezbicie, iż w 2000 r. A nie ponosił żadnych wydatków związanych z prowadzeniem prac dotyczących budynku administracyjno-biurowego w P., gdyż prace takie prowadzone były dopiero w 2001 r. Podsumowując powyższe wywody, organ drugiej instancji stwierdził, iż z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika bezsprzecznie, że przedsiębiorstwo prowadzone przez skarżącego przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęło długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, które kontynuowane byłyby w 2000 roku, a zatem brak jest podstaw do uznania, że poniesione w 2000 roku wydatki, uzasadniają zaliczenie A do grona podmiotów, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W dalszej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy odniósł się do zarzutu pełnomocnika skarżącego, dotyczącego naruszenia art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sprawie i nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podniósł, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa sprawa została bowiem rozpatrzona w oparciu o kompletny materiał dowodowy. W sprawie nie pominięto żadnej istotnej okoliczności i dowodu. Organ podatkowy I instancji przeprowadził wielowątkowe postępowanie, w trakcie którego zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy dotyczący przedsięwzięć inwestycyjnych przeprowadzonych przez A w latach 1998-2001 w centrali firmy w P. oraz jej oddziałach zamiejscowych w S., S., O., W., Z. i Z. W przedmiotowej sprawie wyjaśniono wszystkie okoliczności istotne w sprawie. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był poddany wszechstronnej analizie i ocenie, a ocena ta odnosiła się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta znalazła odbicie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji. W ocenie organu odwoławczego, orzekając w sprawie należycie zebrano materiał dowodowy i poddano go ocenie z zachowaniem zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W końcowej części odpowiedzi na skargę organ odniósł się również do zarzutu pełnomocnika, dotyczącego naruszenia przepisów art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt K 45/01, które dotyczą nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wskazał on, iż wobec wyżej dokonanych ustaleń, z których wynika, iż firma A przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęła długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, które kontynuowane byłyby w 2000 roku, a zatem nie należy ona do grona podmiotów, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w oparciu o art. 74 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i wywody skargi, a dodatkowo wskazał na zawężająca interpretację orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przez organy podatkowo. Odwołał się do celu, jakiemu służyć miało przyznanie ulg podatkowych przedsiębiorcom, którzy podjęli się zastąpienia Państwa w realizacji konstytucyjnie gwarantowanej aktywizacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Zdaniem pełnomocnika interpretacja przepisów winna iść w kierunku zapewniającym osiągnięcie tego celu. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że co najmniej w odniesieniu do inwestycji w P. trzeba przyjąć, że została ona rozpoczęta przed dniem 30 listopada 1999 r., skoro wcześniej podatnik poniósł wydatki na projekt budowlany tej inwestycji. Ponadto inwestycję zrealizowano ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Pełnomocnik wyraził też przekonanie, że datą od której powinno się liczyć obowiązywanie nowych reguł podatkowych wobec skarżącego jest 1 stycznia 2000 r. (data wejścia zmian ustawowych w życie), a nie 30 listopada 1999 r. (data ich opublikowania). Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 października 2006 r. oddalił skargę uznając, iż skarga nie może być uwzględniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie uzasadnienia Sąd zawarł wywody dotyczące wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w związku z którym podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, stwierdzając, że w/w wyrok nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany, zachowały moc obowiązująca w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy) nie rozpoczęli nowej inwestycji czyli nie ponieśli wydatków na cele realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tych zakładach. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) należy do wyroków negatywnych o złożonych skutkach, co oznacza, że skutek, w postaci uznania przepisu art. 2 pkt 2 ustawy nowelizującej za sprzeczny z Konstytucją, następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Zakres ten, zdaniem Sądu, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a ustalenie jego granic ma zasadnicze znaczenie dla przyjęcia, czy w oparciu o art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące instytucję nadpłaty, możliwe jest usunięcie negatywnych skutków niekonstytucyjnego przepisu ustawy. Sąd podkreślił, iż analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że krąg osób wyznaczonych tezą tego orzeczenia to podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w ich zakładach. Zaliczenie do tego kręgu wymaga zatem wykazania, że przedsiębiorca, prowadzący zakład pracy chronionej, faktycznie rozpoczął – przed dniem 30 listopada 1999 r. – realizację przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, którego nie zakończył w tym terminie, ale kontynuował później. Kontynuując, skład orzekający uznał, iż wbrew poglądowi zaprezentowanemu przez stronę skarżącą, długookresowość przedsięwzięcia polega na czasokresie jego realizacji, obejmującym okres obowiązywania starej i nowej regulacji prawnej, dotyczącej zwolnienia podatkowego. Wynika to wyraźnie z całokształtu wywodów Trybunału Konstytucyjnego, który, powołując się na zasadę ochrony praw nabytych i ochronę interesów w toku, podkreślił, że prawodawca powinien ograniczać do minimum negatywne skutki, gdy nowe rozwiązanie prawne jest dla jednostki zaskoczeniem, bo nie mogła go przewidzieć. Uznał zatem za niezbędne udzielenie ochrony podatnikom prowadzącym zakłady pracy chronionej ale tylko w takim zakresie, w jakim zostali oni zaskoczeni w trakcie realizowania przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych, zaplanowanych i podjętych w okresie obowiązywania zwolnienia od podatku dochodowego, a musieli je dokończyć w zmienionych, gorszych warunkach finansowych. Trybunał bowiem wskazał jednoznacznie, że niekonstytucyjność nowego rozwiązania prawnego polega jedynie na braku przepisów przejściowych, które podatnikom, znajdującym się w opisanej wyżej sytuacji, zapewniłyby odpowiednie złagodzenie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań. W kontekście powyższych wywodów Sąd nie uwzględnił argumentów strony skarżącej iż wskazane przez nią przedsięwzięcia, zrealizowane w okresie lat 1998 – 1999, jako mające służyć zatrudnionym osobom niepełnosprawnym w dalszych latach, wskazują na to, że podatnik był w dniu 30 listopada 1999 r. w trakcie prowadzenia przedsięwzięć długookresowych, o jakich mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przyjęcie tego poglądu prowadziłoby wprost do zanegowania istoty tegoż wyroku, albowiem w zasadzie każdy zakład pracy chronionej ponosi stale jakieś wydatki na rzecz osób niepełnosprawnych, przy czym są to także wydatki o charakterze inwestycyjnym. Zrealizowanie takiego zakupu w całości przed wejściem w życie ustawy nowelizującej oznacza, że nie jest to przedsięwzięcie w toku, nawet jeżeli służyć ma w dłuższej perspektywie czasowej. Odnośnie zaś kwestii, czy wydatki poniesione przez podatnika w 2000 r. wskazują na kontynuowanie jakiegoś przedsięwzięcia rozpoczętego przed dniem 30 listopada 1999 r., Sąd pierwszo – instancyjny stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do udzielenia odpowiedzi negatywnej. Żaden z wydatków poniesionych i wykazanych przez stronę skarżącą, nie został – w ocenie Sądu – podjęty w ramach realizacji długookresowego przedsięwzięcia, rozpoczętego w okresie wcześniejszym. Były to bowiem albo wydatki całkowicie nowe (jak [...]zł na zakup wieczystego użytkowania gruntu dla oddziału w L., utworzonego dopiero w 2000 r. i niezatrudniającego w ogóle osób niepełnosprawnych) albo jednostkowe zakupy sprzętu (po jednym monitorze skażeń w oddziałach w O., S. w W. w cenie [...]zł, zestaw do komputera i kserokopiarka dla centrali w P. za [...]zł oraz drukarka do komputera w oddziale w S. za [...] zł). |W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku P. S., reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił: | | | |1/ Naruszenie prawa materialnego - art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.| |Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.", art. 7 oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 (w brzmieniu | |obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób | |niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz. 776 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ustawą o rehabilitacji", a także w zw. z pkt 2 wyroku TK z dnia| |25 czerwca 2002 r. - poprzez błędną ich wykładnię. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegała ona na uznaniu, że przedsięwzięcie jest | |pojęciem równoznacznym z inwestycją, a nie pojęciem szerszym, zaś realizacja przedsięwzięcia przebiega wyłącznie przez okres jego | |finansowania lub wykonywania, a nie także wykorzystywania zgodnie z celem, jakim jest rehabilitacja społeczna i zawodowa. W konsekwencji, | |Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na ich niezastosowaniu, pomimo| |że podatnik przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych | |zatrudnionych w jego zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizował po 1 stycznia 2000 r. | | | |2/ Naruszenie prawa materialnego - art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ord.pod., art. 7 oraz art. 31 | |ust. 1 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.) ustawy o rehabilitacji, a także pkt 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002| |r. - poprzez błędną ich wykładnię. W ocenie wspomnianego autora, polegała ona na uznaniu, że długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób | |niepełnosprawnych, rozpoczęte przed 30 listopada 1999 r. i kontynuowane w 2001 r., musiało być również faktycznie wykonywane przez cały | |2000 r. (co ma przejawiać się w stałym ponoszeniu wydatków na ten cel), aby w świetle wskazanego wyroku Trybunału mogło stanowić podstawę | |zwrotu nadpłaty za 2000 r. | | | |3/ Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o | |ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a." oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz | |art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej| |dalej w skrócie: "p.p.s.a.", w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod., a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) | |p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie tych przepisów polegało na | |oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania. Ostatnio wskazane naruszenie polegało | |na pominięciu rozstrzygnięcia istotnej dla sprawy kwestii, czy rozbudowa i modernizacja budynku biurowca w P. została rozpoczęta przed | |dniem 30 listopada 1999 r., co przesądzałoby, że jest to długookresowe przedsięwzięcie, o którym mowa w wyroku Trybunału, a podatnik należy| |do kręgu podmiotów objętych jego zastosowaniem. | |W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczącym pierwszego zarzutu, odwołano się do wykładni językowej, wskazując, że niezasadne jest | |utożsamianie pojęcia "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycji". Inwestycja oznacza zawsze jakiś wkład materialny w celu osiągnięcia | |dających się przewidzieć korzyści. Przedsięwzięciem jest zaś zarówno sam zamiar podjęcia jakiś działań, jak i samo działanie podjęte w | |wykonaniu tego zamierzenia. Przedsięwzięcie nie zawsze polega na dokonywaniu nakładów materialnych, gdyż już samo projektowanie i | |dokonywanie zabiegów organizacyjnych jest przedsięwzięciem. | |Przedsięwzięcie służy osobom niepełnosprawnym, jeżeli zabezpiecza ich egzystencję, prowadzi do rehabilitacji zawodowej i społecznej. Tym | |samym nawet jednorazowy wydatek może mieć charakter długookresowy. Dlatego stworzenie osobom niepełnosprawnym miejsc pracy i ich utrzymanie| |jest długookresowym przedsięwzięciem. Nie chodzi przy tym o sam zakup urządzenia lub poniesienia wydatku na rozbudowę czy modernizację | |pomieszczeń pracy, ale o oddanie takich urządzeń i pomieszczeń pracownikom niepełnosprawnym w celu ich rehabilitacji. W ocenie autora | |skargi kasacyjnej, jego wywody znajdują potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK| |334/06). | |W nawiązaniu do drugiego zarzutu autor skargi kasacyjnej twierdzi, że ograniczenie okresu realizacji przedsięwzięć jedynie do okresu | |ponoszenia na nie wydatków jest nieuprawnione w świetle analizy semantycznej tych pojęć oraz wyroku TK. Trybunał nie sformułował w swoim | |orzeczeniu warunku ciągłego ponoszenia wydatków, tak więc rozumowanie oparte o cenzus ponoszenia wydatków w danym roku podatkowym prowadzi | |do absurdalnych wyników. Nie można zatem uznać, że pomiędzy rokiem 1999, kiedy uzyskano pozwolenie budowlane na rozbudowę i modernizację | |biurowca w P., a rokiem 2001, kiedy rozpoczęto roboty budowlane nie istniało jakiekolwiek przedsięwzięcie. Taki wniosek byłby uzasadniony | |jedynie wówczas, gdyby podatnik odstąpił od realizacji zamierzeń. | |Trzeci zarzut pełnomocnik podatnika motywuje w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji w wyroku dotyczącym 2001 r. (sygn. akt I SA/Gl | |985/06) poruszył kwestię rozbudowy i modernizacji biurowca w P. Uchylając decyzję organu podatkowego, nakazał zbadać i rozstrzygnąć to | |zagadnienie, co oznacza, że jest to okoliczność istotna dla sprawy. Tymczasem w tej sprawie została ona pominięta. | |W konsekwencji, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego| |rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. | |Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. | |Pismem procesowym z dnia 20 sierpnia 2008 r. pełnomocnik podatnika uzupełnił wywody skargi kasacyjnej, powołując się na korzystne decyzje | |podatkowe i wyroki sądowe, wydane w innej sprawie podatnika oraz w zbliżonych sprawach innych podatników. Autor skargi kasacyjnej | |zaakcentował, że element finansowania nie może decydować o tym, czy mamy do czynienia z przedsięwzięciem długookresowym. Stwierdził ponadto| |- w odniesieniu do kwestii rozbudowy i modernizacji biurowca w P. - że zarówno rozpoczęcia przedsięwzięcia budowlanego, jak i dalszych | |etapów inwestycji oraz zakończenia takiego przedsięwzięcia nie można utożsamiać z elementem ponoszenia wydatków. Niezależnie od tego, | |zwrócił ponownie uwagę na niekonsekwencję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w innej sprawie tego podatnika, dotyczącej podatku od| |towarów i usług (III SA/Gl 916/06) uchylił zaskarżone decyzje, nakazując wyjaśnienie daty rozpoczęcia rozbudowy biurowca. | |Naczelny Sąd Administracyjny zważył, na wstępie, że charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia | |do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i| |naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, | |że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do | |skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. | |Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, | |Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenie). Jednakże w tym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter szczegółowy| |i drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny obu zarzutów prawa materialnego, gdyż odnoszą się one do zasad, jakie legły u | |podstaw kwestionowanego wyroku. Z tego względu zostały ocenione jako pierwsze. | |Odnosząc się do pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego, NSA zwrócił przede wszystkim uwagę na prezentowaną w skardze kasacyjnej | |interpretację wyrażenia "przedsięwzięcie długookresowe na rzecz osób niepełnosprawnych". Sąd uznał przy tym, że autor skargi kasacyjnej, | |wykorzystując wykładnię językową, systemową oraz celowościową, doprowadził do daleko idącego poszerzenia zakresu znaczeniowego tego | |pojęcia. Ze skargi kasacyjnej wynikało wręcz, że cała prowadzona przez podatnika działalność, korzystająca ze statusu zakładu pracy | |chronionej, powinna być traktowana jako długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. W wymiarze podatkowym oznaczałoby | |to w istocie, że otrzymanie statusu zakładu pracy chronionej przed dniem 30 listopada 1999 r. uzasadniało stosowanie do podatnika - na | |podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego - zwolnienia podatkowego aż do momentu utraty tego statusu. Takie stanowisko – zdaniem | |Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie zasługuje na aprobatę, ponieważ prowadzi do absurdalnych i sprzecznych z istotą wyroku TK | |konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Toruń 2006, s. 150 i 151). | |Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasadniczo zmiany ustawodawcze zostały zaakceptowane, zaś stwierdzenie | |niekonstytucyjności dotyczyło wyłącznie braku regulacji przejściowych. Co więcej, zdaniem TK "(...) wprowadzone zmiany znajdują podstawę w | |wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy| |chronionej.". W świetle takiej treści wyroku nieuprawnione jest zatem odczytywanie go, w powiązaniu z relewantnymi przepisami prawa, w ten | |sposób, że gwarantuje on zachowanie dotychczasowego zwolnienia z podatku dla całej działalności prowadzonej w postaci zakładu pracy | |chronionej. Gdyby Trybunał chciał takiego rozwiązania problemu, to nie byłoby w uzasadnieniu cytowanego wyżej fragmentu, a sam wyrok nie | |byłby zakresowy, lecz stwierdzałby po prostu niekonstytucyjność zaskarżonego art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej. | |Za niezasadną uznał NSA, argumentację skargi kasacyjnej, opierającej się na różnicy znaczeniowej pomiędzy pojęciami "przedsięwzięcie" i | |"inwestycja". W treści sentencji oraz uzasadnienia wyroku TK występuje "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób | |niepełnosprawnych", którą Trybunał określa również (w uzasadnieniu) jako "realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na | |celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych". Użycie obu tych wyrażeń dowodzi, że dla potrzeb oceny skutków | |wyroku TK nie mogą być one sobie przeciwstawiane, lecz powinny być utożsamiane. Wykorzystanie powyższych kategorii pojęciowych świadczy | |zresztą także, że Trybunał odróżnia "zwykłą" (bieżącą) działalność zakładu pracy chronionej od "długookresowego przedsięwzięcia" | |("długofalowego programu inwestycyjnego") tego zakładu. Zwykła (bieżąca) działalność nie korzysta z ochrony, którą TK zdecydował się objąć | |jedynie niektóre przedsięwzięcia o szczególnym wymiarze organizacyjnym i finansowym. To właśnie zmiany w trakcie ich realizacji mogłyby | |mieć wyjątkowo niekorzystne skutki dla prowadzących zakłady pracy chronionej, a w konsekwencji dla osób niepełnosprawnych. | |Jak wskazał NSA, autor skargi kasacyjnej skrupulatnie pominął fakt, iż oceniana przez Trybunał Konstytucyjny - i zasadniczo zaaprobowana - | |nowelizacja nie likwidowała całkowicie przywilejów zakładów pracy chronionej. Zmiany polegały na ich ograniczeniu, w celu wyeliminowania | |nadużyć i dyskryminacji osób niepełnosprawnych z uwagi na stopień niepełnosprawności, oraz na odmiennej metodzie regulacji. Nie budzi | |wątpliwości, że pogarszały one w pewnym zakresie sytuację zakładów pracy chronionej, ale nie negowały sensu ich dalszego istnienia, czy | |kontynuowania normalnej działalności. Z tych przyczyn ingerencja Trybunału była ograniczona i sprowadzała się do eliminacji najbardziej | |negatywnych konsekwencji. Oznacza to, że nie można jej rozszerzać, ignorując treść i kontekst orzeczenia. | |Wspomniane wyżej niekorzystne skutki z natury rzeczy nie mogą dotyczyć przedsięwzięć zakończonych przed zmianą przepisów. Nie zaskakują | |bowiem prowadzącego zakład pracy chronionej w trakcie realizacji tych przedsięwzięć. Dlatego uzasadnione jest twierdzenie, że wyrok TK nie | |odnosi się do nich, oczywiście przy uwzględnieniu, że nie cała działalność prowadzącego zakład pracy chronionej stanowi "długookresowe | |przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych". | |Skutkiem tego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał oceniany zarzut naruszenia prawa materialnego za nieuzasadniony, aprobując stanowisko | |Sądu pierwszej instancji. Z przytoczonych wyżej powodów Sąd nie podzielił równocześnie poglądu prawnego zaprezentowanego w wyroku | |Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 334/06). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego , | |nietrafne jest przedstawione w tym wyroku stanowisko, iż przez długookresowe działania na rzecz osób niepełnosprawnych należy rozumieć | |takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym, zaś | |przedsięwzięcia nie można uznać za zakończone, jeśli cel ten jest realizowany. Ten punkt widzenia pomija bowiem to, że Trybunał | |Konstytucyjny nie udzielił ochrony całej działalności podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, a tylko ich niektórym zamierzeniem.| |Konsekwencją takiego zapatrywania jest też objęcie zwolnieniem podatkowym - wbrew wyraźnej woli ustawodawcy, której TK co do zasady nie | |zakwestionował - zwykłej (bieżącej) działalności prowadzących zakłady pracy chronionej. Oprócz tego, nieuzasadnione jest odwoływanie się do| |znaczenia ustawowego pojęcia "inwestycji", odróżniając je od pojęcia "przedsięwzięcia", skoro Trybunał nawiązuje do "długofalowych planów | |inwestycyjnych" określając w ten sposób "długookresowe przedsięwzięcia". Po za tym trzeba podkreślić, że po wydaniu krytykowanego | |orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wydał szereg innych wyroków zawierających odmienne stanowisko (zob. np. wyrok z dnia 29 lutego 2008| |r., sygn. akt II FSK 1801/06; wyrok z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1588/06; wyrok z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK | |931/06 - orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Poglądy wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach Sąd w| |składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podzielił, mimo pewnych odmienności w argumentacji. | |Przechodząc do drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w wyroku Trybunału | |Konstytucyjnego jest mowa o "(...) realizacji długookresowych przedsięwzięć", względnie "długofalowych planów inwestycyjnych". W tej | |sytuacji kluczowe znaczenie ma słowo "realizacja". Wbrew przyjętemu przez Sąd pierwszej instancji poglądowi, utożsamiającemu pojęcie | |realizacji z dokonywaniem wydatków, NSA przyznał w tej materii rację podatnikowi. Jak zaznaczył, z treści wyroku TK nie wynika bowiem, aby | |Trybunał wymagał od prowadzącego zakład pracy chronionej, który rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia, dokonywania wydatków | |finansowych przez cały okres tego przedsięwzięcia. Wniosku o konieczności ciągłego ponoszenia wydatków nie sposób też wyprowadzić z | |językowego znaczenia wyrażenia "realizacja", które należy rozumieć jako działanie, dzięki któremu zamiary stają się rzeczywistością; | |wykonanie lub wykonywanie jakichś zadań; praca nad jakimś projektem (na podstawie Innego Słownika Języka Polskiego pod red. M. Bańki, Tom | |P-Ż, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000, s. 421). Znaczenie tego słowa dowodzi wręcz, że pojęcie "realizacja" jest szersze od wyrażenia| |"ponoszenie wydatków" i obejmuje także czynności, które nie polegają na dokonywaniu zakupów towarów i usług. W realiach rozpoznawanej | |sprawy mogą to być w szczególności prace koncepcyjne i przygotowawcze takie jak przygotowanie kosztorysów inwestycji, projektów umów, | |harmonogramu prac, wyszukanie wykonawców, uporządkowanie i oznaczenie terenu budowy, itp. Czynności te stanowią niezbędne dopełnienie | |wydatkowania środków finansowych, a można nawet zasadnie twierdzić, iż bez nich samo wydatkowanie pieniędzy jest nieracjonalne. | |W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zarzucała ona Sądowi pierwszej | |instancji błędną wykładnię wymienionych w pkt 2 tej skargi przepisów prawa materialnego. Uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego | |polegało na przyjęciu, iż o ciągłości realizacji przedsięwzięcia decyduje fakt ponoszenia wydatków, a nie wszelkie działania nakierowane na| |urzeczywistnienie przedsięwzięcia. W ocenie Sądu drugiej instancji, dopiero brak działań (finansowych i pozafinansowych), zmierzających do | |realizacji przedsięwzięcia, uzasadnia tezę o braku ciągłości działań podatnika. Wtedy usprawiedliwiona jest odmowa zastosowania do | |podatnika wyroku Trybunału Konstytucyjnego. | |W związku z wyżej ocenionym NSA nawiązał do podanego w skardze kasacyjnej faktu, jakoby podatnik poniósł wydatek na realizację | |przedsięwzięcia w postaci zapłaty rachunku z dnia 9 maja 2000 r., wystawionego za projekt rozbudowy biurowca. Uznał, iż ocena tego | |twierdzenia pozostaje poza zasięgiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu braku postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu | |przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych. Zaniechania tego nie naprawia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów | |postępowania, gdyż dotyczy on wyłącznie daty rozpoczęcia rozbudowy i modernizacji biurowca. Kwestii wspomnianego rachunku Naczelny Sąd | |Administracyjny nie może zaś rozważyć z urzędu, gdyż jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skutkiem tego, w | |odniesieniu do wydatków dokonanych na realizację długookresowego przedsięwzięcia, wiążące dla Sądu drugiej instancji pozostają | |niekwestionowane ustalenia Sądu pierwszej instancji (s. 14 uzasadnienia). Nie zamyka to jednak stronom drogi do podnoszenia omawianego | |zagadnienia w dalszym postępowaniu. | |Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał go za zasadny, choć jego zasadność – jak podkreślił NSA – wynikała | |wyłącznie z uwzględniania zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skoro błędna okazała się teza Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że o | |realizacji długookresowego przedsięwzięcia w danym roku podatkowym decydował wyłącznie fakt ponoszenia wydatków, to konieczne staje się | |rozważenie daty rozpoczęcia rozbudowy biurowca. Jest to bowiem potencjalne długookresowe przedsięwzięcie, uzasadniające zastosowanie wyroku| |TK do podatnika. | |Naczelny Sąd Administracyjny, nakazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, rozważenie zagadnienia | |związanego z datą rozpoczęcia rozbudowy i modernizacji biurowca podatnika w P. oraz skontrolowanie ustaleń faktycznych organów podatkowych| |dotyczących realizacji wspomnianej rozbudowy w 2000 r., z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku. W tych ramach za szczególnie | |istotną uznał analizę dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy. | |Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę | |Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. | | | |Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. | | | | | |Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.| |zm. ), w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "upsa", Sąd któremu sprawa została przekazana po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, | |związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sad Administracyjny. | |W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, były uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej wymienione| |w punkcie 2 i 3 skargi, a dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego – tj. art. 7 oraz art. 31 ust. 1 pkt| |1 (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.) ustawy o rehabilitacji, a także pkt 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. - | |poprzez błędną ich wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.| |c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. | |Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego polegało na przyjęciu, iż o ciągłości realizacji| |przedsięwzięcia decyduje fakt ponoszenia wydatków, a nie wszelkie działania nakierowane na urzeczywistnienie przedsięwzięcia. W ocenie Sądu| |drugiej instancji, dopiero brak działań (finansowych i pozafinansowych), zmierzających do realizacji przedsięwzięcia, uzasadnia tezę o | |braku ciągłości działań podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że pojęcie "realizacja" jest szersze od wyrażenia | |"ponoszenie wydatków" i obejmuje także czynności, które nie polegają na dokonywaniu zakupów towarów i usług. Uznał przy tym, że w realiach | |niniejszej sprawy, mogą to być w szczególności prace koncepcyjne i przygotowawcze takie jak przygotowanie kosztorysów inwestycji, projektów| |umów, harmonogramu prac, wyszukanie wykonawców, uporządkowanie i oznaczenie terenu budowy, itp. Czynności te stanowią niezbędne dopełnienie| |wydatkowania środków finansowych, a można nawet zasadnie twierdzić, iż bez nich samo wydatkowanie pieniędzy jest nieracjonalne. | |Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, skarżący uregulował w roku podatkowym 2000 rachunek z dnia [...], wystawiony za projekt rozbudowy | |biurowca. Uznał, iż ocena tej okoliczności – winna być także uwzględniona przy ustalaniu daty rozpoczęcia rozbudowy i modernizacji | |biurowca siedziby w P. | |Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał go za zasadny, choć jego zasadność – jak podkreślił NSA – wynikała | |wyłącznie z uwzględniania zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skoro błędna okazała się teza – przyjęta za podstawę wyroku | |Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – że o realizacji długookresowego przedsięwzięcia w danym roku podatkowym decydował wyłącznie fakt | |ponoszenia wydatków, to konieczne staje się ponowne przeprowadzenie postępowania celem ustalenia daty rozpoczęcia rozbudowy biurowca. | |Ustalenie bowiem innej daty – w oparciu o przestawioną przez NSA wykładnię prawa – przesądzić może o charakterze spornej inwestycji i | |uznania jej za długookresowe przedsięwzięcie, uzasadniające zastosowanie wyroku TK do podatnika. | |Biorąc pod uwagę rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawną ocenę zawartą w uzasadnieniu w/w wyroku, Wojewódzki Sąd | |Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Należy bowiem podkreślić, że "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd | |Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed | |sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd | |Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając | |sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. | |190 powołanej ustawy" ( porów. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, publik. System Informacji Prawnej LEX nr | |238489 ). Przez "ocenę prawną" rozumie się "wyjaśnienie (...) istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym | |wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą ( porów. W. Siedlecki, D. Dobrzański Komentarz s. 637 ). Ocena ta wiąże w pełnym zakresie, a to | |oznacza, że rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany jest do uwzględnienia wykładni dokonanej przez Naczelny| |Sąd Administracyjny, zarówno dotyczącej prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Pogląd taki, sformułowany w literaturze należy uznać | |również za utrwalony w orzecznictwie sądowo – administracyjnym ( porów. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. akt II SA 1560/97, | |publik. System Informacji Prawnej LEX nr 41916, wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r. sygn. akt IV SA 1177/97, ,publik. System Informacji | |Prawnej LEX nr 47301 ). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on | |formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym przez NSA poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym | |zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku ( porów. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r. sygn. akt IV SA 527/07, | |publik. System Informacji Prawnej LEX nr 47275 ). | |W tym miejscu zasadne jest podniesienie, że z uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 984/06 | |wynika, że Sąd ten nie podzielił poglądów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a także wyroku | |Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, nie podzielił też pozostałych zarzutów, dotyczących naruszenia | |przepisów prawa procesowego. Odmienne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie interpretacji pojęcia "realizacja | |długofalowego przedsięwzięcia" wymaga – przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, rozważenie zagadnienia związanego z datą rozpoczęcia rozbudowy i| |modernizacji biurowca podatnika w P. oraz dokonania ustaleń faktycznych dotyczących realizacji wspomnianej rozbudowy w 2000 r., z | |uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w/w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tych ramach za szczególnie istotną uznać należy | |analizę dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy. Istotną także kwestią będzie zweryfikowanie dotychczasowych opinii | |dotyczących podatkowych skutków podejmowanych przez skarżącego działań na rzecz długofalowego przedsięwzięcia – przede wszystkim w aspekcie| |prawnej opinii zawartej w prawnej ocenie wyroku. | |W tej sytuacji – uwzględniając ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił | |zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami | |administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ). Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. | |200 powołanej ustawy. | | |