I SA/Go 46/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi P.S. i K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Małżonkowie K.S. i P.S. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 105.350,10 zł. Jak wynika z akt , stan sprawy był następujący: W konsekwencji dokonanej kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez P.S. i w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 134.991,70 zł. Wobec stwierdzenia, że podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych postępowanie podatkowe objęło swym zakresem określenie podatnikom, tj. małżonkom K. i P.S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem wszystkich dochodów uzyskanych przez nich w ciągu roku podatkowego. Na decyzję powyższą zostało wniesione odwołanie , po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] listopada 2003 r. decyzję nr [...], mocą której uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w drodze szacowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 104.438,90 zł. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] jeszcze raz uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego co do ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania , jak też na naruszenie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwanej Ordynacja podatkowa). Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym postępowaniu, wydał w dniu [...] sierpnia 2004 r. decyzję nr [...],w której określił małżonkom S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 105.350,10 zł. Decyzja pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej jego decyzją odwoławczą z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...]. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 742/05) uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za zasadne zarzuty co do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. WSA wskazując na błąd w zastosowaniu podstawy prawnej metod szacowania (równocześnie art. 23 § 3 pkt 1-6 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej) uznał ponadto, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, jaką przyjęto metodę szacowania. Jednocześnie WSA uznał, że skarga jest niezasadna w części odnoszącej się do kwestionowania przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji działalności usługowej podatnika P.S. według grupy PKWiU 92.62.13-00.10 (usługi indywidualne sportowców, sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek). Rozpatrując sprawę na skutek uchylenia decyzji przez WSA, odwoławczy organ podatkowy przyjął, że podatnik P.S. naruszył warunki do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu. Natomiast z uwagi, iż nie prowadził on ewidencji podatkowej wymaganej przy opodatkowaniu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych organ przyjął , że wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił małżonkom S. zobowiązanie podatkowe za 2000 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 105.350,10 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, że w sprawie nie mogą mieć zastosowania metody szacowania określone w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej, natomiast można było dokonać tego szacowania na podstawie art. 23 § 4 cyt. ustawy. Znana była wysokość obrotu, natomiast brak było danych co do kosztów uzyskania przychodów, toteż niezbędne stało się ustalenie wysokości tych kosztów. Podatnik P.S. w toku postępowania nie dostarczył organom podatkowym danych o wielkości poniesionych kosztów. Aby podstawę opodatkowania oszacować w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, organ zwrócił się do pięciu urzędów skarbowych o udzielenie informacji, na jakim poziomie u podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych prowadzących działalność sklasyfikowaną w PKWiU jako 92.62.13-00.10, kształtują się przychody i koszty uzyskania przychodów. Po uzyskaniu informacji z urzędów skarbowych organ podatkowy uznał, iż tylko dane uzyskane z Urzędu Skarbowego, ze względu na zbliżoną działalność do działalności podatnika, nadawały się do wykorzystania. Po uśrednieniu kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy przyjął, iż koszty te kształtowały się na poziomie 20%, a w związku z tym podstawa opodatkowania kształtowała się na poziomie 80% przychodów. Ponadto organ odwoławczy w swojej decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie powołał w podstawie prawnej art. 23 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej , podczas gdy w uzasadnieniu zostały powołane przepisy art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowo też organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji powołał, jako podstawę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, dwie wykluczające się metody ustalenia szacunkowej postawy opodatkowania , określone w art. 23 § 3 pkt 6 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej , podczas gdy z ustaleń wynika, że zastosowano metodę z art. 23 § 4. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. i P.S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o uchylenie tej decyzji i zarzucając naruszenie: • art.122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy (tj. ustalenia możliwych do przyjęcia kosztów uzyskania przychodów) i bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie informacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów przysłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Naczelnika Urzędu Skarbowego; • art. 9 ust.2, art. 22 ust. 1 i ust.9 pkt 4, art.27 ust.1 i art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. - zwanej u.p.d.o.f.) przez niewłaściwe zastosowanie; • art. 23 § 3 pkt 2 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie łącznie dwóch metod oszacowania dochodu, gdy tymczasem powinny być one stosowane rozdzielnie; • art. 24 § 5 Ordynacji podatkowej przez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób daleko odbiegający od określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz przez nieuzasadnienie wyboru metody oszacowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że fakt braku przedłożenia przez skarżącego P.S. dokumentów potwierdzających poniesienie, czy chociażby uprawdopodobnienie poniesienia kosztów uzyskania przychodów, spowodował, że organ postanowił określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem skarżących organ nie podjął niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie sprawy, tj. ustalenia możliwych do przyjęcia kosztów uzyskania przychodów. Według skarżących nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, w szczególności nie uwzględniono wszystkich dowodów będących w posiadaniu organu orzekającego w postaci informacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów przekazanych przez inne organy podatkowe, przez co określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nastąpiło w sposób daleko odbiegający od określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie skarżących określanie podatku w drodze szacunku wymaga od organu szczególnej staranności w zbieraniu materiału dowodowego oraz wnikliwej analizy i oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Szacunkowe określenie podstawy opodatkowania nie może oznaczać dowolności działania organu. Zdaniem skarżących organ zupełnie dowolnie i uznaniowo potraktował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, odrzucając właściwie bez uzasadnienia, wszystkie korzystne dla podatnika dowody zgromadzone w sprawie. Dotyczy to przede wszystkim informacji, które były o wiele korzystniejsze, niż przyjęte przez organ w toku postępowania. Skarżący podnieśli, że nieprzedstawienie przez nich żadnych dowodów na okoliczność ponoszonych kosztów związanych z uzyskaniem przychodów wynikało z okoliczności sprawy, bowiem nie sposób oczekiwać od podatnika, żeby w czasie rozliczania podatku na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego gromadził rachunki dokumentujące poniesione przez niego koszty. Natomiast brak współpracy skarżącego P.S. z organem wynikał z tego, że z uwagi na upływ czasu nie pamiętał, jakich zakupów dokonywał. Skarżący zarzucili ponownie, że z jednej strony organ podatkowy wskazał , iż nie można było określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosując jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, z drugiej natomiast na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przyjął dane dotyczące kosztów uzyskania przychodów podatnika prowadzącego analogiczną w stosunku do strony skarżącej działalność. Zdaniem strony skarżącego wskazuje to, że została zastosowana metoda porównawczo zewnętrzna i tym samym organ ponownie zastosował dwie wykluczające się metody ustalenia szacunkowej podstawy opodatkowania. Skarżący podnieśli również, że zastosowana przez organy podatkowe klasyfikacja działalności usługowej jest niewłaściwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazał, iż poza sporem jest, że strona prowadziła działalność gospodarczą, nie ponosząc kosztów wynajęcia obiektów sportowych, hal, sal gimnastycznych, bowiem usługi świadczone były na terenie zleceniodawcy. Z tego też powodu brak było podstaw do przyjęcia jako podstawy oszacowania dochodu , danych przesłanych z Urzędu Skarbowego. Dane przesłane z innych urzędów nie stanowiły podstawy oszacowania, bowiem na danym terenie nie stwierdzono usług, które można byłoby określić jako usługi podobne do świadczonych przez podatnika. Przeszkodą w wykorzystaniu niektórych danych było też to, że nie zawierały informacji, jaką działalność prowadzili podatnicy, których dane przekazano albo pochodziły z innych okresów, niż okres podlegający opodatkowaniu u strony. Organ podatkowy podkreślał jednakże, iż niewykorzystanie danych uzyskanych z innych urzędów skarbowych nie wynikało z tego, że były dla strony korzystne, ale wyłącznie dlatego, iż nie nadawały się do porównania z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zdaniem organu żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania z uwagi na specyficzny rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności, a odrzucenie metod określonych w wymienionym artykule i wybór metody oszacowania w ocenie organu zostało uzasadnione wystarczająco. Żadna z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu i nie dotyczy ustalenia kategorii kosztów. Z uwagi na specyficzny rodzaj działalności i znaną wartość przychodu (obrotów) nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zatem zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek przemawiający za zastosowaniem art. 23 § 4 tej ustawy. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 20 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 1210/06) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...]. W uzasadnieniu wskazywał, że organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, powinien uzasadnić wybór metody oszacowania, czego nie uczynił. W ocenie WSA w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych brak było ponadto motywów odnoszących się do rezygnacji organu z informacji udzielonych przez urzędy skarbowe, jak również dokładnego uzasadnienia, co do wyboru określonych urzędów, do których zwracał się organ podatkowy o udzielenie informacji, co znalazło się dopiero w odpowiedzi na skargę. WSA nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż tylko informacja uzyskana z Urzędu Skarbowego nadawała się do wykorzystania w niniejszej sprawie i tym samym stanowiła dostateczną i uzasadnioną podstawę do dokonania oszacowania. Według sądu organ podatkowy dokonując takiego wyboru nie uzasadnił go, ograniczając się do stwierdzenia, iż tylko te dane nadawały się do wykorzystania. WSA uznał zatem, że organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wskazywał też, że organ podatkowy powinien był zwrócić się do urzędów skarbowych, które przekazały informacje, by podały dodatkowo jaki rodzaj działalności prowadzą podatnicy, co do których przekazano informacje o ich przychodach i kosztach uzyskania przychodów (czy to np. jest szkółka tenisowa, nauka pływania, szkoła tenisa itp.). Zdaniem WSA uzyskanie takich informacji pozwoli na ocenę, czy dany podatnik prowadzi działalność zbliżoną do działalności skarżącego. Ponadto, organ podatkowy powinien był zwrócić się do urzędów skarbowych udzielających informacje o ich uzupełnienie przez wskazanie: struktury kosztów uzyskania przychodów poszczególnych podatników, którzy zostali wskazani w udzielonej odpowiedzi. Informacje te pozwolą na ustalenie, z czym związane są ponoszone koszty, czy np. dotyczą one wynajmu sali gimnastycznej, basenu, czy też zakupu urządzeń, itp. Powyższe informacje, w ocenie WSA, pozwolą jednocześnie na wyłączenie ze struktury kosztów danego podatnika tych kosztów, które skarżący bezspornie nie ponosił, a które stanowią istotny składnik kosztów np. wynajem sali czy pływalni, a także uwzględnienie kosztów, których organ nie uwzględnił z powodu braku ku temu danych. WSA podkreślał, że trudności w tym zakresie, czy też pracochłonność czynności z tym związanych, nie powinno przesądzać o ich zaniechaniu. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, który wywiódł w niej zarówno zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny nie uzasadniał zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej , jak też zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - przez uznanie, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe nie ustaliło w sposób wyczerpujący istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a sporządzone uzasadnienie organu odwoławczego nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej , - przez nieuwzględnienie dokonanej przez WSA oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonej w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. w sprawie I SA/Go 742/05. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy wyrokiem z dnia 7 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 971/07) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa formalnego przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Z treści tego przepisu wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W badanej zaś sprawie zapadł wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 742/05) uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] i w uzasadnieniu tego wyroku WSA wskazał na powody, dla których uchylił zaskarżoną decyzję podatkową. Uznał wówczas, iż wbrew przepisom Ordynacji podatkowej organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe K. i P.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 połączyły metody szacowania podstawy opodatkowania. W rezultacie, jak ocenił WSA, nie wiadomo było jaką metodę szacowania podstawy opodatkowania przyjęły organy podatkowe, wskazując zarówno art. 23 § 3, jak art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto WSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. wyraził pogląd, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie powołał przepisów dotyczących metod szacowania podstawy opodatkowania, jakie miały zastosowanie w sprawie, natomiast w uzasadnieniu wskazał na art. 23 § 4 oraz 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej Z tego powodu oba organy, zdaniem WSA, orzekały w kwestii podstawy opodatkowania na odmiennych zasadach, co w konkluzji prowadziło do uznania przez ten Sąd, iż działanie takie stanowiło oczywiste naruszenie art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie naruszenia przez WSA art. 153 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się z elementami uzasadnienia orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się przede wszystkim z wykładnią prawa, która dokonywana jest w uzasadnieniu wyroku sądowego. Wskazał też , że wyrok z dnia 24 stycznia 2006 r. ( I SA/Go 742/05), wraz z jego uzasadnieniem, nie został zaskarżony i wobec tego stał się prawomocny. Zgodnie natomiast z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże zarówno strony, jak i sąd, który je wydał. Badając natomiast skutki, które wywarł wcześniejszy wyrok WSA z dnia 24 stycznia 2006 r. dla ponownego postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił niewzruszoną żadnym środkiem prawnym ocenę prawną zawartą w wymienionym wyroku WSA. W wyniku tego wyroku nastąpiło merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu podatkowym, które przeprowadzono w zakresie wynikającym z oceny prawnej dokonanej w uzasadnieniu wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . W wyniku tego podatkowy organ odwoławczy wskazał na okoliczności mające wpływ na szacowanie podstawy opodatkowania, a także na konieczność zastosowania w tym zakresie przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uzasadnił też rezygnację z innych metod szacowania podstawy opodatkowania, do czego zobowiązywała go ocena prawna wyroku sądu administracyjnego z dnia 24 stycznia 2006 r. Według NSA , co prawda zakres ponownego postępowania podatkowego mógł ulec poszerzeniu w stosunku do postępowania pierwotnego, lecz wskazania WSA nie zobowiązywały Dyrektora Izby Skarbowej do działań mających na celu uzupełnienie postępowania, a w szczególności materiału dowodowego sprawy. NSA wskazał ponadto, że związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych w kolejnym wyroku, a więc w obecnie ocenianym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 20 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 1210/06), innych niż wyrażone we wcześniejszym poglądzie, to jest zawartym w wyroku WSA z dnia 24 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 742/05) lecz obowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Nie zmieniły się, jak wynika z akt sprawy, również okoliczności sprawy, które uzasadniałyby odstąpienie WSA od związania swą uprzednią oceną. W związku z tym sąd administracyjny pierwszej instancji pozbawiony był możliwości oceny ustalania stanu faktycznego przez podatkowy organ odwoławczy zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, takich jak: art. 121, art. 122, art. 191 i art. 191 Ordynacji podatkowej Z tego powodu sąd ten nie miał podstaw zastosować podczas orzekania art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji, związany swą uprzednią oceną nie mógł także orzec o błędnym zastosowaniu art. 23 § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do innych zarzutów skargi kasacyjnej NSA stwierdził jeszcze zasadność zarzutu naruszenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie NSA bowiem postanowienia o wiążącym charakterze wskazań, co do dalszego postępowania, które stanowią element wiążącego uzasadnienia sądu, wykraczają poza granice związania wynikające z art. 153 P.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r. , nr [...] w punkcie wyjścia należy mieć wzgląd na to , że w sprawie określenia K. i P.S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. została już dokonana ocena prawna, zawarta w wyrokach: 1) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 stycznia 2006 r. , sygn. akt I SA/Go 742/05; 2) Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2008 r. , sygn. akt II FSK 971/07. W tej sytuacji zasadnicze znaczenie dla aktualnego rozstrzygnięcia miało związanie wyżej wymienionymi orzeczeniami. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można przy tym oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a. , należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę , może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie to ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim aktualnie orzekający w przedmiotowej sprawie mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie tak samo istotne znaczenie , na co zwrócił szczególną uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie kasacyjnym wyroku z dnia 7 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 971/07) ma regulacja art. 153 P.p.s.a. Kontroli sądowoadministracyjnej podlega bowiem obecnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], wydana w wyniku uchylenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 742/05) wcześniejszej decyzji w tej sprawie. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ściśle według takiego związania , o którym mowa w art. 153 P.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był zatem przeprowadzić ponowne postępowanie odwoławcze. W wyroku z dnia 7 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 971/07) Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie przy tym zwrócił uwagę , że Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił niewzruszoną żadnym środkiem prawnym ocenę zawartą w wyroku WSA z dnia 24 stycznia 2006 r. , w wyniku którego nastąpiło merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu podatkowym, które przeprowadzono w zakresie wynikającym z tej właśnie oceny. Polegało to w szczególności na wskazaniu przez podatkowy organ odwoławczy okoliczności mających wpływ na szacowanie podstawy opodatkowania , a także na konieczność zastosowania w tym zakresie przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, z uzasadnieniem co do rezygnacji z innych metod szacowania. Ustosunkowując się natomiast do poszczególnych zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy wskazać, że również z uwagi na prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 742/05) za przesądzone uznać należało stwierdzenie utraty przez skarżącego P.S. uprawnienia do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z tego też względu nieskuteczny okazał się zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i ust. 9 pkt 4, art. 27 ust.1 i art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania materialnego prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. O treści podstawy faktycznej orzeczenia oraz podejmowanego rozstrzygnięcia decydować jednak muszą każdorazowo okoliczności konkretnego przypadku, które dokładnie, a więc zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej muszą być wyjaśnione przez organ prowadzący postępowanie. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej opiera się na uznaniu organu podatkowego. W tym wypadku zasada prawdy materialnej nakłada na organ podatkowy również obowiązek dążenia do jej ustalenia lub przynajmniej podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tak aby ustalić ją w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno zmierzać zatem, co wynika wprost z art. 23 § 5 Ordynacji, do tego, aby określona w ten sposób podstawa opodatkowania była zbliżona do tej, jaką by ustalono, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia. Niezależnie nawet od obowiązków określonych w art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien podejmować wszelkie kroki, które będą prowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej oraz ustalenia rzeczywistego kształtu stosunków faktycznych stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć, wzmacniając w tym zakresie dyspozycję art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem główny cel postępowania dowodowego. Jednakże w sprawach, w których organ szacuje podstawę opodatkowania nie jest praktycznie możliwym odtworzenie stanu rzeczywistego. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Organ powinien więc podjąć działania mające na celu ustalenie w sposób najbardziej zbliżony podstawę opodatkowania, co nie oznacza, że ustalenia organu doprowadzą do wyniku, który będzie satysfakcjonować stronę; szczególnie w sytuacji, w której strona w postępowaniu przyjmuje bierną postawę. Zgodzić się należy ze skarżącym, że nie miał obowiązku współdziałać z organem przy ustalaniu kosztów działalności, jednakże z taką postawą wiąże się ryzyko, iż ustalenia organu mogą być nie po myśli strony i w jej ocenie niekorzystne. Organowi podatkowemu nie można zarzucić, że w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu nie podejmował działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Naruszenie warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, uprawniało organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie stanowiła okoliczności spornej wysokość przychodu z działalności prowadzonej przez skarżącego. Okolicznością, którą należało wyjaśnić w tym postępowaniu, była wysokość kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności. Wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez skarżącego organ podatkowy ustalił przez dokonanie szacunku tych kosztów. W oszacowanych kosztach uzyskania przychodów organ uwzględnił kwotę 76.381,88 zł (w wysokości 20 % przychodów). W trakcie prowadzonego przez organ postępowania, skarżący nie tylko nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby poniesienie wydatków w określonej wysokości, ale również nie był w stanie wskazać jakiego rodzaju koszty (wydatki) na prowadzenie działalności poniósł. Organ ustalił przy tym, że skarżący nie ponosił wydatków z tytułu użytkowania obiektów i urządzeń sportowych. W toku postępowania zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik nie podnosili zarzutów dotyczących sposobu dokonania przez organ ustaleń w zakresie kosztów działalności. Zarzuty odnosiły się wyłącznie do ustaleń dotyczących zakwalifikowania działalności prowadzonej przez skarżącego do grupy PKWiU 92.62.13-00.10. Przyjęcie, że prowadzona działalność zaliczona jest do wskazanej grupy klasyfikacji usług skutkowało brakiem możliwości skorzystania ze zryczałtowanego sposobu rozliczenia podatku dochodowego. Po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego, w którym Sąd podzielił ustalenia organu w zakresie zakwalifikowania działalności skarżącego do wskazanej grupy klasyfikacji, strona skarżąca nadal nie podjęła działań mających na celu wskazanie kosztów działalności, czy też rodzajów kosztów tej działalności, nie wnosiła o przeprowadzenie dowodów, czy też uzupełnienie materiału dowodowego. Jedynie podtrzymała swoje wcześniejsze zarzuty, które w toku całego postępowania dotyczyły ustaleń w zakresie klasyfikacji usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że na organie podatkowym, jako gospodarzu postępowania, ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Jednakże obowiązek ten nie oznacza obciążania tego organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności, gdy podatnik nie przedstawia żadnych faktów, które miałyby wpływ na określenie jego sytuacji. W niniejszym postępowaniu owa bierność podatnika była wyraźna , jeżeli chodzi o ustalenia co do wysokości poniesionych kosztów prowadzonej działalności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wyrażano pogląd, zgodnie z którym obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży na organach podatkowych. Jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony i bezwzględny. Podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Oznacza to, że strona nie jest zwolniona od współdziałania w realizacji tego obowiązku , zwłaszcza że nieudowodnienie określonych faktów może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niej (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., FSK 999/2004; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2005 r. , I SA/GL 71/2004). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie , pomimo iż na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia sprawy, nie jest to obowiązek nieograniczony. Strona nie może oczekiwać, że organ będzie nadal prowadzić postępowanie dowodowe w sytuacji, gdy pomimo wezwań, strona nie oferuje organowi podatkowemu materiału dowodowego, nie wskazuje na okoliczności, które mogłyby mieć znaczenie dla sprawy, a przy tym nie kwestionuje ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szeroko odniósł się do sposobu przyjęcia jako podstawy oszacowania kosztów działalności podatnika danych z informacji z Urzędu Skarbowego oraz uzasadnił, dlaczego odrzucił informacje pochodzące od innych organów. Z tego też względu nie można zarzucić organowi, że uznaniowo potraktował zebrany materiał co spowodowało odrzucenie "właściwie bez uzasadnienia wszystkich korzystnych dla podatnika dowodów". Skarżący stawia zarzut, iż organ nie podjął niezbędnych działań mających na celu ustalenie możliwych do przyjęcia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nastąpiło w sposób daleko odbiegający od określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Takie twierdzenie strony skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy jest bezpodstawne. Strona skarżąca w toku postępowania prowadzonego przez organ I jak i II instancji nie wskazała jakie koszty w działalności poniosła. Organ, jako że z urzędu zobowiązany jest do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla niniejszej sprawy, podjął działania mające na celu ustalenie wysokości kosztów tej działalności. Z uwagi, iż skarżący nie umiał wskazać, jakie oraz w jakiej wysokości koszty zostały poniesione, organ zwrócił się do urzędów skarbowych, na terenie działania których swoją działalność prowadził podatnik, o wskazanie m.in. jak kształtowały się przychody i koszty podatników prowadzących działalność taką jak skarżący. Z informacji uzyskanych od tych organów podatkowych, przy obliczeniu szacunkowego wskaźnika udziału kosztów uzyskania przychodów w obrocie firmy skarżącego, organ uwzględnił informację Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji wskazał przyczyny, dla których pozostałe informacje nie zostały przyjęte. W ocenie Sądu, orzekając w sprawie określenia zobowiązania podatkowego małżonków S. za 2000 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy nie przekroczył w tym zakresie granic swobodnej oceny dowodów ani granic uznania administracyjnego. Stanowisko przyjęte w rozstrzygnięciu zostało w pełni oraz należycie uzasadnione. Powtórzyć przy tym należy, że decyzja podlegająca obecnie kontroli sądowoadministracyjnej została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania przez organ , na skutek orzeczenia sądowego uchylającego decyzję wcześniejszą. Skarżący w postępowaniu zakończonym decyzją uchyloną przez Sąd w dniu 24 stycznia 2006 r., jak również w postępowaniu zakończonym zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją, nie wnosił o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów, nie kwestionował ustalonego przez organ wskaźnika udziału kosztów uzyskania przychodów w obrocie firmy skarżącego, nie wskazał rodzaju, jak również wysokości poniesionych wydatków. Sposób oszacowania jak i wysokość oszacowanych kosztów zostały przez organ zaprezentowane we wcześniejszych decyzjach. Pomimo tej wiedzy, strona skarżąca nie podjęła żadnych działań, które mogłyby doprowadzić do odmiennych ustaleń. Z tego też względu podnoszony przez stronę skarżącą zarzut, iż organ nie ustalił struktury kosztów u innych podatników prowadzących działalność gospodarczą podobnego typu, jak również ten, że organ nie zwrócił się do innych jeszcze urzędów skarbowych o takie dane, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Podkreślić należy, że skarżący nie wskazał również jakiego rodzaju koszty poniósł, wobec czego nawet gdyby taki wniosek do organu został złożony , nie miałby on obiektywnych możliwości zebrania danych, które mogłyby być użyte w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Brak wskazania przez skarżącego rodzaju ponoszonych przez niego kosztów, uniemożliwia bowiem , co jest oczywiste, wytypowanie podmiotu, który prowadziłby działalność zbliżoną do skarżącego i ponosił taki sam rodzaj kosztów z tytułu tej działalności. Z tego też względu zarzut niewyjaśnienia sprawy w tym zakresie podnoszony dopiero na etapie skargi do sądu nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uwagę należy zwrócić na to, że w myśl powołanego już wcześniej art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej , oszacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przez rzeczywistą podstawę opodatkowania należy w tej sytuacji rozumieć wzorzec obowiązku podatkowego, jaki kształtuje się dla wymiaru na zasadach ogólnych. Szacowanie powinno ten wzorzec odtworzyć, posługując się swoimi procedurami i metodami. Z tego też względu w niniejszej sprawie organ trafnie wskazał, że dokonany szacunek kosztów działalności w odniesieniu procentowym do uzyskanego przychodu, nie jest mniejszy od wykazywanych przez skarżącego kosztów działalności w latach następnych, która to działalność rozliczana jest już na zasadach ogólnych. Z materiału dowodowego, jakim organ dysponował organ nie wynika, aby oszacowanie dokonane przez organ było "w sposób daleko odbiegający od określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania". Twierdzenia strony w tym zakresie są gołosłowne, niepoparte rzeczową argumentacją. Z tego też względu nie sposób też uznać za trafny zarzut naruszenia art. 24 § 5 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisu art. 23 § 3 pkt 2 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, i takie też stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 7 października 2008 r. , organ uzasadnił w decyzji rezygnację z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, równocześnie wyczerpująco uzasadniając zastosowanie przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że przy szacowaniu kosztów działalności skarżącego zastosowano metodę szacowania określoną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (metoda porównawcza zewnętrzna). Metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innym podmiocie prowadzącym działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W niniejszej sprawie organ nie dokonywał szacowania obrotów z uwagi, iż przychód skarżącego był znany i nie stanowił kwestii spornej. Mając powyższe na uwadze, a przede wszystkim oceniając działanie organu w granicach związania wynikających na tle art. 153 P.p.s.a. z prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 24 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 742/05) Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, w związku z czym na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Barbara Rennert