II FSK 441/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1684/08 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E.. .S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 lutego 2009 r., III SA/Wa 1684/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. [...] sp. z o.o. – zwaną dalej "Skarżącą lub Spółką", interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że wnioskiem z 19 listopada 2007 r. Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku podała, że prowadzi działalność w zakresie tzw. marketingu doświadczeń. W związku z planowanym debiutem giełdowym na rynku New Connect, Skarżąca zamierza dokonać kolejno następujących czynności zmierzających do wejścia na giełdę papierów wartościowych: 1) podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, 2) przekształcenie sp. z o.o. w spółkę akcyjną, 3) wejście na rynek New Connect przez wprowadzenie do obrotu istniejących akcji i emisję nowych akcji w drodze oferty prywatnej. Przy tak nakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie czy do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone wydatki: 1) dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego - opłaty notarialne, sądowe, koszty ogłoszeń, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz wydatki na doradztwo prawne; 2) dotyczące procesu przekształcenia - koszty sporządzenia planu przekształcenia, badania planu przekształcenia przez biegłego rewidenta, opłaty notarialne związane z zawarciem umowy spółki akcyjnej, opłaty za wpis spółki akcyjnej do KRS oraz w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, wydatki na doradztwo prawne; 3) dotyczące wejścia na giełdę - koszty opinii biegłych rewidentów, wydatki na audyt, doradztwo prawne i finansowe przy wprowadzaniu spółki do publicznego obrotu, wydatki na doradztwo marketingowe oraz na przeprowadzenie oferty prywatnej akcji, opracowanie, druk i dystrybucję dokumentu informacyjnego, reklamę i promocję. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że przedmiotowe koszty powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Opisany wyżej proces jej restrukturyzacji zakończony wejściem na rynek papierów wartościowych ma bowiem na celu spowodowanie wzrostu przychodów Spółki, poprzez pozyskanie kapitału na dalszy rozwój prowadzonej przez nią działalności oraz wzrost znajomości jej marki wśród przedsiębiorców. 3. Minister Finansów interpretacją z 8 lutego 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że wszelkie ponoszone przez Spółkę wydatki związane z funkcjonalnie powiązanymi czynnościami podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w celu emisji giełdowej, służą umożliwieniu Spółce emisji akcji i notowania ich na rynku New Connect, a więc pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro natomiast - w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania - w przedmiotowej sprawie wskazane we wniosku wydatki - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę. Stanowisko takie, w ocenie organu, potwierdza treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. 4. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że podstawą prawną do wyłączenia planowanych przez Spółkę wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie mógł być art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z ust. 3 pkt 1 tego artykułu. Przepis ten swym zakresem obejmuje bowiem inne dochody i przychody, niż przychody, które na podstawie przepisów u.p.d.o.p. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przepis ten dotyczy mianowicie przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p., a także dochodów wolnych od podatku, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 1-49 tej ustawy. Skoro więc art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem stosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tego powodu, zdaniem Sądu I instancji, w interpretacji błędnie przyjęto, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z wymienionymi we wniosku przedsięwzięciami - na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie oceniając możliwość zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, należało stosować przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co organ w zaskarżonej interpretacji niezasadnie wykluczył. 6. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. i uznanie, że Skarżącej przysługuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, opisanych we wniosku wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o., przekształceniem spółki z o.o. w spółkę akcyjną oraz wejściem spółki na rynek New Connect przez wprowadzenie do obrotu istniejących akcji i emisję nowych akcji w drodze oferty prywatnej. Minister Finansów wniósł na podstawie art. 188 i art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania. 8. Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek Stowarzyszenia Emitentów Giełdowych w Warszawie z 6 kwietnia 2011 r. o dopuszczenie do udziału w sprawie jako uczestnika postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec czego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 9. O wyniku dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej tego wyroku przesądziła uchwała tego Sądu w składzie siedmiu sędziów z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) o następującej treści: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Powyższą uchwałą Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę jest związany na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Wśród wydatków wymienionych we wniosku o interpretację Skarżąca wskazała wydatki służące wejściu na giełdę papierów wartościowych, a związane z funkcjonalnie powiązanymi czynnościami podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. (opłaty notarialne, sądowe, koszty ogłoszeń, podatek od czynności cywilnoprawnych, wydatki na doradztwo prawne), przekształcenia sp. z o.o. w spółkę akcyjną (koszty sporządzenia planu przekształcenia, badania planu przekształcenia przez biegłego rewidenta, opłaty notarialne związane z zawarciem umowy spółki akcyjnej, opłaty za wpis spółki akcyjnej do KRS oraz w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, wydatki na doradztwo prawne), wejścia na rynek New Connect przez wprowadzenie do obrotu istniejących akcji i emisję nowych akcji w drodze oferty prywatnej (koszty opinii biegłych rewidentów, wydatki na audyt, doradztwo prawne i finansowe przy wprowadzaniu spółki do publicznego obrotu, wydatki na doradztwo marketingowe oraz na przeprowadzenie oferty prywatnej akcji, opracowanie, druk i dystrybucję dokumentu informacyjnego, reklamę, promocję). Skarżąca wskazała zatem, oprócz wydatków, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, także wydatki inne, związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania spółki. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie uznał wszystkie koszty poniesione przez Skarżącą za koszty uzyskania przychodów. Na stronie 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku doszedł mianowicie do konkluzji, iż "w rozpoznawanej sprawie oceniając możliwość zaliczenia opisanych we wniosku (...) wydatków do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, (...), należało stosować przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". Sąd I instancji nie wykluczył bowiem możliwości traktowania tych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów według ogólnej formuły z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc nie zanegował istnienia związku tych wydatków z potencjalnymi, przyszłymi przychodami Skarżącej uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozróżnił zatem wskazanych przez Skarżącą kosztów (nie dokonał ich kategoryzacji w sposób przyjęty we wspomnianej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego), a tym samym zaniechał oceny charakteru wydatków pod kątem ich niezbędności dla podwyższenia kapitału zakładowego oraz pod kątem ich związku z możliwością pozyskania przychodów zaliczanych do podstawy opodatkowania. W świetle tych konstatacji, jako zasadne należy ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie można bowiem przyjąć, jak uczynił to Sąd I instancji, że wszystkie wydatki związane z emisją akcji są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.