I SA/Po 1423/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki(spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński As. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009r. sprawy ze skargi [...] sp. k. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. - organ upoważniony przez Ministra Finansów - na rzecz [...] sp. k. z siedzibą w J. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/R.Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/J.Ruszyński Pismem z dnia 14 lutego 2008r. [...] spółka komandytowa w J. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 11,12 i 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszła Spółka wyjaśniła, że zamierza zawrzeć umowę opieki medycznej z placówką zdrowia na świadczenie usług medycznych dla swoich pracowników. W ramach wykupionego abonamentu placówka zobowiązana będzie do wykonywania określonych usług. Pracownik nie będzie miał możliwości wyboru usług innych niż wchodzących w skład abonamentu i nie będzie zobowiązany do korzystania z usług medycznych innych niż wynikających z przepisów np. kodeksu pracy. Abonament będzie ryczałtowym wynagrodzeniem za objęte umową świadczenie, płaconym miesięcznie lub kwartalnie na podstawie wystawionej faktury VAT niezależnie od faktycznego korzystania z usług medycznych. Do tak przedstawionego stanu Spółka zadała pytania: 1. czy opłacanie przez Spółkę abonamentu stanowi przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie jest przychodem zwolnionym z tego podatku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Jeżeli opłacenie abonamentu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ( o ile nie będzie przychodem zwolnionym), to w jaki sposób Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania, i kiedy powstaje obowiązek podatkowy. W ocenie Spółki opłacenie abonamentu nie stanowi przychodu pracownika, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. U pracownika nie powstaje bowiem żadne przysporzenie i tym samym nie występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Interpretacją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów , na podstawie art. 146 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził , że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art.10 ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. W myśl art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu. Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne. W związku z powyższym organ zauważył, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania pracownika z konkretnej usługi medycznej. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że odpłatność nie jest uzależniona od ilości pracowników, upoważnionych przez wnioskodawcę do korzystania ze świadczeń medycznych. Fakt, że dokonywanie opłat odbywa się w sposób uniemożliwiający identyfikację wartości świadczenia przypadającej na danego pracownika, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Kwota opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc w ocenie organu należy stwierdzić, iż przedmiotowe świadczenie stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 12 czerwca 2008r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji z [...]. W odpowiedzi z dnia 9 lipca 2008r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojej interpretacji. W skardze z dnia 14 sierpnia 2008r. Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie art. 11,12, i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120,121 oraz 124 Ordynacji podatkowej. Wniosła też o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W ocenie Spółki ryczałtowy charakter wynagrodzenia za pakiet medyczny uniemożliwia w praktyce określenie wartości przychodu do opodatkowania konkretnych pracowników. Nie można również zaakceptować stanowiska organu, iż fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z dobrowolnej usługi z pakietu medycznego nie ma wpływu na opodatkowanie występującego u niego z tego tytułu przysporzenia (korzyści), tylko sam fakt możliwości skorzystania implikuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przepisie tym zostały wskazane, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 ustawy. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. W rozpoznanej sprawie organ stwierdził, że zakup usług medycznych stanowi ich przychód dla pracowników ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy. Przepis ten stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Oceniając taką kwalifikację należy ustalić, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych świadczeniem jest, jak przyjął organ podatkowy samo uprawnienie do skorzystania z usług medycznych (w interpretacji uznano bowiem, że okoliczność faktycznego skorzystania z usług medycznych nie ma znaczenia), czy też usługi medyczne, z których pracownik skorzystał. Rozpoznanie tej kwestii wymaga sięgnięcia do treści art. 11 ust. 1 który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynika, iż zamierza zakupić dla pracowników usługi medyczne, za które ponosi opłatę ryczałtową bez względu na to czy pracownicy ci ze wskazanych usług skorzystają. Według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust. 1, który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). W konsekwencji o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego wynika, że abonament obejmuje pracowników Spółki, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług. Abonament będzie płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej. Opłata ryczałtowa nie będzie stanowić więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, w sytuacji gdy opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych skorzystał czy też nie skorzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość Ubocznie Sąd pragnie zwrócić uwagę na okoliczność wskazaną na odpowiedzi na skargę, iż strona w swych pismach podawała sprzeczne ze sobą informacje. We wniosku z dnia 14 lutego 2008r. Spółka podała, że pracownik nie ma obowiązku korzystania z usług medycznych. Natomiast w skardze użyto sformułowania, że pracownik w praktyce musi skorzystać z pakietu medycznego, gdyż zawiera on obowiązkowe usługi medyczne. Zarówno organ w swojej interpretacji jak i Sąd w uzasadnieniu wyroku odniósł się do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółka z dnia 14 lutego 2008r., co wynika wprost z treści art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z treścią art. 200 w/w ustawy. /-/R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński M.R.-Ś.