I SA/Wr 1118/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd uwzględnił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania M. B. (dalej także: podatnik/ strona/ skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] (nr [...]), ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 68.565,00 zł. Organ drugiej instancji uznał, iż podatnik - w 2004 r. - ze wspólnego z żoną (S. B.) majątku sfinansował wydatki w kwocie 204.887,00 zł, w tym związane z remontem kamienicy przy pl. [...] we W. (200.000,00 zł), które to wydatki w większości (182.839,28 zł) nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.) za przychód z innych źródeł uważa się m. in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wskazał, iż stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zaakcentował organ, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wprost wynika, iż podatnik - celem wskazania przychodu/mienia, z którego pokryte zostały wydatki, bądź z którego pochodzi zgromadzone mienie - może powoływać się tylko na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania (podkreślenie organu). Wywiódł przy tym organ, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktu uzyskania przychodu (zgromadzenia mienia) umożliwiającego sfinansowanie wydatków. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że M. B. uzyskał w 2004 r. przychody ze źródeł nie ujawnionych. Podniósł, iż powyższe wynika z porównania wysokości poniesionych przez niego w tym roku wydatków (sfinansowanych ze wspólnego z żoną majątku) w łącznej kwocie 204.887,00 zł i wartości pozostających w jego dyspozycji dochodów pozwalających na poniesienie tychże wydatków (łącznie 22.047,72 zł), pochodzących z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wskazał organ, że porównanie to potwierdza brak pokrycia - w ujawnionych źródłach - wydatków w wysokości 182.839,28 zł. Zdaniem organu odwoławczego, przypadającą na M. B. część przychodu pochodzącego z nie ujawnionych źródeł właściwie ustalono w kwocie 91.419,64 zł, kierując się zasadą równości udziałów małżonków w majątku wspólnym. Odnosząc się do kwestii poniesionych przez podatnika w 2004 r. wydatków Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż wydatki te przyjęto zgodnie z oświadczeniem M. B., który konsekwentnie twierdził m. in., że w roku badanym, ze wspólnego majątku małżeńskiego, wydatkował na remont kamienicy kwotę 200.000,00 zł. Podkreślił organ, że podana przez stronę kwota wydatków na remont znajduje potwierdzenie w operacie szacunkowym wyceniającym nakłady inwestycyjne i kosztorysie budowlano - inwestorskim. Organ podatkowy zaakcentował, iż podatnik nie przedłożył dowodów dokumentujących faktycznie poniesione na remont kamienicy wydatki. Organ odwoławczy stwierdził, że chybione są zarzuty pełnomocnika strony, iż kwota 200.000,00 zł obejmowała całość wydatków na remont kamienicy poniesionych w latach 2002-2004, organ pierwszej instancji nie wskazał osób, które te wydatki poczyniły oraz że ustalenia w powyższym zakresie nie wynikają z zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż słusznie postąpił Dyrektor UKS uwzględniając, jako źródło finansowania wydatków, tylko osiągnięty w 2004 r. tzw. rozporządzalny dochód z emerytury podatnika (12.058,40 zł) i emerytury jego żony (9.989,32 zł). Uznał, że dokonane przez organ kontroli ustalenia potwierdziły, iż M. B. wraz z małżonką nie był w stanie wygenerować na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności. Wskazał organ, iż podatnik nie przedłożył dowodów zaświadczających, że od [...] pracował w USA przywożąc corocznie do kraju 10.000,00 USD (dochodów tych strona nie wykazała m. in. do opodatkowania w Polsce do czego była zobowiązana). Organ podniósł, że M. B. nie uprawdopodobnił także faktu uzyskiwania przez żonę dochodów z pracy wykonywanej w USA. Podsumował organ, iż podatnik nie wykazał - uzyskanego w roku 2004, jak i w latach poprzednich - przychodu (mienia) z ujawnionych źródeł, który pozwalałby na sfinansowanie wydatków w kwocie 91.419,64 zł. Dalej organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.d.f. wyraźnie stanowi, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Wskazał, iż przewidziany w ust. 2 art. 6 u.p.d.f. wyjątek od tej zasady w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Stwierdził organ, że w sprawie nie naruszono tym samym art. 133 § 3 O.p. pozwalającego traktować małżonków za jedną stronę postępowania. Organ drugiej instancji za chybiony uznał pogląd pełnomocnika strony, iż w sprawie należało wszcząć i prowadzić wspólne postępowanie w stosunku do obojga małżonków a także wydać jedną decyzję. W odpowiedzi na zarzut pełnomocnika, że organ kontrolny dokonał "sztucznego" ustalenia, iż małżonkowie ponieśli na remont kamienicy wydatki w równej kwocie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że składając zeznania podatnik konsekwentnie twierdził, iż w okresie ponoszenia wydatków łączyła go z żoną ustawowa małżeńska wspólność majątkowa. Dodał organ, iż dokonany przez Dyrektora UKS podział wydatków uwzględniał wynikającą z art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (K.r.o.) zasadę równości udziału małżonków w majątku wspólnym, jak i przewidziane w art. 8 u.p.d.f. zasady określania przychodów ze wspólnej własności. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu organ odwoławczy wywiódł, że skoro małżonka podatnika nie była stroną postępowania, to organ kontroli skarbowej nie mógł naruszyć jej praw procesowych. Zaakcentował organ, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie czyniło zadość zasadom określonym w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), w tym zasadzie prawdy obiektywnej i zasadzie kompletności materiału dowodowego. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w 2004 r. podatnik uzyskał dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzący z nie ujawnionych źródeł co najmniej w wysokości 91.419,64 zł. Wskazał, iż należny z tego tytułu 75% zryczałtowany podatek dochodowy ustalono zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w kwocie 68.565,00zł. W skardze, strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące obciążeniem podatnika podatkiem od dochodów z tzw. nie ujawnionych źródeł w kwocie 68.565,00 zł; 2. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122, 180 i 187 § 1 O.p. wskutek nie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie przeprowadzenia dowodów m. in. z zeznań świadka S. B. celem ustalenia wysokości przychodów wniesionych przez nią do majątku wspólnego małżonków w roku 2004; - art. 120 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i w powiązaniu z art. 42 i 43 K.r.o. w wyniku podziału przychodu należącego do majątku wspólnego małżonków bez uwzględnienia reguł rządzących ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej; - art. 166 § 1 w następstwie nie uwzględnienia w postępowaniu współuczestnictwa formalnego skarżącego i jego małżonki, nie wszczęcia wobec obojga małżonków wspólnego postępowania oraz nie rozpoznania obu spraw w jednym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniał, że przyjęte w sprawie domniemanie równości udziałów małżonków w majątku wspólnym, w czasie trwania wspólności ustawowej, stoi w sprzeczności z zasadą niepodzielności małżeńskiej wspólności majątkowej, w której nie występują udziały. Skarżący wskazał na regulacje art. 31 § 1 i art. 35 K.r.o. traktujące o powstaniu między małżonkami ustawowej wspólności majątkowej oraz niemożności podziału majątku wspólnego w czasie trwania tej wspólności. Strona zauważyła, iż również z brzmienia art. 43 § 1 K.r.o. nie wynika możliwość uznania każdego z małżonków, jako właściciela 1/2 majątku wspólnego, dopóki trwa wspólność majątkowa. Zdaniem strony, w sprawie organy podatkowe błędnie przyjęły, że przepisy podatkowe pozwalają na podział majątku wspólnego małżonków. Podatnik stwierdził, iż z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nie ujawnionych źródeł jest przede wszystkim niebudzące wątpliwości ustalenie kwoty poniesionych w danym roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Podniósł, że w realiach rozpoznawanej sprawy, przyjmując wydatki poczynione z majątku wspólnego, organy winny uwzględnić równocześnie przychody uzyskane i wniesione do majątku wspólnego przez oboje małżonków. Dodał, iż w sprawie nie uczyniono zadość powyższemu wskutek nie wyjaśnienia, jakiej wysokości przychody do majątku wspólnego wniosła S. B. Strona wyraziła pogląd, że z uwagi na charakter postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., organy podatkowe obowiązane były przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe i jako dowód dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej. Zdaniem skarżącego, w niniejszym postępowaniu, organy winny przede wszystkim ustalić, jaki faktycznie ustrój majątkowy łączył małżonków. Podatnik podkreślił, że w sprawie należało zastosować regulację art. 166 § 1 O.p., pozwalającą na równoległe prowadzenie spraw obojga małżonków. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy organy podatkowe właściwie posłużyły się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tzw. nie ujawnionych źródeł przychodów, czyli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów w kwocie 68.565,00 zł. Podkreślić przy tym należy, iż w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia tego zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania), tj. poniesione w roku badanym wydatki oraz pozyskane (ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku) przychody (mienie), pozwalające na sfinansowanie tych wydatków. Materialno - prawną podstawę kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. źródłami przychodów są tzw. inne źródła. Ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicję przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z kolei, stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f., "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. W postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków, z drugiej zaś strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym także spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f., jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich obciąża głównie podatnika - on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. stwierdzając, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (sygn. akt III SA 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Podobne stanowisko wyrażone zostało w innych orzeczeniach, jak choćby w wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r. (sygn. akt l SA/Ka 960/98, publ. Biuletyn Skarbowy nr 2/2000, s. 19) oraz z dnia 20 maja 1999 r. (sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464). Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz decyzji kończących postępowania w obu instancjach stwierdza się, iż słusznie postąpiły organy podatkowe rozstrzygając, że skarżący nie wskazał źródła pochodzenia środków finansowych pozwalających na poniesienie wydatków w wysokości 91.419,64 zł. Przy czym zauważa się, że - wbrew zarzutom skargi - podejmując kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie organy te poczyniły pierwotnie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgromadziły wszelkie możliwe i istotne dla sprawy dowody, jak również dokonały na podstawie tych dowodów logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny zaistniałych w sprawie okoliczności, w tym powołanych przez stronę. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Brak dowodu z zeznań świadka - małżonki skarżącego (S. B.) - wynikał natomiast z faktu, iż świadek ten przebywał od 2006 r. w USA (podatnik nie był w stanie podać daty powrotu żony do kraju). Powyższe daje podstawę stwierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organy podatkowe uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 § 1 w związku z 187 § 1 O.p.) a także zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Według Sądu, w niniejszej sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe a dokonana ocena zgromadzonych dowodów mieści się w ramach oceny swobodnej, nie przekraczając jej granic. W opinii Sądu, w sprawie właściwie zastosowano również przepisy prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. w powiązaniu z art. 31 § 1, art. 35, art. 42 oraz art. 43 K.r.o. Reasumując Sąd stwierdza, że podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżone rozstrzygnięcie (także rozstrzygnięcie Dyrektora UKS) oraz poprzedzające je postępowanie podatkowe znajdują podstawy w obowiązujących przepisach. Za niezasadny należało tym samym uznać zarzut skargi traktujący o naruszeniu przez organy podatkowe zasady legalizmu (praworządności), określonej w art. 120 O.p. Uzasadniając powyższe Sąd wskazuje j/n. W niniejszej sprawie prawidłowo ustalono, że M. B., w 2004 r., poniósł - ze wspólnego z żoną S. B. majątku - wydatki w łącznej wysokości 204.887,00 zł, z czego na podatnika przypadało, zgodnie z zasadą równości udziałów małżonków w majątku wspólnym, 91.419,64 zł. Zaakcentowania wymaga, iż wydatki te (co do ich rodzaju, jak i wartości) przyjęto zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia [...]. I tak, na w/w ogólną wartość wydatków składały się kwoty: 200.000,00 zł (wydatki poniesione w 2004 r. na remont kamienicy przy [...] we W.); 1.200,00 zł (wyżywienie); 2.800,00 zł (utrzymanie mieszkania); 700,00 zł (eksploatacja samochodu); 137,00 zł (ubezpieczenia); 50,00 zł (opłaty za telefon i RTV). Zauważyć trzeba, że do rozliczenia przyjęto wydatki na bieżące utrzymanie w kwotach oświadczonych, pomimo iż stanowiły one 67,6% średniej statystycznej. Sąd stwierdza, że skarżący nie przedłożył dowodów dokumentujących wydatki faktycznie poniesione w 2004 r. na remont kamienicy (oświadczył, iż prace remontowe wykonywane były systemem gospodarczym oraz że zakupu materiałów dokonywał bez faktur). M. B. konsekwentnie jednak zeznawał, że w 2004 r., ze wspólnego z żoną majątku, wydatkował na remont kamienicy kwotę 200.000,00 zł (zeznania z dnia [...] oraz z [...]). Wskazana przez stronę kwota została przyjęta przez organy do końcowego rozliczenia poniesionych przez małżonków M. i S. B. wydatków. Podkreślić jednak trzeba, iż organ kontroli skarbowej podjął działania mające na celu sprawdzenie, czy w/w wartość stanowiła kwotę prawdopodobnie poniesionych wydatków na remont kamienicy. W tym celu Dyrektor UKS poddał analizie sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy (wyceniający wartość rynkową nieruchomości oraz wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych) a także szczegółowe kosztorysy budowlano - inwestorskie dotyczące przewidywanego zakresu robót budowlanych. Dokonana przez organ kontroli drobiazgowa analiza zaawansowania robót budowlanych oraz ich wartości pozwalała na przyjęcie, że kwota zeznana (200.000,00 zł) stanowi kwotę realną. Dalej Sąd wskazuje, iż skarżący, w trakcie postępowania kontrolnego, konsekwentnie dowodził, że wydatki w kwocie 204.887,00 zł zostały sfinansowane ze wspólnego majątku, należącego do niego i jego małżonki. Podatnik oznajmił także, że w momencie ponoszenia wydatków między małżonkami istniał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Powyższe za chybiony nakazuje uznać zarzut, iż w sprawie nie wyjaśniono, jaki ustrój majątkowy istniał między małżonkami. W sprawie właściwie przyjęto, że z w/w sumy wydatków na skarżącego przypada kwota 91.419,64 zł, czyli połowa. Powyższe znajduje potwierdzenie w ustanowionej na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych regulacji art. 8 ust. 1 zd. 1 u.p.d.f. stanowiącej m. in., iż przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W zdaniu 2 przepis ten wyraźnie określa, że w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, iż prawa do udziału w zysku są równe (podkreślenie Sądu). Zauważa się, iż zastosowane w sprawie rozwiązanie, abstrahując od tego, że stanowi ono lex specialis w stosunku do regulacji Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (K.r.o.), nie stoi w sprzeczności z zasadami przyjętymi na potrzeby prawa rodzinnego. I tak, z treści art. 43 § 1 K.r.o. wynika, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Powyższego nie przekreśla powołana w skardze okoliczność umiejscowienia w/w przepisu po regulacji art. 42 K.r.o., nawiązującej do sytuacji po ustaniu ustawowej wspólności małżeńskiej. Sąd podziela przy tym poglądy pełnomocnika skarżącego wskazujące na zasadę niepodzielności małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej, zastrzegając zarazem, że w niniejszej sprawie, o czym wyżej, zasady tej nie naruszono. Skład orzekający w sprawie stwierdza również, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżący ujawnił - po stronie przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania - tylko przychody z emerytur, podatnika i jego małżonki, w łącznej wysokości 22.047,72 zł (do rozliczenia słusznie przyjęto tzw. rozporządzalny dochód po potrąceniu składek na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczek na podatek). W tym miejscu podkreślić trzeba, a co wielokrotnie eksponował Dyrektor Izby Skarbowej, iż z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jednoznacznie wynika, że wskazując przychód (majątek) pozwalający na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia podatnik może powołać się wyłącznie na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. W sprawie, pomimo że to na nim spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu, M. B. nie wykazał, poza dochodami z emerytur (swojej oraz małżonki), przychodów/mienia, osiągniętych w 2004 r. oraz latach poprzednich, które pozwalałyby na sfinansowania poniesionych w roku badanym wydatków. I tak, dokonując analizy zeznań podatkowych (skarżącego i jego małżonki) za lata 1998-2003 ustalono, iż małżonkowie nie mogli wygenerować na dzień 1 stycznia 2004 r. żadnych oszczędności. Podatnik nie przedłożył także dowodów, że uzyskiwał opodatkowane (wolne od podatku) dochody z pracy świadczonej w USA. Brak było zatem podstaw dla przyjęcia, iż skarżący od [...] corocznie przywoził z USA do kraju kwotę 10.000,00 USD. Za organem odwoławczym zaznaczyć trzeba, że obowiązująca w 2004 r. umowa z dnia 8 października 1974 r., zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych, o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178) stanowiła, iż przychody osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane z pracy najemnej wykonywanej w USA, podlegają wykazaniu w zeznaniu i opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, z tym że na poczet tego podatku zalicza się kwotę podatku dochodowego zapłaconego od tych przychodów na terytorium USA. W sprawie niewątpliwym pozostaje, że w zeznaniach podatkowych składanych przed 2004 r. we właściwym dla swojego miejsca zamieszkania Urzędzie Skarbowym W. - P. P. skarżący nie zadeklarował do opodatkowania żadnych dochodów osiągniętych poza granicami Polski. Zaakcentować należy, iż podatnik nie okazał jakichkolwiek dowodów zaświadczających fakt przebywania na kontraktach w Libii oraz w Niemczech i uzyskania z tego tytułu dochodów (opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania). Skarżący nie wykazał także, że wydatki poniesione w 2004 r. na remont kamienicy pokrył z dochodów uzyskanych przez jego małżonkę w USA (podatnik nie był w stanie określić nawet przybliżonej kwoty osiągniętych przez małżonkę dochodów). Sąd podziela wyrażony w skardze pogląd, że dokonując rozliczenia z tzw. źródeł nie ujawnionych, w przypadku, gdy stronę postępowania łączy z małżonkiem ustrój ustawowej wspólności majątkowej, organy podatkowe winny ustalić nie tylko poniesione ze wspólnego majątku wydatki, ale również możliwości uzyskania przychodów (zgromadzenia mienia) przez oboje małżonków. W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, uczyniono zadość powyższemu. I tak, w ramach posiadanych możliwości (dostępu do rejestrów, zeznań podatkowych) organy podatkowe ustaliły, że małżonka skarżącego uzyskała tylko, jako opodatkowane, przychody z emerytury, które uwzględniono w rozliczeniu. Podatnik natomiast nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt uzyskania przez małżonkę innych przychodów, spełniających kryteria opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Sąd zauważa, iż w sprawie nie naruszono przepisu art. 166 § 1 w związku z art. 122 O.p. Przepis art. 166 § 1 O.p. stanowi, że w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można (podkreślenie Sądu) wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Treść cyt. regulacji wyraźnie wskazuje, iż ustawodawca uznaniu organu pozostawił decyzję odnośnie prowadzenia, w określonej przez ten przepis sytuacji, jednego postępowania. Pozbawiony podstaw jest zatem zarzut, że w rozpoznawanej sprawie należało obligatoryjnie zastosować normę art. 166 § 1 O.p., jako pozwalającą na zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej. Podkreślenia wymaga, a co słusznie zaakcentował organ odwoławczy, iż podatek dochodowy od osób fizycznych jest daniną publicznoprawną o charakterze indywidualnym, co oznacza, że podatnikiem i tym samym stroną ewentualnego postępowania podatkowego jest wyłącznie konkretna osoba fizyczna. Powyższe wynika wprost z przepisu art. 6 ust. 1 u.p.d.f. stanowiącego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjątek od tej zasady wprowadzony został jedynie w art. 6 ust. 2 u.p.d.f., w którym to przepisie przewidziano możliwość wspólnego rozliczenia podatku przez oboje małżonków od sumy ich dochodów. Łącznym opodatkowaniem objęte mogą być jednak wyłącznie dochody małżonków opodatkowane wg tzw. zasad ogólnych, podlegające wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.f. Wspomnianej wyżej preferencyjnej metody opodatkowania nie można natomiast stosować do dochodów (przychodów) małżonków opodatkowanych wg innych zasad, np. w formie ryczałtu. Stosownie zaś do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. dochody z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skoro zatem dochody małżonków ze źródeł nie ujawnionych podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu, to niedopuszczalnym jest objęcie tych dochodów łącznym opodatkowaniem, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.f. i tym samym uznanie małżonków za jedną stronę postępowania podatkowego. Sąd zauważa, a o czym szeroko traktuje zaskarżona decyzja, że przepis art. 133 § 3 O.p. stanowi, że jedynie w przypadku małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie odrębnych przepisów, tj. art. 6 ust. 2 u.p.d.f., małżonkowie ci są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Powyższe za całkowicie błędny uznać każe wyrażony w skardze pogląd, jakoby w niniejszej sprawie organ zobowiązany był wszcząć i prowadzić jedno postępowanie w stosunku do obojga małżonków z uwagi na występujące - zdaniem pełnomocnika - współuczestnictwo formalne. Sąd stwierdza, że pomimo iż obowiązujące przepisy nie zawierają takiego wymogu, w sytuacji prowadzenia postępowania w przedmiocie nie ujawnionych źródeł w stosunku do małżonków, których łączy ustrój ustawowej wspólności majątkowej, organy podatkowe zasadniczo prowadzą równolegle - aczkolwiek formalnie odrębne - postępowania wobec obojga małżonków, zakończone wydaniem osobnej dla każdego z małżonków decyzji. Powyższe stanowi konsekwencję tego, że ustalenia dotyczące jednego z małżonków rzutują na sytuację drugiego małżonka. W rozpoznawanej sprawie postępowanie prowadzone było tylko w stosunku do jednego z małżonków (M. B.), co nie narusza oczywiście przepisów prawa, w tym art. 166 § 1 w związku z art. 122 O.p. Sąd zauważa, a co wynika z akt sprawy, iż Dyrektor UKS nosił się z zamiarem prowadzenia postępowania także w stosunku do małżonki skarżącego (S. B.), wydając dla niej odrębne postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Zamiaru tego nie zrealizował organ kontroli z tej oto przyczyny, że brak było możliwości doręczenia małżonce podatnika postanowienia wszczynającego postępowanie, gdyż przebywała ona w USA (skarżący nie był w stanie podać daty powrotu małżonki do kraju oraz miejsce jej pobytu na terenie USA). Nieobecność S. B. w kraju nie pozwalała również organom, o czym była już mowa, na jej przesłuchanie na okoliczność poniesionych w 2004 r. wydatków ze wspólnego z małżonkiem majątku, jak i w kwestii uzyskania przez nią przychodów (mienia) pozwalającego na poniesienie tychże wydatków. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.