I FSK 1319/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1501/08 w sprawie ze skargi S. K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 30 listopada 2009 r., I SA/Po 1501/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 29 września 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Jak wynika z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji przebiegu postępowania decyzją z 9 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i marzec 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za okres od kwietnia do grudnia 2004 r. w kwotach mniejszych niż wykazane przez spółkę w złożonych rozliczeniach VAT-7 oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania. Jak wynikało z ustaleń organu podatkowego, spółka – prowadząca składowisko odpadów w C. - zaniżyła podatek należny VAT wskutek nieujęcia na fakturach sprzedaży usług składowania 12.831,26 ton odpadów. Przyjmowanie odpadów wwożonych przez pojazdy na składowisko odbywało się przy wykorzystaniu elektronicznej wagi wyposażonej w system komputerowy "Scalex", zawierający katalog odpadów i służący rejestracji pojazdów wwożących odpady. W oparciu o wydruk komputerowy zawierający stosowne dane sporządzana była faktura dokumentująca sprzedaż. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, nie wszystkie jednak samochody były ważone i ewidencjonowane w systemie, zdarzały się bowiem wjazdy samochodów z odpadami "na kartkę", bez wprowadzania danych do systemu komputerowego. Ponadto, część danych była z systemu usuwana, wskutek czego ilości faktycznie dostarczane były znacznie większe, aniżeli te odnotowane na kartach przekazania odpadów sporządzonych przez spółkę i załączonych do faktur wystawianych na rzecz kontrahentów. W konsekwencji organy uznały, że w 2004 r. księgi podatkowe spółki prowadzone były nierzetelnie i nie mogły zostać uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie zbędne okazało się określanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z tychże ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z zarzutami wadliwego wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu oraz przeprowadzenia niepełnego postępowania wyjaśniającego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 124 O.p. poprzez niewskazanie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy pomijając przy wydawaniu decyzji stanowisko podatnika w kwestii wadliwego obliczenia ilości przyjętych na składowisko odpadów, - art. 210 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji, która nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego, tj. nie wskazuje przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika dotyczące nieprawidłowego obliczenia przez organ pierwszej instancji ilości przyjętych na składowisko odpadów, - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.", poprzez wadliwe wyliczenie niezaewidencjonowanego obrotu stanowiącego podstawę do wyliczenia nieuiszczonego, należnego podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że jest ona bezzasadna. Przede wszystkim Sąd nie dopatrzył się naruszenia żadnej ze wskazywanych przez skarżącą zasad postępowania podatkowego i zwrócił uwagę, że z art. 122 O.p. dla organów nie wynika nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zauważył, że strona skarżąca zarzucając niekompletność materiału dowodowego oświadczała w toku postępowania wolę przedłożenia dodatkowych dowodów, jednakże dowody takie, chociażby w postaci własnych ustaleń wysokości poniesionej rzekomo przez spółkę szkody, czy też dowodów wskazujących na dodatkowe niezaewidencjonowane na fakturach ilości odpadów, nie zostały przez skarżącą przedstawione. Za naruszenie przepisów postępowania dowodowego nie mogły zdaniem Sądu być uznane braki w zakresie ustalenia ilości odpadów o kodzie 200301 (niesegregowane odpady komunalne), gdyż dokonanie tego rodzaju ustaleń było niemalże niewykonalne z powodów technicznych. Ponadto, Sąd odnosząc się do zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym na gruncie postępowania podatkowego podkreślił, że korzystanie z zeznań uzyskanych z akt postępowań karnych nie narusza czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani żadnych innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd zwrócił uwagę, że podstawowym dowodem włączonym do sprawy jest wydruk z odtworzonych zapisów programu "Scalex", który został poddany szczegółowej analizie i jako przedmiot opinii biegłego stanowił podstawę do ustalenia ilości niezaewidencjonowanych na fakturach odpadów. Opinia informatyczna pozwoliła m.in. na ustalenie, że spółka zmieniała kody odpadów z podlegających opłacie za korzystanie ze środowiska, na kod odpowiadający odpadom nie podlegającym takiej opłacie, wskutek czego następowało umniejszenie dochodów z tytułu opłaty marszałkowskiej. Analizując zarzuty skargi Sąd zauważył, że organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie do materiałów prokuratorskich, ale w toku postępowania zostało przesłuchanych wielu świadków, a przeprowadzenie tego dowodu odbyło się z udziałem spółki jako strony. Przeprowadzone zostały również postępowania kontrolne w spółkach dostarczających odpady na składowisko w Czmoniu. Konkludując Sąd stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zapisów na nośniku elektronicznym, przesłuchań świadków i podejrzanych oraz kontrole przeprowadzone w firmach uczestniczących w tym procederze prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie narusza przepisów postępowania podatkowego i pozwala na ustalenie ilości niezaewidencjonowanych odpadów, a tym samym pozwala na dokonanie ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. Jednocześnie Sąd uznał, że decyzja nie narusza art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 29 ust. 1 ustawy z 2004 r., gdyż obie regulacje przewidują, że opodatkowaniu podlega nie tylko wartość obrotu, w sytuacji gdy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi lub dostawy towaru zostało przez podatnika faktycznie otrzymane, ale również wówczas, gdy zapłata za wykonaną usługę nie nastąpiła. Skoro skarżąca spółka świadczyła usługi unieszkodliwienia odpadów, z którymi wiązały się należności od innych podmiotów, które jednak nie były pobierane, należności te nie były wykazywane w dokumentacji podatkowej spółki i w rezultacie nie zostały opodatkowane, to organy zasadnie ustaliły wartość obrotu podlegającego opodatkowaniu. Ustalony na podstawie wskazanych powyżej dowodów stan faktyczny sprawy dawał zdaniem Sądu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 29 ust. 1 ustawy z 2004 r. podstawę do uznania, że skarżąca spółka zaniżyła podatek należny wykazany w deklaracjach składanych za poszczególne miesiące 2004 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.": I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowań kontrolnego i podatkowego organy ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które przedstawia stan faktyczny niezgodnie ze stanem rzeczywistym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami poważnych naruszeń przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na zaniechaniu zawszenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w stosunku do skarżącej spółki, pomimo wystąpienia ku temu ustawowych przesłanek, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 29 ust. 1 ustawy z 2004 r. poprzez ich błędne zastosowanie, zgodnie z którym wyliczono obrót z tytułu niezaewidencjonowanych przyjęć odpadów, stanowiący podstawę do wyliczenia nieziszczonego należnego podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r., pomimo że nie są znane faktyczne ilości i rodzaje odpadów zdeponowanych na składowisku poza prowadzoną ewidencją. W związku z tak sformułowanymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej stawia zarzuty dwojakiego rodzaju, a mianowicie zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów ustawy podatkowej (art. 174 pkt 1). W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozważyć należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niewadliwy lub też nie został skutecznie podważony przez stronę możliwe będzie odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i skontrolowanie dokonanego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji procesu subsumpcji. Zarzuty odnoszące się do przepisów z zakresu postępowania podatkowego nie są zasadne. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której dopełnienie stanowi treść art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazane przepisy zawierają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, a zatem aby skutecznie podważyć faktyczną podstawę decyzji podatkowej nie wystarczą same twierdzenia skarżącej o naruszeniu wymienionych zasad, ale konieczne jest wykazanie, jakich konkretnie błędów i uchybień w toku postępowania dowodowego dopuściły się organy. Strona skarżąca zarzuca organom nie podjęcie wszelkich koniecznych działań w celu dokładnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale jej zarzuty są ogólnikowe i gołosłowne. Kluczowym dowodem w sprawie jest odtworzona przez biegłego z dziedziny informatyki dokumentacja w formie wydruków z systemu komputerowego. Wydruki te w konfrontacji z wystawionymi fakturami pozwoliły w sposób niewątpliwy przyjąć, że w kontrolowanym okresie spółka przyjmowała na teren składowiska określone ilości odpadów, które nie zostały jednak ujęte w prowadzonej przez spółkę ewidencji i nie były rozliczane w rejestrach sprzedaży. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów prowadzących do obalenia wywiedzionej przez organy podatkowe tezy. Skarżąca, mimo powoływania się na fakt dysponowania dodatkowymi dowodami w sprawie, dowodów takowych nie przedstawiła i nie wskazała konkretnie, które pozycje w zakresie dostaw odpadów, przyjęte w decyzji podatkowej nie miały miejsca. Wręcz przeciwnie, z argumentów wysuwanych przez skarżącą wynika, że proceder przyjmowania nie zaewidencjonowanych odpadów przybierał jeszcze większe rozmiary, niż wynika to z ustaleń organów podatkowych i w tym skarżąca upatruje ich wadliwego działania polegającego na niepełnym zebraniu materiału dowodowego. Argumentacja tego rodzaju jest niezrozumiała dla Sądu, gdyż jak słusznie zauważa organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ewentualna wadliwość dokumentacji prowadząca do zaniżenia omawianego procederu mogła co najwyżej skutkować ustaleniem wobec spółki zobowiązania podatkowego w niższej kwocie, co oznacza sytuację korzystniejszą dla skarżącej. Nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie wskazane elementy znalazły swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym w szczególności Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobował je, czemu dał wyraz w pisemnych motywach wyroku. Tym samym Sąd nie uchybił normie wyrażonej w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż formalnie wywiązał się z nałożonego nań obowiązku. Zwrócić należy uwagę, że skarżąca w ramach omawianego zarzutu przypisuje Sądowi pierwszej instancji przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym, ale w istocie jej argumentacja prezentowana na poszczególnych etapach postępowania oraz wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę skarżonej decyzji podatkowej. W sytuacji jednak gdy uzasadnienie sądu zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, nie jest możliwe zwalczanie ustaleń będących w ocenie strony merytorycznie błędnymi przy pomocy art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, nr lex 552012) Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który skarżąca łączy z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ostatnio wskazany przepis wskazuje na podstawę obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianej sprawie przesłanka taka na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zaistniała, albowiem rozstrzygnięcie kończące postępowanie karne wobec skarżącej nie mogło być potraktowane jako "zagadnienie wstępne", o którym mowa w omawianym przepisie, od którego uzależnione byłoby wydanie decyzji. Jak zwrócił uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, kwestia zasadności zawieszenia postępowania kontrolnego została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 maja 2010 r., I SA/Po 398/08, w którym Sąd ten uznał, że pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, w którym skarżąca miała status pokrzywdzonego, brak jest związku implikującego konieczność zawieszenia postępowania podatkowego. Ponieważ stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a następnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę zaskarżonego wyroku nie został skutecznie podważony, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego jest nim związany. W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że na tle zaistniałych w sprawie faktów Sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo przyjmując, że w sprawie znajdują zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz jego odpowiednik – art. 29 ust. 1 ustawy 2004 r., wyrażające zasadę, zgodnie z którą podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, również w sytuacji, gdy zapłata za wykonaną usługę nie została zaewidencjonowana bądź też w ogóle nie nastąpiła. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy.