III SA/Wa 2554/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2009 r. sprawy ze skargi C. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. K. złożył w Ministerstwie Finansów 8 lutego 2008 r. (k. 10 akt administracyjnych) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego, pełniącego służbę poza granicami kraju. W stanie faktycznym wyjaśnił, iż szef Sztabu Generalnego WP Rozkazem Personalnym Nr [...] z [...] maja 2006 r. wyznaczył go do pełnienia służby poza granicami państwa w międzynarodowej strukturze wojskowej na stanowisku Zastępcy Szefa Wydziału Grupy Planowania S. (Sztabu Brygady Sił Szybkiego Reagowania na potrzeby ONZ) w okresie od 1 lipca 2006 r. do 30 czerwca 2009 r. Od tego czasu skarżący mieszka w Danii. Otrzymuje wynagrodzenie wypłacane w polskich złotych oraz należność zagraniczną w koronach duńskich (DKK), zgodnie z rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Nie przebywa poza granicami kraju w związku z udziałem w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misji pokojowej organizacji międzynarodowej i sił wielonarodowych. Nie otrzymuje też świadczeń zwolnionych z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "u.p.d.f."). Nie jest również członkiem służby zagranicznej. Jako żołnierz zawodowy pełni służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu Kodeksu Pracy, lecz niepracowniczym, administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. W związku z tym strona zapytała czy jako żołnierz zawodowy pełniący czasowo służbę poza granicami państwa, skarżący może skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f., dotyczącego dochodów nie przekraczających rocznie równowartości 30 diet lub części przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 1, w kwocie odpowiadającej 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 15 u.p.d.f.? Zdaniem skarżącego zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. dotyczy jego osoby. Art. 21 ust. 15 u.p.d.f. wyraźnie sugeruje, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. dotyczy również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą, pomimo, że jest w nim mowa o stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.f. żołnierz zawodowy jest uznany za pracownika w rozumieniu tej ustawy i w związku z tym jeśli: - uzyskuje dochody z wynagrodzenia za pracę, nie otrzymuje wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków służby zagranicznej, - nie otrzymuje świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. należności pieniężnych wypłacanych z tytułu udziału poza granicami państwa w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności wypłacanych z tytułu pełnienia funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zdaniem strony zwolnieniem objęte są także dochody nie przekraczające rocznie równowartości 30 diet. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. Minister Finansów w interpretacji z [...] maja 2008r., doręczonej skarżącemu 19 maja 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. podlegają jedynie podatnicy uzyskujący dochody ze stosunku pracy. Zwolnienie to nie obejmuje dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego, tj. dochodów uzyskiwanych przez żołnierzy zawodowych sił zbrojnych RP. Stosunek służbowy jest charakterystycznym niepracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma charakter administracyjno-prawny. Przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania), jak i szczegółowych regulacji praw i obowiązków są zawarte w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Służbowe stosunki pracy – żołnierzy zawodowych i policjantów wskazują na szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem pracowniczym. Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych należy interpretować ściśle, gdyż są odstępstwem od powszechności opodatkowania. Z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f wynika, że dotyczy on tylko pracowników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów ze stosunku służbowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o interpretację oraz wskazała, iż u.p.d.f. zawiera szerszą definicję pracownika niż normy prawa pracy, uznając za pracownika osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.f.). Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. może więc być zastosowane do podatników zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego, w tym żołnierzy, jeżeli zostaną spełnione inne warunki przewidziane w ww. przepisie. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] czerwca 2008 r. powtórzył argumentacje przedstawioną w interpretacji z [...] maja 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 w zw. z 12 ust. 4 u.p.d.f. i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). W uzasadnieniu strona podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała, iż definicja pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest znacznie szersza niż w przepisach prawa pracy. Na potwierdzenie swego stanowiska wskazał wyrok WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1505/06. Jako uzasadnienie naruszenia art. 121 § 1 O.p. strona podała wydanie interpretacji sprzecznej z dotychczas wydawanymi interpretacjami w identycznych okolicznościach, ale dotyczących innych osób. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Sąd, podejmując rozstrzygnięcie oparł się jednakże na innych powodach niż wskazane przez skarżącego. Działanie takie umożliwiał art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowano szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Sąd rozważył przede wszystkim kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji – Ministra Finansów - terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wyżej przywołaną uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Niemniej jednak w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p. do zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązujących obecnie unormowań prawnych, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 8 lutego 2008r. (k. 10 akt administracyjnych). Minister Finansów nie podjął żadnych czynność, ani nie zaszły żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upływał zatem z dniem 8 maja 2008 r. (czwartek). Minister Finansów zobowiązany był zatem do wydania – doręczenia zaskarżonej interpretacji skarżącemu do wyżej wskazanej daty. Zaskarżoną interpretację doręczono natomiast stronie 19 maja 2008 r. (wtorek). Świadczy o tym treść pisma Poczty Polskiej z 27 czerwca 2008 r. (k. 15 akt administracyjnych). Datę tę ustalono, po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego, na podstawie informacji uzyskanej z Administracji Poczty Danii. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie natomiast z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p., uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 9 maja 2008r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. O ile bowiem w poprzednim stanie prawnym skutkiem niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, było związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretację wydano. Postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącego o interpretację kończy się w dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. "wydaniem interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe skutkuje tym, że Minister Finansów mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd nie rozpatruje ponownie wniosku skarżącego. Nie ma takiej potrzeby – interpretację już wydano i weszła ona do obrotu prawnego, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Jedyną możliwość korekty interpretacji przewidział ustawodawca w dyspozycji art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 14o § 2 O.p. Przepisy te pozwalają Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.