III SA/Wa 2018/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2009 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 18 lipca 2005 r., Skarżąca "V." Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie w zakresie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżąca zatrudnia na podstawie umów o pracę oraz kontraktów menedżerskich osoby, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. Osoby te w Polsce podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wykonują pracę i świadczą usługi na terytorium Polski oraz na terytorium Niemiec. Skarżąca jako płatnik zobowiązana jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego oraz zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych ww. osobom zgodnie z art. 31 i 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). Wynagrodzenia niemieckich pracowników - menedżerów są określane w kwotach netto. W związku z tym Skarżąca pokrywa za ww. osoby kwoty naliczonych i wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego obliczone od ubruttowionych kwot wynagrodzenia. Skarżąca pokrywa całą kwotę zaliczek i zryczałtowanego podatku naliczoną od wynagrodzeń wypłacanych niemieckim pracownikom, niezależnie od tego czy dotyczą one pracy wykonywanej i usług świadczonych na terytorium Polski czy Niemiec. Część wynagrodzenia wypłacanego przez Skarżącą niemieckim pracownikom - menedżerom dotyczy pracy - świadczenia usług w Polsce, natomiast pozostała część dotyczy pracy - świadczenia usług w Niemczech. Od części wynagrodzenia pracownicy - menedżerowie niemieccy płacą podatki w Polsce, natomiast pozostałe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Niemczech. "V." AG pokrywa podatek należny w Niemczech, a następnie Skarżąca jest obciążana przez tę spółkę kwotami podatku zapłaconego przez niemiecką spółkę w Niemczech. Z powyższego schematu wynika, iż kwoty podatku zapłaconego w Niemczech dotyczą tej części dochodów, która jest wypłacana w związku z pracą w Niemczech. Konsekwentnie, kwoty podatku zapłaconego w Niemczech stanowią w praktyce część wynagrodzenia wypłacanego w Niemczech, której wypłata jest jednak przesunięta w czasie w stosunku do pozostałego wynagrodzenia wypłacanego przez Skarżącą. Na tle ww. stanu faktycznego Skarżąca zwróciła się o interpretację przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej powoływanej jako "umowa z dnia 14 maja 2003 r.), tj. - czy przypisanie dochodu stałej placówce, jaką osoba fizyczna - menedżer, mający miejsce zamieszkania w Niemczech - posiada w Polsce może odbywać się na podstawie liczby dni, w których wykonywał on swoje usługi na terytorium Polski; - czy podatek zapłacony w Niemczech od dochodów niemieckich menedżerów z tytułu wykonywania pracy na terytorium Niemiec, pokryty przez Skarżącą nie stanowi, jako całkowicie związany z pracą wykonywaną w Niemczech, przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce? W ocenie Skarżącej z chwilą ustalania miesięcznego przychodu menedżerów niemieckich, powinna ona dokonywać wydzielenia ich miesięcznego przychodu przypadającego na dni, kiedy dana osoba fizycznie przebywa i świadczy usługi na terytorium Polski. Dopiero tak ustalony przychód powinien być podstawą do naliczania zryczałtowanego podatku. Ponadto zdaniem Skarżącej podatek, którego kosztem jest obciążana, a płacony od dochodów, które zgodnie z umową oraz przepisami u.p.d.o.f. nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce. Na podstawie opisanego wniosku o wydanie interpretacji organy podatkowe nie wydały pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przepisanym terminie i w związku z tym zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia milczącej interpretacji wynikającej z wniosku Skarżącej i decyzją z dnia [...] października 2006 r. na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchylił interpretację przedstawioną we wniosku w części dotyczącej przypisania dochodów stałej placówce jaką osoba fizyczna - menedżer, mający miejsce zamieszkania w Niemczech - posiada w Polsce na podstawie liczby dni, w których wykonywał on swoje usługi na terytorium Polski. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w zakresie, którego dotyczyła decyzja w sposób rażący naruszało prawo. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie: - art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do uchylenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jak również art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przesłanki wydania przedmiotowej decyzji; - art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 1 i art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, przez brak pełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji; - art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. w związku z przepisem art. 3 ust. 2a oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, iż przypisanie dochodu stałej placówce, jaką osoba fizyczna - menedżer - mający miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się kraju (Niemczech) posiada w drugim kraju (Polsce), nie może odbywać się na podstawie liczby dni, w których praca była faktycznie wykonywana na terytorium danego państwa. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej uchylenie lub zmiana skutków prawnych stanowiska podatnika obowiązującego na skutek upływu 6-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji następuje wyłącznie w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy z urzędu zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, w drodze decyzji, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Ostateczne postanowienie wydane w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej rażąco naruszające prawo można wyeliminować z obrotu prawnego tylko na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej daje bowiem samoistną podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego takiego postanowienia. Zdaniem Ministra Finansów brak było podstaw do odpowiedniego stosowania do wiążących interpretacji przepisów rozdziału 17 (wznowienie postępowania) i rozdziału 18 (stwierdzenie nieważności decyzji) działu IV Ordynacji podatkowej z uwagi na brak stosownego odesłania. W art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca postanowił, że do rozpatrzenia wniosku o interpretację stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie odesłanie oznacza, iż wyłącznie w tym zakresie w stosunku do interpretacji znajdują zastosowanie wskazane przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Nie ma zatem podstaw do stosowania pojęcia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w rozumieniu przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej. W ocenie Ministra Finansów pojęcie rażącego naruszenia prawa należy w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej traktować szeroko, nie zawężając tej podstawy do naruszenia prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Zastosowanie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinno nastąpić w każdym wypadku naruszenia prawa podatkowego. W sytuacji zatem, gdy istnieją poważne wątpliwości co do merytorycznej poprawności "milczącej interpretacji", Minister Finansów jest uprawniony do wydania decyzji uchylającej lub zmieniającej skutki stanowiska podatnika. W świetle powyższego organ nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do uchylenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie uznał również za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jak również art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przesłanki wydania przedmiotowej decyzji, jak również naruszenia art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 1 i art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Zdaniem organu, uzasadnienia prawnego nie miały także zarzuty dotyczące niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisami art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego w sprawie wynika, że Skarżąca zatrudnia na podstawie kontraktów menedżerskich osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. Osoby te podlegają zatem na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Do kategorii "wolnych zawodów" w rozumieniu art. 14 ww. umowy zaliczyć należy osoby zatrudnione na podstawie kontraktów menedżerskich. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów uznał, iż osoby zatrudnione przez Skarżącą na podstawie kontraktów menedżerskich wykonują działalność na terytorium Polski za pośrednictwem stałej placówki. Wypłacone ww. osobom wynagrodzenie podlega zatem opodatkowaniu na terytorium Polski w takim zakresie, w jakim dochody te mogą być przypisane tej stałej placówce. Wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce przez osoby zatrudnione na podstawie kontraktów menedżerskich związana jest z możliwością przypisania danych dochodów do działalności wykonywanej za pośrednictwem stałej placówki położonej na terytorium Polski. Ustalenie wysokości tych dochodów musi być dokonane w każdym indywidualnym przypadku na podstawie wszelkich stosownych faktów i okoliczności, w tym, uwzględniając np. warunki zawarte w konkretnych umowach związanych z wykonywanymi usługami. Nie można natomiast jednoznacznie stwierdzić, że prawidłowym jest ustalenie tych faktów jedynie np. na podstawie kalendarzy podróży prowadzonych przez poszczególne osoby i potwierdzonych przez Skarżącą. Minister Finansów podkreślił również, iż przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają żadnych postanowień, które dotyczyłyby sposobu w jaki należy przypisać dochód stałej placówce. Nie ma również "uniwersalnej" metody, która pozwoliłaby na podział wynagrodzenia w przypadku świadczenia usług w ramach wolnego zawodu na terytorium danego państwa w formie "stałej placówki". Każdy przypadek wymaga bowiem indywidualnej oceny, z uwzględnieniem np. postanowień zawartej umowy, czy zakresu wykonywanych. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że nie jest prawidłowe przypisanie tych dochodów uwzględniając jedynie liczbę dni, w których menadżer świadczył usługi w Polsce, bowiem odmiennie niż w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, przypisanie dochodów stałej placówce nie jest związane jedynie z faktycznym wykonywaniem pracy na terytorium danego kraju. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] października 2006 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14e § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uchylenia decyzji Ministra Finansów wydanej z naruszeniem art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do uchylenia z urzędu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przedstawionej we wniosku Skarżącej z dnia 18 lipca 2005 r.; - przepisu art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14a § 3 i w związku z art. 14e § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uchylenia decyzji Ministra Finansów zawierającej niepełną ocenę prawną stanowiska Skarżącej i niespełniającą wymogów uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia; - art. 14a § 5 w związku z art. 14a § 1 i 2, art. 14e § 2 oraz z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku z dnia 18 lipca 2005 r. i wydanie decyzji na podstawie niewyczerpującego opisu stanu faktycznego; - art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. w związku z art. 3 ust. 2a oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, iż przypisanie dochodu stałej placówce, jaką osoba fizyczna - menedżer - mający miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się kraju (Niemczech) posiada w drugim kraju (Polsce), nie może odbywać się na podstawie liczby dni, w których praca była faktycznie wykonywana na terytorium danego państwa; - art. 26 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r., przez niepodjęcie starań mających na celu usunięcie wątpliwości powstałych przy interpretacji oraz stosowaniu art. 14 ust. 1 umowy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że instytucja uchylenia postanowienia na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinna być traktowana jako nadzwyczajny sposób wzruszenia ostatecznego postanowienia, a tym samym powinna mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych przypadkach. Podkreśliła, że określenie "rażące naruszenie prawa" występuje w Ordynacji podatkowej nie tylko w art. 14b § 5 pkt 2), ale również w innych przepisach, na przykład w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej nadawanie przez ustawodawcę odmiennego znaczenia jednakowym zwrotom występującym w tym samym akcie prawnym jest niedopuszczalne w świetle dyrektywy konsekwentności języka prawodawcy. Dyrektywa ta zawarta jest w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U z 2002 r., nr 100, poz. 908). Przepis ten zawiera obowiązujący ustawodawcę nakaz, zgodnie z którym do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. W świetle powyższej dyrektywy, biorąc pod uwagę fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują znaczenia określenia "rażące naruszenie prawa", należy uznać, że intencją ustawodawcy było nadanie temu określeniu jednolitego znaczenia. W opinii Skarżącej znaczenie to wynika jednoznacznie z interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. W świetle powyższego w celu zbadania, czy w danym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy posłużyć się wypracowaną w doktrynie oraz w orzecznictwie wykładnią pojęcia "rażące naruszenie prawa", która zawarta jest w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżąca wskazała, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Ponadto zarzut rażącego naruszenia prawa musi być związany z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło rażące naruszenie prawa. Minister Finansów nie związał zarzutu naruszenia prawa z konkretnym przepisem. Ponadto, przedmiotem interpretacji były przepisy budzące wątpliwości i wymagające zastosowania, poza wykładnią językową również innych wykładni, w tym celowościowej. Przepis art. 14 umowy z 14 maja 2003 r. nie wskazuje, jak w praktyce należy dokonywać przypisania dochodu do stałej placówki, jaką dana osoba ustanowiła w Polsce. Konsekwentnie, nie ma podstaw, aby uznać, iż stan prawny regulujący przedmiot rozstrzygnięcia był jasny i jednoznaczny. Tym samym przepis ten dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Poprzez brak wydania postanowienia w sprawie wniosku Skarżącej i tym samym dokonanie "milczącej" akceptacji interpretacji zaproponowanej przez Spółkę, Minister Finansów dokonał wyboru jednej z możliwych interpretacji, co nie może być oceniane jako rażące naruszenie prawa. W przedstawionym stanie faktycznym nie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa przewidziana w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym brak było podstaw do uchylenia z urzędu "milczącej interpretacji". Skarżąca wskazała ponadto, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań przewidzianych w przepisie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Pisemna interpretacja powinna bowiem zawierać w szczególności wyjaśnienie podstawy prawnej. Organ podatkowy wydający pisemną interpretację zobowiązany jest zatem do ustosunkowania się w uzasadnieniu do wszystkich okoliczności prawnych przytoczonych przez wnioskodawcę na uzasadnienie swego stanowiska. Pełne omówienie tych okoliczności stanowi bowiem niezbędny element wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Te same wymogi odnoszą się także do decyzji uchylającej z urzędu pisemna interpretację. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca zwróciła się właśnie z pytaniem, czy w jej konkretnym przypadku, przypisanie dochodu stałej placówce, jaką osoba fizyczna -menedżer - mający miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się kraju (Niemczech) posiada w drugim kraju (Polsce), może odbywać się na podstawie liczby dni, w których wykonywał on swoje usługi na terytorium Polski (na bazie kalendarzy podróży przygotowanych i podpisanych przez poszczególnych menedżerów oraz potwierdzonych przez Spółkę). Wydając pisemną interpretację prawa podatkowego Minister Finansów był zatem zobowiązany do oceny czy w konkretnej sprawie Skarżącej, tj. dla celów ustalenia dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, można opierać się na zaproponowanym przez Spółkę kryterium. Uznając zaś metodę proponowaną przez Spółkę za nieprawidłową w tym konkretnym stanie faktycznym, Minister Finansów w ocenie Spółki, był zobowiązany do uzasadnienia powodów dla których uznał za nieprawidłową metodę alokacji miesięcznego przychodu menedżerów podlegającego opodatkowaniu Polsce na podstawie liczby dni, podczas których dany menedżer przebywa i świadczy usługi na terytorium Polski oraz podania prawidłowej metody pozwalającej na ustalenie wysokości dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Tymczasem organ w zaskarżonej decyzji, ani w decyzji ją poprzedzającej, nie przedstawił prawidłowego, jego zdaniem, sposobu w jaki powinien zostać zinterpretowany art. 14 umowy z dnia 14 maja 2003 r. w zakresie, w jakim dotyczy on ustalania wysokości dochodu uzyskanego za pośrednictwem stałej placówki, którą niemiecki menedżer ustanowił w Polsce w indywidualnej sprawie Spółki. Wskazał jedynie ogólne zasady nakazujące uwzględnić postanowienia umowy zawartej z menedżerami oraz zakres wykonywanych przez nich funkcji. Nie wskazał jednakże, które to w jego ocenie, konkretne postanowienia zawartej umowy oraz wykonywane funkcje powinny służyć przypisaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce a także w jaki sposób i w jakim zakresie czynniki te powinny wpływać na sposób alokacji przychodów. Organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do częściowej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz poprzestał na jedynie skrótowym rozważeniu i wyjaśnieniu przytoczonej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14a § 5 w związku z art. 14a § 1 i 2, art. 14e § 2 oraz z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca podkreśliła, że wobec stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, iż przyczyną braku możliwości ustalenia zasady ustalania przychodów menedżerów podlegających opodatkowaniu w Polsce w analizowanej sprawie był fakt niedysponowania przez organ wyczerpującym opisem okoliczności faktycznych, które pozwoliłyby wydać takie rozstrzygnięcie, Minister Finansów winien, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać Skarżącą do uzupełnienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W odniesieniu do zarzutu naruszenie przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. Skarżąca podniosła, że na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji zaproponowana przez nią metoda alokacji przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce jest prawidłowa. Pobyt menedżerów niemieckich na terytorium Polski ma charakter czasowy, a jego celem jest świadczenie usług na rzecz Skarżącej. Menedżerowie nie mają intencji pozostania na stałe na terytorium Polski. Jednocześnie, będąc rezydentami podatkowymi Niemiec, deklarują i opodatkowują oni swoje wszystkie dochody w Niemczech i zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. posiadają oni ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Do opodatkowania tego typu dochodów znajduje zastosowanie art. 14 umowy z dnia 14 maja 2003 r. Oznacza to, że ta część dochodów uzyskiwanych przez menedżerów od Spółki, której nie można przypisać stałej placówce ustanowionej przez danego menedżera niemieckiego w Polsce, nie podlega, zgodnie z postanowieniami umowy, opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie jednak art. 14 umowy z dnia 14 maja 2003 r. nie zawiera żadnych bliższych uregulowań odnośnie kwestii ustalania wysokości dochodów, które należy przypisać stałej placówce i które tym samym mogą być opodatkowane przez państwo, w którym ta placówka jest usytuowana. Zdaniem Skarżącej najlepszym sposobem, który pozwoli na wiarygodne określenie rzeczywistej wysokości dochodów uzyskiwanych przez niemieckich menedżerów za pośrednictwem stałej placówki ustanowionej w Polsce jest podział dochodów w oparciu o liczbę dni spędzonych na świadczeniu usług w Polsce, który z kolei może zostać dokonany na podstawie kalendarzy podróży prowadzonych przez poszczególne osoby i potwierdzonych przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 777/07 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] października 2006 r. W ocenie Sądu, w rozpatrzonej sprawie, Minister Finansów, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. W myśl § 2 art. 14e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 14a-14d stosuje się odpowiednio z tym, że termin, o którym mowa w art. 14b § 3, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 6 miesięcy od otrzymania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta, zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów, zaskarżoną decyzją, wyeliminował z obrotu prawnego tzw. "milczącą interpretację" poza trybem postępowania zażaleniowego. Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów w odrębnym postępowaniu wszczynanym z urzędu może podjąć wszystkie działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika i orzec o wniosku podatnika, który stał się pisemną interpretacją. Organ może jednak podjąć te działania, jeżeli są spełnione przesłanki przewidziane w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc; - jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub - z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zdaniem składu orzekającego Minister Finansów zastosował przedmiotową instytucję w sposób wadliwy, zadziałał bowiem contra legem, ponieważ wskazany przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej mówi w sposób jasny i niebudzący najmniejszej wątpliwości, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji musi w sposób rażący naruszać prawo. Organ zobowiązany jest wykazać, że stanowisko podatnika w sposób rażący narusza prawo. Zdaniem Sądu, nic nie stoi na przeszkodzie, aby ocena czy prawo zostało naruszone w sposób rażący, została dokonana w oparciu o pojęcie rażącego naruszenia prawa, przyjęte przez orzecznictwo i doktrynę (por. wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, LEX 32626). Co za tym idzie, Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, że pojęcia rażącego prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt Ordynacji podatkowej, nie należy utożsamiać z naruszeniem prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności podatkowej w trybach nadzwyczajnych. Wadliwa wykładnia przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonana przez Ministra Finansów spowodowała, że organ podjął rozstrzygnięcie, którego podjąć nie mógł. Sąd stwierdził, że przesłanka rażącego naruszenia prawa została złagodzona z dniem 1 lipca 2007 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 29 listopada 2006 r. Nr 217, poz. 1590), ale w dacie wydania zaskarżonej decyzji, obowiązywał przepis mówiący o rażącym naruszeniu prawa, a więc niezasadne są argumenty podnoszone przez Ministra Finansów, że zastosowanie trybu z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinno nastąpić w każdym przypadku naruszenia prawa podatkowego, a nawet wówczas, gdy istnieją poważne wątpliwości co do merytorycznej poprawności interpretacji. W ocenie Sądu rację miała Skarżąca twierdząc, że nadawanie przez ustawodawcę odmiennego znaczenia jednakowym zwrotom występującym w tym samym akcie prawnym jest niedopuszczalne w świetle dyrektywy konsekwentności języka prawodawcy. Dyrektywa ta, zawarta jest w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej ( Dz. U. Nr 100, poz. 908,) i zawiera obowiązujący ustawodawcę nakaz, zgodnie z którym: " Do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza tymi samymi określeniami." Co do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 14a § 5 w związku z art. 14a § 1 i 2, art. 14e § 2 oraz z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji i wydanie decyzji na podstawie niewyczerpującego opisu stanu faktycznego, Sąd przyznał rację Skarżącej, że w sytuacji niepełnej oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, należało ją wezwać, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia wniosku, czego organ w niniejszej sprawie nie uczynił. Za niezasadny natomiast, Sąd uznał, podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. Zdaniem Sądu, wykładania art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2004 r. dokonana przez Ministra Finansów jest prawidłowa. Nie mniej jednak, ponieważ została ona dokonana po upływie terminu przewidzianego w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej a stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie może być uznane za rażąco naruszające prawo, Minister Finansów, błędnie przyjął iż zaistniały przesłanki do uchylenia z urzędu przedmiotowej interpretacji. Są podkreślił, że przesłanka rażącego naruszenia prawa jest spełniona, gdy zachodzi oczywista sprzeczność między treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem. Potrzeba dokonania wykładni przepisu wyklucza możliwość wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jako podstawa stwierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia prawa nie może być również przyjęta w tej decyzji, wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. I FSK 439/05, LexPolonica nr 1178301). W uzasadnieniu wyroku na str. 13 Sąd stwierdził "Tym samym uznać należało, że wykładania art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. dokonana przez Skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie stanowi rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ jest to jeden ze sposobów ustalania dochodów, który może być przypisany stałej placówce działającej w Polsce. Być może, sposób ustalania dochodu zaprezentowany przez Skarżącą nie obejmuje w całości wszystkich dochodów jakie osoba fizyczna – menedżer, mający miejsce zamieszkania w Niemczech - posiada w Polsce. ale Minister Finansów w zaskarżonej decyzji, co trafnie zauważyła Skarżąca, nie ustalił innych możliwych sposobów, których zastosowanie prowadziłoby do obliczenia w całości tych dochodów. Ponieważ przepis art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. ma charakter ogólny, nie może być uznane za rażące naruszenie prawa, zastosowanie jednego ze sposobów obliczenia dochodów, nawet jeżeli można przypuszczać, iż można było zastosować inne sposoby tego liczenia."(podkreślenie Sądu) Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej odnośnie naruszenia zaskarżoną decyzja art. 26 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r., poprzez niepodjęcie starań przez Ministra Finansów, mających na celu usunięcie wątpliwości powstałych przy interpretacji oraz stosowaniu art. 14 ust. 1 umowy. Minister Finansów, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2008 r. uchylił interpretację przedstawioną we wniosku Skarżącej z dnia 18 lipca 2005 r. w części dotyczącej przypisania dochodów stałej placówce jaką osoba fizyczna - menedżer, mający miejsce zamieszkania w Niemczech - posiada w Polsce na podstawie liczby dni, w których wykonywał on swoje usługi na terytorium Polski. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w zakresie, którego dotyczyła decyzja w sposób rażący naruszało art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. Od decyzji z dnia [...] marca 2008 r. Skarżąca wniosła odwołanie do Ministra Finansów. Minister Finansów decyzją z dnia [...] maja 2008 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] marca 2008 r. W skardze wniesionej na decyzję z dnia [...] maja 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w sytuacji, w której interpretacja nie naruszała prawa w sposób rażący, - art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a., przez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 777/07, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, - art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. w związku z art. 3 ust. 2a oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., przez stwierdzenie w decyzji, że przypisanie dochodów stałej placówce jaką osoba fizyczna - menedżer, mający miejsce zamieszkania w Niemczech - posiada w Polsce, nie może nastąpić na podstawie liczby dni, w których wykonywał on swoje usługi na terytorium Polski. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Skarżąca zasadnie podnosiła, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja naruszały - art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie w tych orzeczeniach oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 777/07. W powołanym wyroku Sąd w sposób jednoznaczny stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 18 lipca 2005 r. w zakresie sposobu przypisania dochodów stałej placówce jaką osoba fizyczna - menedżer, mający miejsce zamieszkania w Niemczech - posiada w Polsce, nie naruszało prawa w sposób rażący. Przytoczone powyżej uzasadnienie tego wyroku wskazuje wyraźnie, że Sąd w wyroku tym uznał, że przedmiotowe stanowisko Skarżącej narusza art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r., jednakże naruszenie to nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. str. 13 uzasadnienia wyroku). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę niezależnie od tego, że na mocy powołanych przepisów p.p.s.a. jest związany oceną prawną wyrażoną w powołanym wyroku z dnia 27 września 2007 r., w pełni podziela stanowisko w nim wyrażone. W zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organ, z niezrozumiałych dla Sądu przyczyn uznał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 777/07 nie zawierał oceny prawnej wskazanej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji kwestii, sposobu przypisania dochodów stałej placówce jaką osoba fizyczna - menedżer, mający miejsce zamieszkania w Niemczech - posiada w Polsce. Wobec wynikającego z art. 153 i art. 170 p.p.s.a związania organu treścią omawianego wyroku, należało stwierdzić, że Minister w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z naruszeniem powołanych przepisów p.p.s.a. i art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej twierdził, że przedstawiona przez Skarżącą interpretacja narusza prawo w sposób rażący. Z tych samych powodów skład orzekający w niniejszej sprawie, nie mógł się zgodzić z zawartym w skardze twierdzeniem, iż zaskarżona decyzja naruszała przepis art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. w związku art. 3 ust. 2a oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż w powołanym wyroku Sąd stwierdził, że stanowisko strony Skarżącej przedstawione we wniosku w części dotyczącej sposoby przypisania dochodów stałej placówce jaką osoba fizyczna - menedżer, mający miejsce zamieszkania w Niemczech - posiada w Polsce jest sprzeczne z art. 14 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. jednakże sprzeczność ta nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa. Sąd nie uznał także za zasadny, podnoszonego w skardze zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, bowiem zaskarżona decyzja została opatrzona uzasadnieniem w którym organ przedstawił argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Zatem decyzja zawierała element wskazany w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, natomiast niezgodność z prawem stanowiska wyrażonego w tym uzasadnieniu nie przesądzała o naruszeniu powołanego przepisu, który ma charakter formalny i określa jedynie elementy jakie winy znaleźć się w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.