I SA/Rz 675/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 lutego 2009r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2008r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R. S. kwotę 166 (słownie: sto sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 675/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] maja 2008r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił R.S., zwanemu dalej Podatnikiem, wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w kwocie 52.667,00zł zł. Organ I instancji ustalił, że Podatnik w rejestrze zakupu VAT za XII 2005r. zaewidencjonował i dokonał odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 w wysokości 4.147,54zł z faktury VAT nr [...] z dnia 13 grudnia 2005r., wystawionej przez Wójta Gminy, a dokumentującej wpłatę wadium. Podatnik biorąc udział w przetargu na wykonanie kanalizacji wsi M. wpłacił wadium w wysokości 23.000zł, w tym podatek VAT 4.147,54zł. Następnie Podatnik wycofał się z przetargu, więc nie zawarł umowy, nie wykonał robót i nie osiągnął przychodu z tego tytułu, a wpłacone wadium nie zostało mu zwrócone. Organ I instancji zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia uiszczonego podatku uznając, że stosownie do art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT – podatnik może odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a wpłata wadium nie miała żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi, nie może być uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy VAT, bo nie powoduje obowiązku świadczenia wzajemnego. Ponadto organ stwierdził, że Podatnik w rozliczeniu za grudzień 2005r. zawyżył podatek należny o kwotę 956,91zł z faktury VAT nr [...] z dnia 13 grudnia 2005r., dokumentującej wymianę instalacji c.o., od której to usługi obowiązek powstał w listopadzie 2005r. W odwołaniu od powyższej decyzji R.S. zarzucił naruszenie art.88 ust.3a pkt 2 ustawy VAT, gdyż w jego ocenie utrata wadium dotyczy zakresu jego działalności i służy sprzedaży opodatkowanej, a na tę okoliczność została wystawiona faktura VAT i odprowadzony podatek. Ponadto zarzucił naruszenie zasady stałości wynikającej z art.17 ust.6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), określanej dalej jako VI Dyrektywa, ponieważ po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004r. SK-22/03, na dzień 1 maja 2004r. nie było w Polsce przepisów zakazujących odliczania VAT z faktur dokumentujących czynności zwolnione lub niepodlegające podatkowi. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R.S., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego faktura wystawiona przez Wójta Gminy nie potwierdza dostawy towarów, ani świadczenia usług, a zatrzymanie wadium było realizacją odszkodowania za odstąpienie od podpisania umowy, dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tych powodów nie przysługiwało Podatnikowi prawo odliczenia podatku , mimo że uzyskał fakturę. Zdaniem organu nie zostały naruszone uregulowania wspólnotowe, w tym przepis art.17 ust.6 VI Dyrektywy Rady, bowiem kwestie zakazu odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu regulowały przepisy § 48 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.; dalej Rozporządzenie z 2002r.) – do dnia 30 kwietnia 2004r. oraz § 14 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.; dalej Rozporządzenie z 2004r.), które weszło w życie w dniu 1 maja 2004r. Ponadto, zdaniem organu, nie było podstaw do zastosowania przepisu art.88 ust.3a pkt 2 ustawy VAT, ponieważ dotyczy on "transakcji", rozumianej jako "zawarcie umowy, układ, porozumienie", a w rozpatrywanej sprawie do takiej transakcji między stronami nie doszło. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie R.S. wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art.88 ust.3a pkt 2 ustawy VAT przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, a tym samym pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej czynności nieopodatkowane przy jednoczesnym spełnieniu warunku zapłaty należności określonej tą fakturą. Przypadki, dla których stworzono ten przepis to wg Skarżącego omyłkowe opodatkowanie VAT kary umownej, premii pieniężnej, odszkodowania i również utraconego wadium. Wbrew twierdzeniom organu, intencją ustawodawcy nie było zawężenie tego przepisu tylko do wybranych faktur poprzez użycie słowa "transakcja". Ponadto zarzucił naruszenie art.17 ust.6 VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, gdyż po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004r. SK-22/03 nie było wg stanu na dzień 1 maja 2004r. przepisów zakazujących odliczania VAT z faktur dokumentujących czynności nieopodatkowane, nie mogły więc pojawić się takie przepisy w porządku prawnym po wejściu Polski do UE. Przepisy rozporządzenia z 2004r. były bowiem sprzeczne z Konstytucją, a wprowadzenie odpowiednich przepisów do ustawy VAT z dniem 1 czerwca 2005r. było naruszeniem zasady wynikającej z art.17 ust.6 VI Dyrektywy, gdyż Polska ograniczyła w ten sposób prawo do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu ze stanem na 1 maja 2004r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269-) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i na obecnym etapie postępowania jest niesporny. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zapłatę wadium było – w ocenie organu I instancji – niespełnienie przez Podatnika przesłanek określonych w art.86 ust.1 ustawy VAT, ponieważ podatek naliczony z tej faktury nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy uznał to stanowisko za słuszne, wskazując ponadto, że wbrew twierdzeniom Podatnika istniały w Polsce wg stanu na dzień 1 maja 2004r. przepisy zakazujące odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących czynności zwolnione lub niepodlegające VAT, a które zawierały niesłusznie naliczone kwoty tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na § 48 ust.4 pkt 3 Rozporządzenia z 2002r., obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r. oraz § 14 ust.2 pkt 2 Rozporządzenia z 2004r., które weszło w życie w dniu 1 maja 2004r. Sąd w niniejszym składzie uznaje za słuszny zarzut skargi, że powołane wyżej przepisy ustawy VAT i rozporządzeń wykonawczych nie mogły stanowić podstawy do pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnotowe przed dniem akcesji, jak też stała się adresatem dyrektyw i decyzji skierowanych do Państw Członkowskich. Oznacza to również obowiązek interpretacji prawa wewnętrznego w zgodności z prawem europejskim, a w konsekwencji nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Fundamentalną zasadą regulacji wspólnotowej w zakresie podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatników, co wyraża się dążeniem do rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenia takie przewiduje. W rozpoznawanej sprawie istotna jest regulacja art.17 ust.6 VI Dyrektywy, który stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Z powyższej kompetencji Rada nie skorzystała, a wobec tego ograniczenia w zakresie odliczenia VAT należy wywodzić z powołanego art.17 ust.6 VI Dyrektywy oraz z przepisów krajowych, które były stosowane w momencie wejścia w życie tej dyrektywy, czyli w dniu akcesji i które zostały zachowane. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że wpłata wadium nie była wydatkiem na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub reprezentacyjne, lecz miała ścisły związek z działalnością gospodarczą. Okoliczności tej nie podważał również organ I instancji, stwierdzając w decyzji, że nie kwestionuje prawa podatnika do zaliczenia poniesionego wydatku w postaci wpłaty wadium do kosztów uzyskania przychodów. Omawiany przepis Dyrektywy nie ogranicza zatem prawa do odliczenia podatku jedynie do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Odnośnie natomiast spornej kwestii istnienia wyłączeń w prawie krajowym, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1852/06, że nie jest możliwa zmiana stosowanego w prawie krajowym ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego VAT na moment wejścia w życie VI Dyrektywy do przepisów prawa krajowego, gdyż w takim przypadku nie ma mowy o tzw. rzeczywiście stosowanych ograniczeniach w ww. zakresie. Trudno jest bowiem przypisać wskazaną cechę ograniczeniom, które dopiero co weszły w życie i realnie nie mogły być jeszcze stosowane. Z uwagi na fakt, że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 a ustawy VAT wszedł w życie w dniu 1 maja 2004r., czyli równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy, nie był rzeczywiście stosowany, stąd też wynikające z niego dalej idące ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego, są sprzeczne z celem i treścią tej Dyrektywy. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślono, że prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług (por. wyrok TK z 11 grudnia 2001r. sygn. akt SK 16/00, PTK ZU nr 8/2001, poz.257, s.1357) oraz że pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – jako ważące o zachowaniu konstrukcji tego podatku – może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych, podkreślając, że każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym, bez możliwości jego odliczenia (por. uzasadnienie wyroku TK z 25 października 2005r. sygn. akt SK 33/03 OTK-A 2004/9/94). W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy wystawca faktury będący podatnikiem VAT rozliczył podatek zapłacony przez Podatnika. Również powołane przez organ odwoławczy przepisy rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów, jako obowiązujące i stanowiące podstawę ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z brzmieniem § 48 ust.4 pkt 3 Rozporządzenia z 2002r., w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art.33 ust.1 ustawy, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia z 2004r. stanowił, że w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zacytowane wyżej normy były w istocie tożsame - w zakresie dotyczącym transakcji zwolnionych od podatku - z normą zawartą w § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 1999r.), który brzmiał: "W przypadku gdy: wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, (...) faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Przepis art.33 ust.1 ustawy VAT z 1993r. stanowił bowiem, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004r. SK 22/2003 (OTK ZU 2004/6A poz. 59), orzekł że § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trzeba podkreślić za Trybunałem Konstytucyjnym (wyrok TK z 8 maja 2005 r. – sygn. akt SK 22/99 – OTK 2000/4/107), że "orzeczenie o zgodności przepisu z Konstytucją oznacza przypisanie atrybutu konstytucyjności nie pewnej jednostce redakcyjnej bez względu na jej treść, lecz określonej treści normatywnej zawartej w tym przepisie, ustalonej w wyniku interpretacji. Trafnie określa się w doktrynie funkcję sądownictwa konstytucyjnego jako kontrolę norm, a więc kontrolę ustanowionych przez władze państwowe reguł postępowania, "zakodowanych" w przepisach prawnych". Treść normatywna zawarta w § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999r. jest tożsama z normą zawartą w § 48 ust.4 pkt 3 Rozporządzenia z 2002r. oraz w istocie identyczna - pomimo nieco odmiennych sformułowań przepisów - z normą zawartą w § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia z 2004r. Uprawnia to do stwierdzenia, że zarówno § 48 ust.4 pkt 3 Rozporządzenia z 2002r., jak i § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia z 2004r. są sprzeczne z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 82 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pozbawiają prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Powyższe stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 października 2006r. I SA/Gd 357/2006 – Rzeczpospolita 2006/285, strona F5, wyrok WSA w Lublinie z 18 października 2006r. sygn. akt I SA/Lu 225/2006 publik. LEX, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2007r. sygn. akt I SA/Po 1275/06 niepublik.). Podstawą prawną decyzji nie mogły być zatem niekonstytucyjne przepisy rozporządzeń wykonawczych. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy było nieuprawnione. Ta konstatacja obligowała Sąd do uchylenia decyzji organów obu instancji. Z uwagi na podstawę rozstrzygnięcia Sądu zbędnym było odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepisy art.145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art.200 ustawy p.p.s.a.