II FSK 772/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 795/08 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Bd 795/08, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 września 2008 r. wydaną na wniosek J.G. w przedmiocie podatku dochodowego i orzekł, że interpretacja nie może być wykonana w całości. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. W dniu 24 czerwca 2008 r. J.G. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowana dochodu finansowanego ze środków pomocowych Funduszu Spójności. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: skarżący świadczy pracę przy budowie projektów współfinansowanych przez Unię Europejską - Projekt Funduszu Spójności nr [...]. Został poinformowany przez swojego pracodawcę - generalnego wykonawcę budowy autostrady A-1, odcinek Sośnica-Bełk, że na podstawie pism pracodawcy i Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad może starać się o zwrot podatku dochodowego ze swojego Urzędu Skarbowego w wysokości procentowej - 83% w jakiej jest współfinansowany projekt budowy, a co za tym idzie również wynagrodzenie wnioskodawcy i podatek dochodowy z wynagrodzenia. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: "czy wnioskodawca może składać korektę zeznania podatkowego tylko na podstawie otrzymanych pism, czy też musi powołać się na konkretne przepisy, a jeśli tak to jakie?" Zdaniem wnioskodawcy może złożyć korektę zeznania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2008r. nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ wskazał na art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej zwana u.p.d.o.f. stwierdzając, że zwolnienie, o którym mowa w tym ostatnim przepisie jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, związane jest bowiem z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Organ stwierdził, że otrzymywane przez wnioskodawcę wynagrodzenie nie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 26 września 2008 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2008 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 29 października 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze skierowanej do Sądu wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji z dnia 12 czerwca 2008 r. poprzez przyjęcie, iż wynagrodzenie skarżącego podlega zwolnieniu podatkowemu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie jest prawidłowa. Sąd wyjaśnił, że ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. możliwe jest zatem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, ważne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w lit. a art. 21 ust. 1 pkt 46. Refinansowanie środków ma wyłącznie znaczenie techniczne. Przesądzenie powyższej kwestii nie pozwala jednak na rozstrzygniecie sprawy. Organ uznając, iż nie zaistniała w sprawie przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie analizował już kwestii czy skarżący realizował bezpośrednio cel programu oraz czy nie należy do grupy podmiotów, których dotyczy wyłączenie spod zwolnienia. Reasumując Sąd stwierdził, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. oraz w ogóle nie analizował czy z opisanego stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, czy skarżący bezpośrednio realizował cel programu oraz czy nie należy do grupy podmiotów, których dotyczy wyłączenie spod zwolnienia. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd, że pomoc otrzymana przez beneficjenta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylnie zaskarżonej interpretacji, mimo że do takich naruszeń nie doszło. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe doszły do słusznego wniosku, że bezpośrednim źródłem finansowania w przedmiotowej sprawie jest budżet państwa polskiego zaś instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Natomiast aby zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. konieczne jest, aby środki przyznane beneficjentowi pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Przepis ten nie może więc mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych lub współfinansowanych ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Dlatego też organy podatkowe słusznie przyjęły, że skoro pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J.G. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy nie zawiera usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych, naruszonych przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego i procesowego. Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu określonego przepisu. Błędna wykładnia prawa polega na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź na zastosowaniu prawa uchylonego. Niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na błędnej subsumcji tj. podciągnięciu stanu faktycznego pod niewłaściwy przepis. W sytuacji, w której strona zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w pierwszej kolejności rozpoznany musi zostać ten pierwszy zarzut, albowiem tylko poprawnie przeprowadzone postępowanie może poprzedzać prawidłową subsumcję stanu faktycznego do dyspozycji właściwej normy prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. Regulacje art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a stanowią podstawę uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź oddalenia skargi w przypadku jej bezzasadności. Taka konstrukcja przepisów wskazuje, iż mają one charakter ogólny (blankietowy). Ta ich właściwość sprawia, że strona skarżąca, chcąca powołać się na zarzut naruszenia tychże regulacji, obowiązana jest powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego, którego dopuścił się Sąd I instancji. Wskazane wyżej przepisy, regulujące treść rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych, nie mogą zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia przepisów art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1412/06, opubl. Lex nr 307509). W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisów postępowania wyłącznie przez wydanie orzeczenia sprzecznego ze stanowiskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie może zyskać akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. określa funkcje, przedmioty zaskarżenia, wyznacza zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd może zatem go naruszyć podejmując środki w ustawie nie przewidziane, wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji) bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości (poprzez uznanie skargi za niedopuszczalną - art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Nie może zaś mu uchybić dokonując tej kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia normatywnego Ministra Finansów zarzucił ponadto naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania. W myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. U.UE.L.99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewni przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) zastrzegł natomiast, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1). Bezspornym jest, iż wypłata środków finansowanych w ramach realizacji Programu - Projekt Funduszu Spójności nr [...] polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano zwolnienie przedmiotowe dochodów otrzymanych przez podatnika pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma jednakże zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dekodowanie normy prawnej z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z prymatem wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą". Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy się odwołać do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie, Projekt Funduszu Spójności nr [...], nie pozostawia wątpliwości, iż jest nim Europejski Fundusz Spójności, czyli bezzwrotna pomoc od Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Na zakończenie należy podnieść, iż w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączono możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dlatego też Sąd pierwszej instancji prawidłowo zalecił ustalenie i ocenę czy z opisanego stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, czy skarżący bezpośrednio realizował cel programu oraz czy nie należy do grupy podmiotów, których dotyczy wyłączenie spod zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy wskazanej w zdaniu poprzedzającym.