I SA/Bd 795/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości I SA/Bd 795/08 UZASADNIENIE W dniu [...] J. G. wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowana dochodu finansowanego ze środków pomocowych Funduszu Spójności. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: skarżący świadczy pracę przy budowie projektów współfinansowanych przez Unię Europejską- Projekt Funduszu Spójności nr [...]. Został poinformowany przez swojego pracodawcę - generalnego wykonawcę budowy autostrady [...], odcinek [...], że na podstawie pism pracodawcy i Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad może starać się o zwrot podatku dochodowego ze swojego Urzędu Skarbowego w wysokości procentowej - 83% w jakiej jest współfinansowany projekt budowy, a co za tym idzie również wynagrodzenie wnioskodawcy i podatek dochodowy z wynagrodzenia. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: "czy wnioskodawca może składać korektę zeznania podatkowego tylko na podstawie otrzymanych pism, czy też musi powołać się na konkretne przepisy, a jeśli tak to jakie?" Zdaniem wnioskodawcy może złożyć korektę zeznania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ wskazał, na art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej zwana u.p.d.o.f. stwierdzając, że zwolnienie, o którym mowa w tym ostatnim przepisie jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, związane jest bowiem z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu na jaki została przyznana ulga. Dyrektor wskazał, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że skarżący świadczy pracę przy budowie odcinka autostrady [...] projektu współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności. Status prawny środków pochodzących z Funduszu Spójności regulują przepisy Rozporządzeń Rady (WE) Nr 1164/94, 1264/99, 1265/99, 1386/2002, 16/2003, 1084/2006, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Organ wskazał na przepis art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, z którego wynika, że dofinansowanie polega na zwrocie wydatków poniesionych przez beneficjenta, czyli wydatek poniesiony jest przez beneficjenta a następnie refundowany przez Komisje Europejską. Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc, jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z Budżetu Państwa. W ocenie organu skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Funduszy Strukturalnych lub z Funduszu Spójności, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Reasumując organ stwierdził, że otrzymywane przez wnioskodawcę wynagrodzenie nie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie podlega przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pismem z dnia [...] strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...]. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze skierowanej do Sądu wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji z dnia [...] poprzez przyjęcie, iż wynagrodzenie skarżącego podlega zwolnieniu podatkowemu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje stanowisko wyłącznie na subiektywnym uznaniu, że z uwagi na brak bezpośredniego finansowania inwestycji ze środków Funduszu Spójności, a w trybie tzw. mechanizmu prefinansowania stan taki eliminuje możliwość uwzględnienia wobec skarżącego zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podniósł, że w ostatecznym rozrachunku beneficjent i tak otrzyma ustaloną w umowie kwotę dotacji, a jego rozliczenia z wykonawcą inwestycji nie mają i nie powinny mieć znaczenia dla jego sytuacji podatkowej, co wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącego skoro przepis ten w żadnym zakresie nie wprowadza wprost ograniczenia w jego stosowaniu przy takiej formie rozliczeń jak prefinansowanie, to biorąc za podstawę wykładnię językową którą winien posługiwać się organ, nie może on dokonywać interpretacji rozszerzającej i to o charakterze celowościowym. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2165/07. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W sprawie wydania interpretacji podatkowej kontrola Sądu Administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa a wręcz to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania normy prawnej i czy tę normę właściwie zinterpretował na tle wskazanego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy. Sąd Administracyjny nie może podejmować rozstrzygnięć merytorycznych. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzuca błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. , wg którego wolne od podatku dochodowego są: pkt 46) dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: 1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz 2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, Powyższy przepis z jednej strony definiuje źródła pochodzenia środków, z drugiej - podatnika korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego, które może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie wskazane w nim przesłanki. Istotne z punktu widzenia omawianego przepisu jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki środki zostały przyznane. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wnioskodawca świadczy prace przy budowie odcinaka autostrady [...] projektu współfinansowanego w 83 % ze środków Funduszu Spójności. Organ stanął na stanowisku, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne, a tym samym skoro pomoc jaką otrzymuje beneficjent pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa to nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Taka wykładnia omawianego przepisu ustawy podatkowej - w ocenie Sądu - nie jest uprawniona. Ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego użytego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej. Należy zaakcentować, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można poprzestać na wykładni semantycznej, gdyż ta niejednokrotnie może prowadzić do niezadowalających wyników, a więc może prowadzić do wykładni, która stanowi zaprzeczenie istoty danej instytucji. Jednakże odwołanie się do wykładni celowościowej wzmacnia dokonaną wykładnię semantyczną. Generalnie bowiem rzecz ujmując istota Funduszu Spójności i pomocy udzielanej z tego funduszu polega na tym, że środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Środki te winny stanowić wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania Budżetu Państwa. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest właśnie realizacją ustawową powyższej zasady. Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. możliwe jest zatem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, ważne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w lit. a art. 21 ust. 1 pkt 46. Refinansowanie środków ma wyłącznie znaczenie techniczne i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007r. sygn. akt S.A./Kr 1555/06 oraz WSA w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Rz 490/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2008r, sygn. akt III SA/Wa 2085/07. Przesądzenie powyższej kwestii nie pozwala jednak na rozstrzygniecie sprawy. Aby bowiem można było zastosować zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 musi być jeszcze spełniona przesłanka wyrażona w lit. b) powołanego przepisu. Zgodnie z nią wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na cel umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jeśli zatem uznamy, że podatnik otrzymuje pomoc pochodzącą od organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy - konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Podkreślić należy, że organ uznając, iż nie zaistniała w sprawie przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a cyt. ustawy nie analizował już kwestii czy skarżący realizował bezpośrednio cel programu oraz czy nie należy do grupy podmiotów, których dotyczy wyłączenie spod zwolnienia. Natomiast jak wynika z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego skarżący jest pracownikiem firmy, która jest generalnym wykonawcą budowy autostrady [...] odcinek [...] projektu współfinansowanego w 83 % ze środków Funduszu Spójności. Reasumując należy stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. oraz w ogóle nie analizował czy z opisanego stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, czy skarżący bezpośrednio realizował cel programu oraz czy nie należy do grupy podmiotów, których dotyczy wyłączenie spod zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.). Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację w uznaniu, że zaskarżony akt w istocie nie stanowi pełnej interpretacji z uwagi na braki, które zostały opisane wyżej, jak również z powodu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.