III SA/Wa 2165/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako "ord. pod.") w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej M. B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku z dnia 19 kwietnia 2007 r. skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. W okresie od 1 marca do 30 listopada 2006 r. była zatrudniona przez Stowarzyszenie [...] w charakterze Zarządzającego Projektem [...]dla osób odchodzących z rolnictwa - program pilotażowy". Projekt ten był dofinansowany w 75% ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Celem projektu było przeszkolenie 210 osób pracujących w rolnictwie, skierowanie 30 osób do pracy w sektorze pozarolniczym, przełamanie obaw przed odejściem tych osób z rolnictwa i zmiana pracy oraz podwyższenie ich kwalifikacji zawodowych. Do obowiązków skarżącej jako Zarządzającego Projektem należały: 1) nadzór nad całokształtem spraw związanych z gospodarką finansową oraz podejmowaniem decyzji finansowych dotyczących realizacji projektu, 2) współpraca z Instytucją Wdrażającą, 3) koordynacja w zakresie przygotowania wszelkich dokumentów dla Instytucji Wdrażającej oraz ich akceptacja, 4) wybór wykonawców zleceń realizowanych w ramach projektu, 5) dobór oraz zatrudnianie personelu niezbędnego dla zapewnienia prawidłowej realizacji projektu, 6) prowadzenie wszystkich spraw związanych z bieżącą realizacją projektu, 7) koordynowanie oraz nadzór nad pracą personelu pracującego przy projekcie, 8) sprawowanie nadzoru merytorycznego nad realizacją budżetu ustalonego dla projektu. Od wypłaconych 100% wynagrodzeń Stowarzyszenie [...] naliczało podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadzało go do Urzędu Skarbowego. Podatek ten był również wykazywany w deklaracji PIT-4 oraz w wystawionej dla skarżącej deklaracji PIT-11 za 2006 r. Zdaniem strony, dochód ten jest zwolniony w 75% z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej "pdf") – w części współfinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie potwierdził stanowiska skarżącej. W uzasadnieniu organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie spełniona została tylko druga przesłanka zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf. Pochodzenie środków pieniężnych z unijnego funduszu strukturalnego (Europejski Fundusz Społeczny jest rodzajem funduszu strukturalnego, dzięki któremu realizowane są projekty szkoleniowe oraz projekty dotyczące osób bezrobotnych) nie uprawnia do zwolnienia środków finansowych z tego funduszu od podatku dochodowego. Fundusze strukturalne są to środki finansowe, które Unia Europejska przeznacza na realizację konkretnych projektów w krajach członkowskich. Jednym z takich funduszy jest Europejski Fundusz Społeczny, przeznaczony m. in. na realizację Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL), celem którego jest budowa otwartego, opartego na wiedzy społeczeństwa poprzez zapewnienie warunków do rozwoju zasobów ludzkich w drodze kształcenia, szkolenia i pracy. Z wnioskiem o udzielenie wsparcia na realizację konkretnego projektu w ramach SPO RZL zwraca się beneficjent, który podpisuje umowę z instytucją wdrażającą wskazaną przez rząd i odpowiedzialną za wdrożenie projektu. Beneficjent otrzymuje środki na realizację swojego projektu od instytucji wdrażającej z funduszy publicznych. Na ogół w 75% projekt jest finansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego. Jest to tzw. prefinansowanie, które polega na tym, że instytucja wdrażająca - pożyczkobiorca - otrzymuje z budżetu państwa środki w formie oprocentowanych pożyczek. Po przedstawieniu dokumentów potwierdzających poniesione wydatki zweryfikowane i zatwierdzone, instytucja wdrażająca składa wniosek o płatność z funduszu strukturalnego. Środki wpływają z powrotem do budżetu państwa, stanowiąc spłatę tej pożyczki. Z tych powodów organ uznał, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Zatem nie jest to pomoc otrzymana ze środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy, która warunkuje zwolnienie dochodu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf. W zażaleniu strona podtrzymała swoje dotychczasowe argumenty zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Powołując się na wyjaśnienie Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006r. Nr DD6-8213-8/06/DZ/412 podniosła, że interpretacja przedstawiona w tym piśmie jest nieprawidłowa. Z tych powodów nie zgodziła się z twierdzeniem, iż pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, w związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy. Jej zdaniem beneficjent, który prawidłowo realizuje projekt, otrzymuje pomoc bezzwrotną mimo, iż pieniądze technicznie wypłacane są z budżetu państwa. Jednak docelowym źródłem ich pochodzenia jest Europejski Fundusz Społeczny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych oraz ustawa z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Unormowania w tym zakresie zawarto także w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 15, poz. 148 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2005 r. oraz w obowiązującej do dnia 1 stycznia 2006 r. ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 240, poz. 2104 ze zm.), przy czym na podstawie art. 20 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832), która weszła w życie z dniem 29 grudnia 2006 r. w odniesieniu do projektów i programów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.) oraz w odniesieniu do środków przedakcesyjnych i środków przejściowych stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 29 grudnia 2006 r. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków tj. najpierw inwestycja potem dotacja. Oznacza to, że środki finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego zostają przekazane dopiero po zakończeniu inwestycji. Z tego względu niezbędne jest krótkoterminowe finansowanie w kwocie przewidywanej dotacji, ponieważ wymóg realizacji inwestycji z własnych środków w wielu przypadkach może okazać się poważnym utrudnieniem. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację zadania (projektu) z krajowych funduszy, także publicznych w ramach tzw. prefinansowania. Po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot (w części współfinansowanej). Środki wpływają z powrotem do budżetu państwa, stanowiąc spłatę pożyczki. Beneficjent nie jest zaangażowany w proces rozliczeń finansowych odbywający się pomiędzy odpowiednią instytucją krajową a UE. Z tych powodów brak jest podstaw do uznania, iż wynagrodzenie wnioskodawcy finansowane ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych jest wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ pomoc pochodząca z funduszy strukturalnych stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Organ podkreślił, że stanowisko zawarte w decyzji jest zgodne z wyjaśnieniem Ministra Finansów (pismo z dnia 30 sierpnia 2006 r. nr DD6-8213-8/06/DZ/412). W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżąca podtrzymała zarzuty przedstawiane w trakcie postępowania. Zdaniem strony organ pierwszej instancji wydając postanowienie zastosował argumentację z interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2006 r., w której stwierdzono, że "pomoc, jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy". Skarżąca zauważa, iż interpretacja ta jest nieprawidłowa, ponieważ beneficjent, który prawidłowo realizuje projekt otrzymuje pomoc bezzwrotną. Zdaniem skarżącej mimo, iż pieniądze technicznie wypłacane są z budżetu państwa, to docelowym źródłem ich pochodzenia jest Europejski Fundusz Społeczny. Interpretacja dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodna z prawem ze względu na fakt, iż sposób wypłaty środków unijnych obowiązujący w Polsce jest kwestią techniczną i nie zmienia faktycznego pochodzenia pieniędzy. Skarżąca powołała się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 308/07 stwierdzający, że sposób wypłaty środków unijnych obowiązujący w Polsce jest kwestią techniczną i nie zmienia faktycznego pochodzenia tych pieniędzy z Europejskiego Funduszu Społecznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy dochodów uzyskiwanych przez skarżącą w związku z realizacją projektów w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004-2006 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej także w skrócie: SPO RZL). Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając skarzącej prawa do zwolnienia z podatku uznał, iż stoi temu na przeszkodzie fakt, iż jego wynagrodzenie nie jest bezpośrednio finansowane z bezzwrotnej pomocy finansowej Unii Europejskiej. Pochodzi ono bowiem z budżetu państwa i dopiero po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji Europejskiej o zwrot tych środków. Tak więc w omawianej części pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe za pośrednictwem tejże instytucji wdrażającej wpływają z powrotem do budżetu państwa. Skoro zatem wynagrodzenie nie zostało przez podatnika uzyskane bezpośrednio z bezzwrotnych pomocowych środków wspólnotowych to, zdaniem organu, nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf. Przede wszystkim wskazać należy, że udzielanie pomocy finansowej ze środków funduszy Wspólnoty Europejskiej, zarządzanie i wdrażanie SPO RZL jest regulowane przez rozporządzenie nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.) oraz rozporządzenie nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające – szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 3 marca 2001 r.). Szczegółowe zasady wdrażania SPO RZL regulują przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1743) wraz z uzupełnieniem Programu przyjętym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 197, poz. 2024 ze zm.). Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia w sprawie przyjęcia, SPO RZL jest funduszem strukturalnym, wydatkowanym na zasadach określonych w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), co wynika m.in. z rozdziału V załącznika do rozporządzenia w sprawie przyjęcia SPO RZL, w tym pkt 5.3.6.1-2 oraz rozdziału VII załącznika do rozporządzenia w sprawie przyjęcia Uzupełnienia SPO RZL, w tym pkt 7.2.1. W ramach tego ostatniego odnotowano, że środki pochodzące z Europejskich Funduszy Strukturalnych są środkami publicznymi, a ich rozliczanie następuje według zasad obowiązujących dla dotacji z budżetu państwa. Jednocześnie, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (ust. 3 pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 30a ustawy przy wydatkowaniu środków, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 3 pkt 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Środki EFS – na bazie poprzednio obowiązującej ustawy o finansach publicznych – są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych dla których prowadzona jest odrębna księgowość i sprawozdawczość. Tożsame regulacje zawiera ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), która omalże w całości obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r. I tutaj, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych (art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy) oraz środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy). Środki te gromadzi się na odrębnych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1). Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego. W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa krajowego dokonują wypłat w złotych lub euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (art. 200 ust. 2 i 3). Zgodnie z art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych – środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5. Stosownie do treści art. 202 ust. 1 ustawy o finansach publicznych środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są przeznaczone na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy. O pierwotnym pochodzeniu środków wykorzystywanych w ramach projektów współfinansowanych przez Wspólnotę Europejskiej świadczą nadto regulacje zawarte w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Stosownie do treści art. 2 pkt 9 tej ustawy – "projekt" to przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Wsparcie Wspólnoty Europejskiej jest realizowane za pomocą m.in. jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunkcyjnego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Sektorowe programy operacyjne – stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z "publicznych środków wspólnotowych". Określenie to, stosownie do art. 2 pkt 11 wskazanej ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Należało w tym miejscu zwrócić uwagę, że projekty skarżącej przyjęte zostały w ramach sektorowego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 8 pkt 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Realizacja takiego programu może być finansowana z publicznych środków wspólnotowych (art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Zwrócić należy uwagę, że ustawa o Narodowym Planie Rozwoju rozróżnia publiczne środki krajowe oraz publiczne środki wspólnotowe (art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy). Ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych składa wniosek do instytucji zarządzającej, wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tym programie (art. 26 ust. 1 omawianej ustawy). Dofinansowanie projektu przyznaje zgodnie z systemem realizacji danego programu instytucja zarządzająca, instytucja pośrednicząca albo instytucja wdrażająca (art. 26 ust. 3 ustawy). Warunki dofinansowania określane są w umowie zawartej pomiędzy beneficjentem a instytucją zarządzającą programem, instytucją wdrażającą lub działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, albo w decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 (art. 26 ust. 5 ustawy). W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Panie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie, określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. W ocenie Sądu, dokonując interpretacji tych przepisów w kontekście zasadniczego problemu poruszonego w tej sprawie, tj. zwolnienia dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy updof, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na faktyczne pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Przepisy: rozporządzenia w sprawie Przyjęcia SPO RZL, rozporządzenia w sprawie Uzupełnienia Przyjęcia SPO RZL, art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują, że środki pomocowe na realizację projektów (programów), o których mowa w tej sprawie, pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i stanowią pierwotne źródło finansowania. "Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania." Pogląd taki został wyrażony między innymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06 (niepubl.). Stanowisko takie w pełni zaaprobował skład obecnie orzekający. Sąd stwierdził, iż z treści analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wynika, iż zwolniony od podatku, przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów jest dochód wyłącznie tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (pochodzących od wskazanych w nim podmiotów tj. rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych organizacji finansowych). Sytuacji tej nie zmienia przyjęty w Polsce system prefinansowania. Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa, i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże bezpośredni beneficjent nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków (osiągniętego dochodu). W opinii Sądu przyjęcie prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej poglądu, zgodnie z którym samo prefinansowanie wydatków z budżetu państwa a dopiero następujące później uzyskanie tych środków z Unii Europejskiej powoduje, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie znajdzie zastosowania, byłoby równoczesną zgodą na to, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia byłaby zależna nie od ustanowionych w nim warunków, ale od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na ustanowienie którego ten ostatni nie ma jakiegokolwiek wpływu. Mając na uwadze treść analizowanego przepisu stwierdzić należy, że dla prawidłowej jego wykładni takie rozumienie nie jest dopuszczalne. Przepisy organizacyjne, techniczne, nie mogą bowiem niweczyć zasady, iż środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego. Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku (podkreślenie Sądu) pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków, są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej. Tylko takie rozumienie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 updof jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie, co na gruncie prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie, jest również zgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Podkreślić zatem należy, iż omawiany przepis nie wymaga, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, tj. nie zakazuje on, by dany projekt nie mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków. Zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof będzie zatem dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy czym skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że podatnik otrzymał te środki z budżetu państwa, które w ostatecznym rozrachunku zrefundowane zostaną z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie Sądu zagadnienie prefinansowania, ma tutaj znaczenie techniczne i jako takie – marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf. Wskazać należy, że w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zastosował wykładnię zawężającą poprzez zastosowanie przesłanki (bezpośredniego uzyskania środków pomocowych), której pdf, w omawianym zakresie, nie zna. Wymaga jeszcze zwrócenia uwagi fakt, iż zarówno w nieobowiązującym już rozporządzeniu WE nr 1260/1999, jak i w obecnie funkcjonującym w obrocie prawnym rozporządzeniu Rady WE nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. (w preambułach obu aktów) wskazano, że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie celem funduszy jest zmniejszenie dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są wynikiem rozszerzenia się Unii Europejskiej, w wyniku czego zwiększyły się dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1755/07: "Generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 r.) jak i po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia (...) przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. (...) przedstawione zwolnienie uregulowane jest całościowo, tzn. określa ono wszystkie warunki jakie musi spełnić podatnik, by móc skorzystać z ustanowionego w nim przywileju. Nie odwołuje się przy tym do innych przepisów i zawartych w nich warunków." Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi należy jeszcze zauważyć, że gdyby przyjmować za powszechnie obowiązującą interpretację przepisów podatkowych dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej to przepis art. 21 ust.1 pkt 46 updof byłby w zasadzie przepisem "martwym", jako nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. A w konsekwencji budżet państwa uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie Sądu niedopuszczalnym jest aby środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, stanowiły źródło wtórnego finansowania budżetu państwa. Reasumując, przy dokonywaniu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, organom skarbowym nie powinna umykać okoliczność faktycznego pochodzenia środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Z tego też względu krytycznie należało odnieść się do zastosowanej w tej sprawie interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r., nr DD6-8213-8/06/DZI412. W tych ramach niepodobna pominąć sposobu rozumienia tego zagadnienia odnotowanego w literaturze przedmiotu. Odnosząc się do problematyki pochodzenia środków wypłacanych w ramach funduszy strukturalnych, zauważono, że stanowisko wyrażone w w/w interpretacji budzi wątpliwości. Zdaniem komentatora "uwzględnia ono techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, nie bierze zaś pod uwagę istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. W ostatecznym rozliczeniu jest ona udzielana ze środków Wspólnoty i jest bezzwrotna (...)" (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, W-wa 2007, s. 422). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa dodatkowo, iż analogiczne od powyższego stanowisko przedstawione zostało między innymi w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1418/06, WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 308/07 i sygn. akt I SA/Gl 308/07, WSA w Opolu z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 269/07 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1755/07. Natomiast stanowisko odmienne, zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażone zostało między innymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1141/07 oraz w wyroku WSA w Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 253/06. Organy rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji ponownie obowiązane będą uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku a także rozważyć, czy skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.