I SA/Bk 1/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "E." Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "E." w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 lipca 2008 r. "E." Sp. z o. o. w B. (dalej zwana jako "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania abonamentów medycznych uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznej placówce medycznej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka planuje objąć opieką medyczną określoną grupę pracowników. W tym celu zamierza podpisać umowę z usługodawcą na wykup abonamentów medycznych uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznej placówce medycznej. Świadczenia medyczne obejmują zarówno usługi związane z medycyną pracy, jak i dodatkowe konsultacje lekarskie i badania diagnostyczne. Ponadto, określone grupy pracowników będą miały różne uprawnienia do korzystania z usług medycznych. Zakres uprawnień będzie uzależniony od zajmowanego stanowiska. Na podstawie obecnego i przewidywanego zatrudnienia oraz ustaleń dotyczących objęciem różnych grup pracowniczych zróżnicowanymi pakietami, strony ustalą kwotę miesięcznej płatności. Stawka płatności nie będzie uzależniona od ilości świadczeń zrealizowanych w miesiącu przez usługodawcę. Wynagrodzenie placówki medycznej za świadczenia medyczne na rzecz osób uprawnionych do korzystania z usług będzie stałe i nie zostanie zmienione w czasie obowiązywania umowy. W sytuacji, gdy opieką medyczną obejmowani będą dodatkowi pracownicy, bądź też, gdy pracownicy będą z tej opieki medycznej wyłączeni, stawka miesięcznej płatności nie ulegnie zmianie. Strony dopuszczają renegocjację stawki w sytuacji, gdy zakres świadczeń dla poszczególnych grup pracowników, bądź liczba pracowników objętych opieką medyczną ulegnie znaczącej zmianie. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w opisanej sytuacji świadczenia medyczne będą stanowiły dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej, w opisanej sytuacji trudno jest zindywidualizować świadczenie. Opłacana stawka nie będzie zależała od liczby świadczeń, z których rzeczywiście pracownicy skorzystają. Wynagrodzenie za świadczenia medyczne będzie określone ryczałtowo, będzie stałe i nie zostanie zmienione w trakcie obowiązywania umowy. Zatem nie jest możliwe oszacowanie przychodu przypadającego na poszczególnych pracowników. Ze względu na to, że nie będzie można określić, jaka kwota świadczenia przypadnie na pracownika, wartość tego świadczenia nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w dniu [...] września 2008 r. wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę przepisy - art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej co do zasady stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw. Zatem, gdy pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne. Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że nie ma możliwości przypisania określonej kwoty przychodu konkretnej osobie. Możliwość taka istnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych Zleceniobiorcy przez pracodawcę. W momencie wykupu usług znana będzie zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty w ramach poszczególnych grup pracowniczych, jak i liczba pracowników tej grupy, dla których wykupiono świadczenie. Niejednokrotnie znana jest również wartość jednego pakietu (abonamentu). Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy, wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika w okresie, za który została zapłacona. W ocenie organu nieodpłatnym świadczeniem skarżącej na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od skarżącej, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek. W konsekwencji, w momencie wykupu przez pracodawcę abonamentów medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Wobec ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania bądź nie skorzystania z usługi pozostaje beż wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 2 października 2008 r. skarżąca ponownie podkreśliła brak możliwości zindywidualizowania w opisanej sytuacji świadczenia. Wskazała, że ma zamiar dać pracownikom jedynie potencjalną możliwość skorzystania ze świadczeń, nie jest też w stanie stwierdzić, czy zatrudniony faktycznie skorzysta z udostępnionych świadczeń. W odpowiedzi na powyższe wezwanie z [...] października 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej jako naruszającej: - art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec nieprawidłowej interpretacji ww. przepisów, w szczególności poprzez przyjęcie, że przychodem jest możliwość skorzystania z usług medycznych oraz przyjęcie, iż fakt skorzystania, bądź nie skorzystania przez pracownika z oferowanej usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania tych świadczeń, jak również, że możliwość przypisania konkretnemu pracownikowi wartości pozostawionych do jego dyspozycji świadczeń istnieje "w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych" oraz, iż "po podzieleniu kwoty płaconego ryczałtu przez ilość pracowników mogących korzystać z opłaconych świadczeń medycznych Spółka otrzyma wartość ryczałtową opłaconej opieki przypadającą na konkretnego pracownika i stanowiącą jego przychód ze stosunku pracy", - art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP - tj. zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równości wobec prawa poprzez przyjęcie, iż do opodatkowania należałoby przyjąć pewną średnią wartość przychodu, co oznacza opodatkowanie przychodu abstrakcyjnego, a nie faktycznego oraz poprzez przyjęcie, iż przychód przypadający do opodatkowania jest niezależny od faktycznych korzyści pracownika. W uzasadnieniu skargi wskazano przede wszystkim na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie, III SA/Wa 625/08 z 20 sierpnia 2008 r. W ocenie skarżącej organ podatkowy w niniejszej sprawie błędnie przyjmuje, że nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracowników jest sam fakt objęcia ich opieką medyczną. Opodatkować bowiem można dobra faktycznie otrzymane, stanowiące konkretną korzyść dla podatnika, a nie hipotetyczne, ewentualne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy objęcie przez skarżącą pracowników opieką medyczną wykraczającą poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych wynikających z przepisów Kodeksu pracy i innych ustaw stanowi dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy opłata za usługi medyczne będzie wnoszona ryczałtowo i nie wiadomo, czy i w jakim zakresie dana osoba upoważniona skorzysta z tych usług. Na wstępie trzeba zauważyć, że organy podatkowe przez szereg lat zajmowały konsekwentnie stanowisko, iż w takiej sytuacji nie występuje przychód po stronie pracownika. Wskazywano m.in., że doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (por. pismo Ministerstwa Finansów z 27 września 2002 r., brak sygnatury, LEX nr 3213, pismo Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat z 7 stycznia 1998 r., PO 3-7301/722-770/WK/97, LEX nr 1078). Jednakże począwszy od roku 2007 pomimo, iż stan prawny nie uległ w tym zakresie zmianie, organy zaczęły wyrażać stanowisko odmienne (por. A. Taudul, Glosa do wyroku WSA z 20 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 625/08, Jurysdykcja podatkowa 2008/6/77), czego przykładem jest zaskarżona interpretacja indywidualna. Aktualnie rozbieżne jest również orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do tej kwestii, co obrazują wyroki przywołane przez strony. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. w powoływanym przez skarżącą wyroku WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 625/08 (LEX nr 417553), zbieżny z "pierwotnym" stanowiskiem organów. Za jego przyjęciem przemawiają następujące argumenty. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przepisie tym zostały wskazane, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. W niniejszej sprawie Minister Finansów stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (sposób obliczenia tej wartości dla konkretnego pracownika przedstawiono w zaskarżonej interpretacji). Przepis ten stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Oceniając taką kwalifikację ustalenia wymaga, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych świadczeniem jest, jak przyjął organ podatkowy samo uprawnienie do skorzystania z usług medycznych (w interpretacji uznano bowiem, że okoliczność faktycznego skorzystania z usług medycznych nie ma znaczenia), czy też usługi medyczne, z których pracownik skorzystał. Ustalenie tej kwestii wymaga sięgnięcia do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą wynika, iż zamierza ona zakupić dla określonych grup pracowników usługi medyczne, za które będzie ponosić opłatę ryczałtową, bez względu na to czy pracownicy ci ze wskazanych usług będą korzystać. Zatem świadczenia medyczne (usługi) zostaną postawione do dyspozycji pracowników. Nie jest więc wykluczone, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta, czy w ogóle będzie chciał skorzystać. Jak już wcześniej wspomniano, według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, realny, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Tymczasem pracownik, któremu pracodawca finansuje opiekę medyczną otrzymuje jedynie informację, że pracodawca zapewnia mu bezpłatną opiekę medyczną, z której może, ale nie musi skorzystać. W przypadku, gdy pracownik nie korzysta z opieki medycznej zapewnionej przez pracodawcę, nie można argumentować, że otrzymuje on jakąkolwiek korzyść majątkową, jakiekolwiek nieodpłatne świadczenia (por. J. Pustuł, Glosa do wyroku WSA z 20 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 625/08, Prawo i Podatki 2009/1/36). Stanowisko Ministra Finansów jest też w tym zakresie niekonsekwentne. Z jednej strony wskazuje on, że w przypadku wykupienia pakietu medycznego dla pracowników świadczeniem jest sama możliwość skorzystania z takich usług, z drugiej strony zaznacza, że trzeba wyłączyć z nich konkretne usługi polegające na wykonaniu wstępnych, okresowych czy kontrolnych badań lekarskich. Wobec powyższych uwag, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał on z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisu przedstawionego przez skarżącą wynika, że abonament obejmie określone grupy pracowników, ale nie będzie zależał od liczby faktycznie wykonanych usług. Będzie przy tym płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej. Nadto skarżąca wskazała, że także w sytuacji, gdy opieką medyczną obejmowani będą dodatkowi pracownicy, bądź też, gdy pracownicy będą z tej opieki medycznej wyłączeni, stawka miesięcznej płatności nie ulegnie zmianie, strony dopuszczają renegocjację stawki dopiero w sytuacji, gdy zakres świadczeń dla poszczególnych grup pracowników, bądź liczba pracowników objętych opieką medyczną ulegnie znaczącej zmianie. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników, co więcej opłata ta pozostaje stała także w przypadku zmiany liczby pracowników objętych opieką medyczną. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata ma być wnoszona ryczałtowo za określone grupy pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. Mając na uwadze powyższe, ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonej interpretacji indywidualnej zostało oparte o przepis art. 152, zaś o kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 13 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej jej ocenę prawną.