II FSK 927/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1516/08 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od "P." S. A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. ( działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 29 sierpnia 2008r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd orzekał na podstawie następującego stanu sprawy: Wnioskiem, który wpłynął do organu dnia 30 maja 2008 r. P. S.A. z siedzibą w P. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca spółka sformułowała we wniosku następujące pytanie: czy wydatki związane z wejściem spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie poniesione na usługi doradcze, badanie sprawozdań finansowych w celu sporządzenia prospektu emisyjnego, doradztwo prawne, doradztwo w zakresie sporządzenia projektu emisyjnego oraz inne wydatki związane z emisją akcji, stanowią koszt uzyskania przychodów? W ocenie skarżącej spółki na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, co wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.; dalej u.p.d.o.p.). Przemawia za tym obiektywne powiązanie między tymi wydatkami a celem ich poniesienia, jakim jest zabezpieczenie przyszłych źródeł przychodu spółki. Przedmiotowe wydatki nie zostały wymienione w art. 16 powołanej ustawy, wobec czego nie zachodzi również negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2008 r., (doręczonej wnioskodawcy 1 września 2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, a następnie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyżej wskazanych aktów organ argumentował, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnia to wniosek, iż wydatki na powyższy cel nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pismem, z dnia 11 grudnia 2008 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, żądając uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji. W skardze prócz zarzutów merytorycznych, podniesiono naruszenie przez organ trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę, uznając za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ terminu do wydania interpretacji. Z ustalonego przez Sąd stanu sprawy wynikało, iż wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 30 maja 2008 r., a interpretacja została doręczona wnioskodawcy w dniu 1 września 2008r. W ocenie Sądu interpretacja została doręczona stronie już po upływie trzymiesięcznego terminu, przewidzianego w art. 14d. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) . Sąd podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt. I FPS 2/08) w sprawie wykładni terminu "wydanie interpretacji", zgodnie z którym wydanie interpretacji następuje z chwilą doręczenia jej wnioskodawcy. W świetle powyższego, Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie organ uchybił terminowi do wydania interpretacji, w efekcie czego w dniu 31 sierpnia 2008 r. pojawiła się w obrocie prawnym, z mocy prawa tzw. "interpretacja milcząca" (stosowanie do art. 14o O.p.). Z tych względów WSA w Poznaniu uchylił interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (pismem z dnia 14 kwietnia 2009 r.). Zarzuty kasacyjne opierały się na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 (naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy). Kasator wskazał, iż Sąd pierwszej instancji naruszył: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez dokonanie sprzecznej z prawem kontroli działania organów podatkowych w sprawie, polegające na przyjęciu, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 14d O.p.; - art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez uchylenie interpretacji, z uwagi na nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organ art. 14d O.p. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej", poprzez przyjęcie, iż do skutecznego prawnie wydania interpretacji dochodzi z chwilą doręczenia jej wnioskodawcy. Zdaniem organu przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie dają podstaw do dokonania takiej wykładni. W ocenie organu momentem wydania interpretacji jest moment jej sporządzenia i podpisania przez uprawnioną osobę, a nie chwila jej doręczenia wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydajnie postanowienia". użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną. Odniesienie tej wykładni do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w rozpoznawanej sprawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji organ podatkowy otrzymał dnia 30 maja 2008 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 29 sierpnia 2008 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy (dnia 1 września 2008 r.) już po upływie tego terminu. Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Mylne jest natomiast przekonanie autora skargi kasacyjnej o tym, iż ewentualne wady kontroli sądowoadministracyjnej interpretacji indywidualnej mogą naruszać art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Według tych przepisów, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wspomniane unormowanie nie wskazuje kryteriów kontroli aktów lub czynności organów administracji publicznej ani w szczególności środków prawnych przysługujących sądom administracyjnym w tejże kontroli (odsyłając do innych przepisów ustawy procesowej w tym zakresie). Przepis ten reguluje natomiast właściwość sądów administracyjnych (wskazuje co jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej). Wobec tego cytowana regulacja mogłaby zostać naruszona jedynie wtedy, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał, a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 239/07, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Mimo nietrafności zarzutu wskazanego powyżej, samo naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d O.p. terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. u.p.d.o.p. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 par. 2 P.p.s.a.