II FSK 1186/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Stefan Babiarz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1019/08 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1019/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. G. – P. na interpretację wydaną w imieniu Ministra Finansów (organ normatywnie upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) w dniu 12 lutego 2008 r. We wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wnioskodawczyni podała, że jest osobą fizyczną i akcjonariuszką spółki komandytowo-akcyjnej, posiadającej siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Podatniczka wskazała, że ma wątpliwość na jakich zasadach będą opodatkowane jej dochody uzyskiwane z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej w części przypadającej na akcje. Wnioskodawczyni zaprezentowała stanowisko, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Dochód ten będzie opodatkowany albo progresywnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (gdy akcjonariusz nie dokona wyboru formy opodatkowania), zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.) albo liniowym 19 % podatkiem, zgodnie z art. 30c (gdy akcjonariusz dokona wyboru liniowej formy opodatkowania). W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2008 r. uznano stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podkreślił, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwanej dalej: K.s.h.), mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 K.s.h.). Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładu wniesionego do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Ich dochody nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania, opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników, stosownie do ich statusu (osoba fizyczna lub osoba prawna). Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, zatem jej dochód z udziału w spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na uregulowania zawarte w art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Dochód osiągnięty z tytułu tego udziału stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych w art. 9a, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej u.p.d.o.f. podatkiem w stawce 19%, tzw. podatkiem liniowym. Organ wskazał, że stosownie do art. 24 ust.1 u.p.d.o.f., przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalany na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity; Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Następnie - w oparciu o przepisy art. 44 i art. 45 u.p.d.o.f. - organ stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w tej ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ nadmienił także, że ustawa nie przewiduje wskazanego przez wnioskodawczynię sposobu opodatkowania dywidendy, zaś dywidenda podlegająca opodatkowaniu wynika z faktu posiadania akcji (udziałów) w spółkach mających osobowość prawną lub spółdzielniach. W skardze do Sądu administracyjnego zainteresowana - wnioskodawczyni zarzuciła, że ustalając w udzielonej interpretacji obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, organ nie uwzględnił specyfiki spółki komandytowo-akcyjnej, a ponadto - nie rozważył problematyki praktycznego zastosowania przyjętej wykładni w przypadku np. akcji na okaziciela. Zdaniem strony, organ ograniczył swą wykładnię do wykładni językowej, pomijając wykładnię systemową i celowościową, kierując się w tym względzie wadliwie pojętą autonomią prawa podatkowego. Wskazano, że niezasadne jest abstrahowanie od uregulowań Kodeksu spółek handlowych, w tym nieuwzględnienie faktu, że pozycja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest, w świetle tego ostatniego aktu prawnego, zbliżona do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Przedstawiono następnie praktyczne trudności w ustalaniu dochodu w przypadku zbywania akcji w trakcie roku podatkowego oraz w przypadku akcji na okaziciela. W konkluzji podniesiono, że dochód akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stanowiła dywidenda wypłacona zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (a więc dopiero z chwilą uzyskania prawa do dywidendy) i będzie on opodatkowany na zasadach opisanych w art. 8 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.o.f., których jednak nie można stosować wprost, w oderwaniu od przepisów K.s.h. Dochód akcjonariusza należy kwalifikować jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji uprawnia podatnika do wyboru tzw. liniowej formy opodatkowania. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Zdaniem Sądu, punktem wyjścia do powyższej oceny jest stwierdzenie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, a więc nie mającą osobowości prawnej. Przesądza to o poddaniu dochodów uzyskiwanych przez wspólników tej spółki, będących - jak wnioskodawczyni - osobami fizycznymi, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przewiduje, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc - z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyklucza to odmienne opodatkowanie dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jeszcze bardziej wyraźnie wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 4, który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych (źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7) uważa się dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, jak wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych, uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wysokość tego przychodu, stosownie do art. 8 ust. 1, określa się dla każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Sąd podkreślił, że powyższe uregulowanie prawno-podatkowe pozostaje, w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, w pełnej korelacji z art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Przesądzenie zatem, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej skutkuje zastosowaniem względem niego obowiązku zaliczkowego uiszczania podatku od tego dochodu, a to na mocy art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Żaden przepis powyższej ustawy, nie zawiera uregulowania, które mogłoby stanowić podstawę do odmiennego potraktowania dochodu osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W skardze kasacyjnej skarżąca, na podstawie art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisów art. 8 ust. i oraz art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez mieprawidłowe przyjęcie, że dochody akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych uzyskiwanych z tytułu posiadania akcji są dla celów podatkowych zrównane z dochodami innych grup wspólników spółek osobowych (wspólników spółek jawnych, partnerskich i komandytowych oraz komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych). Wskazując na powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy (art. 188 p.p.s.a.) lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (art.185 § 1 p.p.s.a.). W motywach skargi kasacyjnej podniesiono, że podstawą powyższego zarzutu jest dokonana przez Sąd wykładnia, która nie uwzględnia argumentów systemowych odnoszących się do sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej; w analizie pominięto przepisy definiujące zakres praw i obowiązków akcjonariusza, w tym zasad uczestniczenia w zysku spółki. W szczególności, w rozważaniach Sądu pierwszej instancji nie uwzględniono przepisów art. 126 § 1 pkt 1 i 2 K.s.h., które w sposób szczególny definiują pozycję obydwu typów wspólników spółki komandytowo – akcyjnej - komplementariusza, jako wspólnika osobowego, oraz akcjonariusza, jako wspólnika kapitałowego. Analiza systemowa w odniesieniu do zakresu praw i obowiązków akcjonariusza ograniczona była wyłącznie do przepisu art. 147 § 1 K.s.h., który opisuje zagadnienie proporcji udziału w zyskach spółki. W ocenie strony skarżącej, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej stanowi otrzymana dywidenda. Dywidenda ta jest przychodem, o którym mowa w przepisie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na charakter dywidendy, nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, czyli w praktyce nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wartość przychodu będzie równa wartości dochodu. Dalszą konsekwencją takiego sposobu określenia przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej jest, że w odniesieniu do tego przychodu nie znajdzie zastosowania również przepis art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., z wyjątkiem przypadków wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, stosownie do treści przepisu art. 349 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że do dywidendy ze spółki komandytowo – akcyjnej nie stosuje się przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oraz, że dywidenda ta jest przychodem, o którym mowa w przepisie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (str. 8 i str. 9 skargi kasacyjnej). Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że istota sprawy dotyczy następujących zagadnień: 1/ co jest przychodem akcjonariusza ze spółki komandytowo – akcyjnej, 2/ w jakiej dacie powstaje przychód ze spółki komandytowo – akcyjnej, 3/ czy możliwe jest zastosowanie w sprawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W sprawie niniejszej do Sądu pierwszej instancji zaskarżona została indywidualna interpretacja prawa podatkowego, wydana na podstawie odpowiednich przepisów Rozdziału 1 A Działu II Ordynacji podatkowej. Przedmiotem wymienionej interpretacji, na podstawie regulacji prawnych normujących jej wydawanie i zakres, mogą być tylko przepisy prawa podatkowego; w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca jednoznacznie i precyzyjnie stanowi, że interpretacjami indywidualnymi są pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Podnoszony w skardze kasacyjnej przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. określa zasady opodatkowania przychodów (między innymi) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Z zapisów prawnych art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynikają natomiast unormowania stanowiące: co jest przychodem akcjonariusza ze spółki komandytowo – akcyjnej, oraz jaka jest data powstania tych przychodów. W powyższym zakresie ocena możliwości zastosowania, w tym wykładnia, przepisu prawa podatkowego w postaci art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. nie da odpowiedzi na przywołane pytania, które, według strony skarżącej, tworzą istotę sprawy niniejszej. Odpowiednia w zasygnalizowanym obszarze analiza przepisów prawa spółek handlowych nie może stanowić przedmiotu postępowania interpretacyjnego na podstawie regulacji prawnych Ordynacji podatkowej, w tym znaczeniu, że w wyniku tego postępowania można wydać jedynie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, do których niewątpliwie nie należą przepisy Kodeksu spółek handlowych. Oświadczenie zainteresowanego zawarte we wniosku interpretacyjnym, że uzyskuje, bądź nie, określone przychody z udziału w spółce, stanowi element stanu faktycznego w którym wydawana jest interpretacja, nie może natomiast być przedmiotem interpretacji na podstawie przepisów prawa spółek handlowych. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jest więc nieadekwatny do żądanej (w istocie rzeczy) przez skarżącego oceny możliwości zastosowania i/lub wykładni przepisów prawa spółek handlowych, która w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym nie jest dopuszczalna. Przypomnieć również należy, że uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący ją stwierdza, że nie kwestionuje ocen Sądu pierwszej instancji, że dywidenda akcjonariusza jest przychodem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i że nie stosuje się do niej art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z drugim - podnoszonym w analizowanym zarzucie kasacyjnym - przepisem art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.: podatnicy osiągający dochody: 1/ z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, 2/ z najmu lub dzierżawy - są obowiązaniu bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3 f-3h. Podatkowy obowiązek zaliczkowy, na podstawie regulacji prawnych u.p.d.o.f., powstaje w miesiącach roku podatkowego i w relacji do dochodów, o których mowa w art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. Ocena – interpretacja – jakie, zgodnie z prawem spółek handlowych, przychody może uzyskiwać akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej, jako dotycząca przepisów niepodatkowych, nie mogła stanowić przedmiotu pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Natomiast ocena, czy w stanie faktycznym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego przedstawione zostały, a jeżeli tak, to jakie, przychody zainteresowanego akcjonariusza: uzyskane bądź przewidywane w trakcie roku podatkowego, nie mogła zostać dokonana w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na podstawie którego można by rozważyć treść, kompletność i zakres przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, a zbudowanego na podstawie wniosku interpretacyjnego zainteresowanego, stanu faktycznego, w którym sporna indywidualna interpretacja została wydana. Po wtóre, w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia zapisów art. 44 ust. 3 (bądź innych odpowiednich) u.p.d.o.f., na podstawie których można by rozważać: czy w trakcie roku podatkowego wystąpiły prawnie znaczące dla tych regulacji dochody stanowiące podstawę samooblicznia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjne, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.