I FSK 805/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3007/08 w sprawie ze skargi V. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 17 lutego 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3007/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia, o czym skarżąca została prawidłowo pouczona przez organ pierwszej instancji. Termin do jego wniesienia upłynął 9 lipca 2008r. Tymczasem zażalenie strony wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 10 lipca 2008r. Organ podniósł, że przedmiotowe zażalenie nie zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo w polskim urzędzie konsularnym. Zatem w sprawie nie miał zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 O. p. na podstawie, którego termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła, że postanowienie to narusza art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 120 w zw. z art. 162 O. p. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego wspólnotę Europejską (t.j. Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 340 z dnia 10 listopada 1997r.). W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że działała ona w pełnym przekonaniu, że składa zażalenie w terminie do jego wniesienia. Wskazała, że przedmiotowe zażalenie zostało nadane niemiecką pocztą kurierską w dniu 9 lipca 2008r., a więc w terminie. O całkowitej nieświadomości skarżącej uchybienia terminowi świadczy fakt, że nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Skarżąca podniosła także, że jest podmiotem zagranicznym nieprowadzącym w Polsce działalności gospodarczej i nieznającym polskiego prawa. Wskazała, że nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika i dlatego w myśl zasady zawartej w art. 121 § 2 O.p. powinna uzyskać od organu podatkowego niezbędne informacje i wyjaśnienia. Dodała, że postanowienia art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przewidujące skutek zachowania terminów procesowych tylko w przypadku nadania pisma przed ich upływem w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w oczywisty sposób dyskryminują firmy pocztowe z innych państw Unii Europejskiej; co stanowi naruszenie art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wykładnia art. 12 § 6 pkt 2 O. p. przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej była prawidłowa, a sposób interpretacji zaproponowany przez Stronę byłby wykładnią contra legem. Sąd zaznaczył, że w czasie, gdy składane było przedmiotowe zażalenie status operatora publicznego obsługującego polskie placówki pocztowe miała i nadal ma wyłącznie Poczta Polska. Dlatego jedynie przesyłki nadane w placówkach Poczty Polskiej korzystają z przewidzianego art. 12 § 6 pkt 2 O. p. domniemania zachowania terminu. W przypadku, gdy pismo zostało nadane w zagranicznej firmie kurierskiej termin można uznać za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało dostarczone do polskiego organu administracji lub zostało przekazane polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – Sąd pierwszej instancji wskazał w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 26 września 2008r., II OSK 1101/07. Spółka była pouczona o terminie do wniesienia zażalenia oraz o warunkach jego zachowania określonych w art. 12 § 6 pkt 2 O. p., dlatego Sąd uznał, że niezasadne były zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasady zaufania i zasady praworządności. Nieprawidłowa również - zdaniem Sądu - była przedstawiona przez skarżącą próba prowspólnotowej wykładni cyt. przepisu zakładająca, że art. 12 § 6 pkt 2 O. p. jest niezgodny z art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wprawdzie artykuł 49 Traktatu stanowi, że ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Wspólnoty są zakazane w odniesieniu do obywateli Państw Członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w Państwie Wspólnoty innym niż Państwo odbiorcy świadczenia, jednakże zakaz ten (podobnie jak w odniesieniu do rynku pracy) nie jest zakazem bezwzględnym. W styczniu 2008r. Parlament Europejski przyjął dyrektywę, według której pełna liberalizacja rynku usług pocztowych ma nastąpić w 2011r. - w krajach starej UE lub w 2013r. - w nowych państwach członkowskich oraz Grecji i Luksemburgu. Sąd dodał ponadto, że zgodnie z pkt 20 preambuły Dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług (Dz.U. U.E.L 98.15.14 ze zm.)- "Z powodów związanych z bezpieczeństwem i porządkiem publicznym, w uzasadnionym interesie Państw Członkowskich może leżeć przyznanie wyznaczonemu przez nie podmiotowi lub wyznaczonym podmiotom prawa do umieszczania na publicznych drogach nadawczych skrzynek pocztowych; z tych samych powodów, mają one prawo do wyznaczenia podmiotu lub podmiotów odpowiedzialnych za emitowanie znaczków pocztowych identyfikujących kraj pochodzenia oraz odpowiedzialnych za świadczenie usługi przesyłki poleconej stosowanej w procedurach sądowych lub administracyjnych zgodnie ze swoim ustawodawstwem krajowym. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm. –dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 120 w związku z art. 162 O. p. - poprzez naruszenie przez WSA obowiązku ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 120 w związku z art. 162 O. p.; - art. 3 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. w związku z art. 236 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 i art. 239 w związku z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 120 w związku z art. 162 O. p.- poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy podlegała ona uwzględnieniu przez WSA; - art. 3 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ic) u.p.p.s.a. w związku z art. 236 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 i art. 239 w związku z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 7 i 8 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług (Dz. U. UE L z dnia 21 stycznia 1998 r. – dalej: Dyrektywa) - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy podlegała ona uwzględnieniu przez WSA. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł w szczególności, że organy obowiązane były, z uwagi na wspomniane wcześniej zasady pogłębiania zaufania do organów skarbowych oraz udzielania podatnikom niezbędnych informacji i wyjaśnień, podjąć starania zmierzające do ustalenia, czy skarżąca miała świadomość, iż złożyła zażalenie po upływie terminu do jego wniesienia, a jeżeli nie miała tej świadomości, to czy nie chciałaby wystąpić z wnioskiem o przywrócenie tego terminu. Zdaniem strony, teza o konieczności podjęcia tego rodzaju działań znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Strona podniosła także, że jest podmiotem zagranicznym nieprowadzącym w Polsce działalności gospodarczej i nieznającym polskiego prawa. Wskazała, że nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Według pełnomocnika skarżącej, regulacja zawarta w art. 12 § 6 pkt 2 O. p., w sposób oczywisty dyskryminuje operatorów pocztowych z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Oznacza to, że zażalenie Spółki na postanowienie zostało wniesione w terminie, jako że zostało ono nadane niemiecką pocztą kurierską w dniu 9 lipca 2008 r., a więc w ostatnim dniu terminu do jego złożenia. 4.4. Na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2008 r. dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pod kątem ewentualnego naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Autorzy komentarzy do Ordynacji podatkowej są zgodni, że tylko nadanie przesyłki wyłącznie w polskim urzędzie pocztowym powoduje zachowanie terminu. Nie czyni tego nadanie przesyłki w jakimkolwiek urzędzie pocztowym za granicą (S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, R. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 72). Podobny pogląd, powołując się na to, że to poczta jest operatorem publicznym – art. 46 ust. 2 Prawa pocztowego - wyraziła B. Adamiak (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, 2009, Unimex Wrocław 2009, s. 100. Zdaniem M. Szubiakowskiego zachowanie terminu oznacza zatem nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej. Dowodem dokonania czynności w terminie będzie pokwitowanie wydane w związku z nadaniem przesyłki. Jak wynika z omawianego przepisu, waloru takiego nie będzie miało dokonanie czynności w urzędzie pocztowym za granicą. Termin będzie zachowany jedynie, jeżeli za granicą pismo zostanie złożone w polskim urzędzie konsularnym. (M. Szubiakowski, Obliczanie terminów, PP 2001/7/48). Także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie spornej kwestii jest jednoznaczne. W wyroku z dnia 19 lutego 2009 r. , sygn. akt II FSK 1631/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 485104) NSA wskazał, że pojęcie, o którym mowa w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - rozumieć należy zgodnie z definicjami określonymi w art. 3 pkt 8, 12, 14 ustawy z 2003 r. Prawo pocztowe. Oznacza to, że nadanie to, polecenie doręczenia przesyłki zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej, przy czym umowę taką nadawca może zawrzeć w placówce operatora publicznego, tj. w takiej jednostce organizacyjnej przedsiębiorcy, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej. W wyroku z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II OSK 1101/07 (opubl. w: ONSAiWSA 2009/3/54, OSP 2009/6/64) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jeśli pismo zostało nadane w zagranicznym urzędzie pocztowym, termin jego wniesienia należy uznać za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo to zostało przekazane polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (art. 57 § 5 pkt 2 K.p.a.). W świetle przedstawionych poglądów nauki procedury administracyjnej, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że nieprawidłowa była przedstawiona przez skarżącą próba prowspólnotowej wykładni cyt. przepisu zakładająca, że art. 12 § 6 pkt 2 O. p. jest niezgodny z art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wprawdzie artykuł 49 Traktatu stanowi, że ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Wspólnoty są zakazane w odniesieniu do obywateli Państw Członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w Państwie Wspólnoty innym niż Państwo odbiorcy świadczenia, jednakże zakaz ten (podobnie jak w odniesieniu do rynku pracy) nie jest zakazem bezwzględnym. W styczniu 2008r. Parlament Europejski przyjął dyrektywę, według której pełna liberalizacja rynku usług pocztowych ma nastąpić w 2011r. - w krajach starej UE lub w 2013r. - w nowych państwach członkowskich oraz Grecji i Luksemburgu. A zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący zakazu dyskryminacji wynikający z art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz naruszenia przepisów Konstytucji należy uznać za nieuzasadniony. Podatkowy organ odwoławczy wobec braku złożenia wniosku o przywrócenie terminu był zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązywany do wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia do złożenia zażalenia. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przepisów procedury sądowoadmnistracyjnej należy uznać za nieuzasadnione. 5.3. Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za nieuzasadnione. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji uzasadniając wyrok naruszył art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wspomniane uzasadnienie zawiera wszystkie elementy zawarte we wskazanym przepisie. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny podał podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją w sposób nie budzący zastrzeżeń wyjaśnił. W sytuacji, gdy przedmiotem oceny legalności było postanowienie o przywróceniu terminu w przypadku uznania, że organ podatkowy bez naruszenia przepisu art. 12 § pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził to uchybienie – Sąd pierwszej instancji nie mógł uchylić zaskarżonego postanowienie. Tym samym nie naruszył art. 3 § 1, art. 135 i art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ic) u.p.p.s.a. 5.4. Przechodząc do zarzutów zawartych w pkt a skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie było postanowienie o stwierdzeniu uchybieniu terminu, a nie postanowienie o odmowie przywróceniu terminu. Zgodnie z treścią art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przywrócić termin można jedynie na wniosek zainteresowanego. Strona może złożyć taki wniosek i dopiero wtedy, gdy zapadnie rozstrzygnięcie w tej kwestii może być ono przedmiotem kontroli sadowoadmnistracyjnej. W rozstrzyganej sprawie brak jest dostatecznie uzasadnionych podstaw, że Dyrektor Izby skarbowej a zanim Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszyli zasady procesowe zawarte w art. 121 i 120 Ordynacji podatkowej. 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił.