I SA/Sz 8/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Z. P. "F." Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. oddala skargę. Pierwotnym wyrokiem z dnia [...]r. sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny ] oddalił skargę Spółki z o.o. "F." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ] z dnia [...]r. nr [...], w której określono zobowiązanie podatkowe Spółki "F." w podatku od towarów i usług za grudzień [...]r. w kwocie [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł. Na skutek skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...]r. sygn. akt [...], uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd Wojewódzki przedstawia zwięźle stan sprawy, który był następujący: Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (VAT) za [...] r. na [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zaś z deklaracji podatkowej (VAT - 7) złożonej przez samą spółkę wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. , Rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej było wynikiem zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego w niektórych fakturach. W pierwszej kolejności organ podważył zasadność odliczenia podatku naliczonego w następujących [...] fakturach wystawionych przez "E." – M.Z.: - nr [...] z [...]r. na kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł) z tytułu "wynagrodzenia za doprowadzenie do kontraktu na wykonanie instalacji gazowej A. w obiekcie F.", - nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł) z tytułu "wynagrodzenia za doprowadzenie do wykonania instalacji gaśniczej tryskaczowej w O. w U. ", - nr [...] z dnia [...]r. na kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł) z tytułu "wynagrodzenia za doprowadzenie do wykonania instalacji gazowej A. w obiekcie F.", - nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł) za "koncepcję i projekt ujęcia wody ze zbiornika powierzchniowego I dla obiektu O.", - nr [...] z dnia [...] r. kwotę netto [...] zł (podatek naliczony w kwocie [...] zł) za "projekt budynku przepompowni zasilania instalacji przeciwpożarowej dla obiektu O.". Należności obciążały skarżącą spółkę na podstawie umów wiążących je z M.Z. ,z których wynikało, że M.Z. podjął się na rzecz skarżącej spółki: - wykonania usług, które miały doprowadzić do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej A. w obiekcie F. - doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej A. w obiekcie P.. z siedzibą w G. - doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w obiekcie O.". - obsługi zleceniodawcy pod względem przygotowania koncepcji i projektu ujęcia wody ze zbiornika powierzchniowego oraz przygotowania projektu budynku przepompowni zasilania instalacji przeciwpożarowej wraz z koncepcją zagospodarowania terenu dla obiektu O. w U. Umowy określały również wynagrodzenie M. Z. Z dalszych ustaleń Dyrektora UKS wynikało, że M. Z. nie pośredniczył w zawarciu umów ze spółkami: "S.", "P." G. i "O.". Nadto ustalono, iż umowa ze "S." S.A. została zawarta [...] r., natomiast informacje zebrane przez M. Z. zostały przekazane skarżącej spółce dopiero po upływie ośmiu miesięcy od zawarcia umowy z tym kontrahentem. Podobnie umowę ze Spółką "P." zawarto jeszcze przed otrzymaniem informacji od M. Z. W przypadku umowy z "O." Sp. z o.o. materiały zebrane przez M. Z. zostały przekazane skarżącej spółce dwa dni przed jej podpisaniem. Na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów skarżącej spółki ustalono nadto, iż do nawiązania współpracy doszło z ich inicjatywy. M.Z. nie uczestniczył w czynnościach związanych z zawarciem i realizacją umów skarżącej z jej kontrahentami. Nadto - jak ustalono - zakres czynności M. Z. na podstawie ujawnionych umów o współpracy łączących M. Z. ze skarżącą wybiegał poza przedmiot prowadzonej przezeń działalności gospodarczej wynikający z zapisów w ewidencji działalności gospodarczej. Dyrektor UKS uznał ostatecznie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały związku z przychodami spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (cyt. jako "u.p.d.o.p."), a zatem spółka dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 - cyt. jako "ustawa o VAT"). Dyrektor UKS zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 2 faktur wystawionych przez "S." J.K. (z [...]r.) dotyczących czynności w "S." S.A. oraz w obiektach należących do "S." S.A. w Z. oraz w L., a to wobec- ustalenia, że czynności te nie zostały wykonane. Faktura Nr [...] dotyczyła prac w obiektach S., w tym robót drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracaniu stanu nawierzchni i instalacji, budowy instalacji zaworowych przy wykonywaniu instalacji tryskaczowej S. wraz z materiałami, które miały być wykonane w okresie od [...]r. do [...]r., podczas gdy, wg oświadczenia Spółki, powyższe roboty dotyczyły kontraktu ze S. Nr [...] z [...]r. Spółka początkowo twierdziła, że nie posiada umów z S. jako podwykonawcą, później jednak umowę taką (z [...]r.) przedłożyła. Firma S., na zapytanie UKS, nie potwierdziła udziału podwykonawcy S. przy wykonywaniu kontraktu z [...]r., a wśród wymienionych robót wykonanych w ramach tego kontraktu nie było robót wykazanych na fakturze Nr [...]. Powyższej informacji udzielili pracownicy S.: Inspektor Nadzoru B. S. i Kierownik Nadzoru Budowlanego Z. Z.. W świetle powyższego organ uznał, że prace wykazane w tej fakturze w rzeczywistości nie zostały wykonane przez S. i nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki, że były to roboty poprzedzające spodziewane w przyszłości zawarcie umowy ze S.. Tym samym wydatek na podstawie faktury Nr [...] nie stanowił kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. art.15 ust.1 ustawy o p.d.o.pr. Faktura Nr [...] w części ([...] zł) dotyczyć miała, jak ostatecznie wyjaśniono, prac wykończeniowych w obiekcie S. w L. w ramach zrealizowanych umów Nr [...] z [...]r. i Nr [...] z [...]r. Ustalono na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę dla S. oraz protokołów zdawczo-odbiorczych i protokołów wykonania robót, że w rzeczywistości wykonane były prace konserwacyjne instalacji sygnalizacji pożaru przez innych podwykonawców wymienionych w protokołach, wśród których nie wymieniono firmy S. J. K. Również brak było innych dowodów na wykonanie przez S. prac wykończeniowych, usuwania uszkodzeń po instalatorach, napraw gwarancyjnych oraz poprawek. Ostatecznie stwierdzono, iż wydatki wynikające z faktur nie miały związku z przychodem skarżącej spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i z tego powodu zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT - naliczony w nich podatek nie podlegał odliczeniu od należnego podatku VAT. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS skarżąca Spółka zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, że kwestionowane wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i w każdym przypadku przychód został osiągnięty. Żaden z tych wydatków nie był wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto pomiędzy Spółką, a wystawcami faktur nie zachodziła relacja uzasadniająca zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki M. Z. przyczynił się do wykonania umów z kontrahentami Spółki, a jego zadanie nie polegało na zawarciu umów lecz zbieraniu informacji niezbędnej do realizacji przedsięwzięcia. Zakwestionowała również ustalenia ległe u podstaw odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez J. K. ("S." J. K.). Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Było to wynikiem podzielenia stanowiska organu I instancji, iż poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, skarżąca spółka naruszyła art. 25 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Organ odwoławczy odrzucił argumentację strony o związku czynności wykonanych przez M. Z. z przychodami spółki, stwierdzając, że nie miał on możliwości zgromadzenia informacji, o których Spółka twierdziła, iż jej przedstawił. Ich uzyskanie wymagałoby bowiem naruszenia tajemnicy bankowej. Co więcej organ wywiódł, iż wszelkie niezbędne informacje były w posiadaniu spółki jeszcze przed zawarciem umów o współpracę z M. Z. Uznał również, iż faktycznie dane przedstawione przez M. Z. były powszechnie dostępne i ich zgromadzenie nie wymagało jakichkolwiek nakładów finansowych. Dodatkowo brak jest potwierdzenia wykonania tych czynności, a przedstawione przez skarżącą protokoły zaświadczały, że materiały zgromadzone przez M. Z. zostały przekazane skarżącej już po podpisaniu umów z kontrahentami, co podważa sens zbierania tych informacji i pozwala przyjąć, iż nie miały one wpływu na uzyskanie przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące czynności wykonywanych przez J. K. Spółka nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła od niej skargę do WSA. Zarzuciła w niej: naruszenie prawa materialnego: art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT jak również naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi argumentowała o konieczności skorzystania z usług M. Z. ("E."). Stwierdziła także, iż ocena potrzeby skorzystania z usług tego rodzaju jak świadczone na jej rzecz przez M. Z. oraz ich zakresu nie należy do organów podatkowych. W ocenie Spółki czynności opłacone na podstawie zakwestionowanych faktur były niezbędne do zawarcia umów z kontrahentami. Spółka podważyła również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące odmowy odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez J. K., dowodząc, że prace udokumentowane kwestionowanymi fakturami zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Oceniając ponownie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że jest ona niezasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez M. Z. nie miały związku z przychodem Spółki w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o p.d.o.pr. Wykazano bowiem w sposób przekonywający, że M. Z. w rzeczywistości nie świadczył na rzecz Spółki usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, co szczegółowo i wnikliwie przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe, jak i ich prawnopodatkowa ocena w tym zakresie nie budzą wątpliwości. Analizując szczegółowo każdą z umów zawartych przez Spółkę z firmami E. i E., organ odwoławczy w uzasadnieniu logicznie i spójnie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom Spółki, wskazując, że usługi świadczone przez M. Z., a polegające na przekazywaniu informacji na temat potencjalnych kontrahentów nie przyczyniły się i nie doprowadziły do zawarcia kontraktów z tymi kontrahentami. Mając na uwadze takie okoliczności sprawy, jak to, że z ofertą na wykonanie instalacji z niezbędną dokumentacją występowali przyszli kontrahenci skarżącej Spółki oraz, że z niektórymi kontrahentami, Spółka współpracowała już wcześniej i niepotrzebne były jej informacje od osób trzecich o potrzebach kontrahenta w zakresie posiadania instalacji gaśniczych/ przeciwpożarowych jak również, że M. Z. nie miał odpowiednich kwalifikacji, uzasadnione było stwierdzenie przez organy podatkowe, że nabyte przez skarżącą Spółkę usługi od firm E. i E. nie mogły w rezultacie doprowadzić do polepszenia osiąganych efektów ekonomicznych. Nie bez znaczenia dla wyrażenia takiej oceny miały również zeznania przesłuchanego w toku postępowania M. Z., który nie był w stanie określić, na czym konkretnie polegała jego współpraca ze skarżącą Spółką oraz to, że w czterech przypadkach przekazanie przez niego raportów nastąpiło już po zawarciu przez Spółkę kontraktów. Nie kwestionując zatem samego faktu sporządzenia umów, organy podatkowe miały podstawę zakwestionować wynikające z nich skutki podatkowe. W konsekwencji, miały również podstawę do odmowy uznania wydatkowanej na rzecz M. Z. kwoty za koszt uzyskania przychodów. Zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie omawianych faktur wystawionych przez M. Z., jako niemających związku z przychodem w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o p.d.p.pr. została przesądzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...]r. sygn. akt [...]. Tym samym zasadne było wyłączenie z rozliczenia podatku VAT za [...]r. podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych [...] faktur wystawionych przez M.Z., na podstawie art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust.5 tej ustawy. Również za uzasadnione należy uznać stanowisko zaskarżonej decyzji co do wyłączenia z rozliczenia podatkowego podatku naliczonego wynikającego z faktur Nr [...] z [...]r. i Nr [...] z [...]r. wystawionych przez J. K. właściciela firmy S. Faktura Nr [...] dotyczyła robót drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracania stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych a przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej, nadzoru budowlanego i robót ogólnobudowlanych, które miały być wykonane w obiektach "S." w okresie od [...]r. do [...]r., podczas gdy kontrakt ze S. Spółka zawarła [...]r. Ponadto z informacji uzyskanej od "S.", której udzielili pracownicy tej firmy: specjalista-inspektor nadzoru robót elektrycznych B. S. i inspektor nadzoru budowlanego Z. Z., wynikało, że firma S. nie jest im znana oraz że wśród wymienionych robót wykonanych w ramach kontraktu z [...]r., nie było robót drogowych ani sanitarno-grzewczych ujętych w fakturze Nr [...]. Wykazana rozbieżność co do zakresu robót oraz terminów realizacji uzasadniały odmowę wiarygodności wyjaśnień Spółki, co do wykonywania robót przed zawarciem kontraktu oraz w szerszym, niż udokumentowany zakresie. Zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych powinien być udokumentowany w sposób umożliwiający ich odtworzenie i ocenę co do związku przyczynowego z działalnością gospodarczą i przychodem. Tymczasem, jak trafnie ustalono, wykonanie robót ujętych w fakturze Nr [...] nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i zasadnie fakturę tę wyłączono z rozliczenia podatkowego. Również trafna jest ocena faktury Nr [...] jako niezgodnej z rzeczywistością. Faktura ta wystawiona została za wykonanie robót ziemnych, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowych, nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych wraz z materiałami od [...]r. do [...]r. w obiektach S. w Z. i w L., z tym że w sprawie chodzi tylko o roboty w L. ([...] zł). Roboty w L. zrealizowane były na podstawie kontraktów Nr [...]. Natomiast w [...]r. | i [...]r. jak ustalono, wykonywane były jedynie prace konserwacyjne instalacji sygnalizacji pożaru, a nie wykazane w fakturze Nr [...] i przez innych, aniżeli J. K., podwykonawców. Brak było jakichkolwiek dowodów, że na w/w obiekcie prowadzono roboty wykończeniowe. Zasadnie zatem uznano, że objęte fakturą Nr [...] roboty w rzeczywistości nie zostały wykonane. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z obu faktur (Nr [...] i [...]) orzeczone zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. Skarga Spółki od tej decyzji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z [...]r. sygn. [...]. W postępowaniu tym, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za [...]r. organ odwoławczy podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka J. K., bezskutecznie, był bowiem nieosiągalny w kraju, a ponadto, jak się okazało, jest chory psychicznie. Przesłuchano w charakterze świadków pracowników skarżącej Spółki E. P. i I. N. Zeznania tych świadków w tamtym postępowaniu uznano za nieprzydatne dowodowo. Wracając do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że istniały uzasadnione podstawy do wyłączenia z rozliczenia podatkowego podatku naliczonego z wszystkich zakwestionowanych faktur na podstawie art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Z tych względów nieuzasadnione skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.