II FSK 906/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1371/08 w sprawie ze skargi M. A. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1371/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. A. (dalej: Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 8 maja 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, postanowił – (I) uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną, (II) zasądzić od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu podał, że Skarżący, posiadający status podatnika, w dniu 8 lutego 2008 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.). 2.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Skarżący wskazał, że od dnia 1 listopada 2003 r. zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę w Fundacji "N." w Szamotułach (dalej: Fundacja), na stanowisku dyrektora wykonawczego. W dniu 16 listopada 2004 r. Fundacja została poinformowana o przyznaniu dofinansowania na realizację projektu pod nazwą "S.", w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, finansowanej przez Europejski Fundusz Społeczny. Zarząd Fundacji do obsługi w.w. projektu zaangażował pewną ilość personelu i w związku z tym począwszy od dnia 1 grudnia 2004 r. Skarżący został powołany na stanowisko kierownika przedmiotowego projektu i zatrudniony na podstawie umowy o pracę - początkowo w wymiarze ¼ etatu, potem ½ etatu, a następnie (w okresie 1 września 2007 r. - 30 czerwca 2008 r.) w wymiarze całego etatu. Projekt otrzymał dofinansowanie w 85 % z budżetu Unii Europejskiej, a w 15 % z budżetu państwa. Od początku pracy przy realizacji programu EQUAL odprowadzał podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z otrzymywanego wynagrodzenia. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zgłosił następujące pytanie: "Czy oprócz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który moim zdaniem zwalnia mnie z obowiązku opłacania podatku dochodowego istnieje jakikolwiek inny przepis, który obligowałby mnie do płacenia tego podatku i jaka jest droga uzyskania zwrotu niezasadnie nadpłaconego podatku?" W ocenie podatnika, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jasno i jednoznacznie stwierdza, że osoby, których dochody pochodzą m.in. od rządów państw obcych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Argumentacja części polskich organów podatkowych odmawiających podatnikom zwolnienia z tego podatku, opierająca się na stwierdzeniu, że dochód powinien pochodzić bezpośrednio z budżetu UE, jest niezasadna i nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązującym stanie prawnym. W powołanym przepisie u.p.d.o.f. ustawodawca nie posłużył się pojęciem "bezpośrednio", a dowolne posługiwanie się nim w interpretacji powołanego przepisu u.p.d.o.f. jest bezzasadne. W ocenie Skarżącego, kwestia technicznego przepływu środków pieniężnych między UE a budżetem państwa, dla podatnika nie może mieć żadnego znaczenia, tym bardziej, że w każdym prawie państwie członkowskim UE sprawa przepływu tego rodzaju środków uregulowana jest przepisami prawa krajowego odmienne i wedle różnych zasad. Nie mniej jednak źródło pochodzenia tychże środków jest pewne i nie powinno budzić wątpliwości. Taka argumentacja w ocenie Skarżącego powinna przemawiać za tym, że jest on zwolniony od opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w części wynagrodzenia Skarżącego pochodzącej z budżetu UE oraz, że powinien uzyskać zwrot nadpłaconego podatku począwszy od dnia 1 grudnia 2004 r. 2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2008 r., doręczonej w dniu 12 maja 2008 r., Minister Finansów (zastępowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W udzielonej interpretacji wskazano, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że od podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnione są te dochody, w stosunku do których spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: (1) dochody te są sfinansowane ze środków z bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych; (2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Europejski Fundusz Społeczny jest jednym z funduszy strukturalnych, stanowiących instrumenty finansowe polityki regionalnej UE, mających pomóc władzom centralnym i regionalnym (słabiej rozwiniętych krajów UE) w rozwiązaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków, tj. najpierw inwestycja, a potem dotacja. W ocenie organu oznacza to, że środki finansowe z Europejskiego Funduszu Spójności zostaną przekazane dopiero po zakończeniu inwestycji., w związku z czym niezbędne jest w takich przypadkach krótkoterminowe finansowanie w kwocie przewidywanej dotacji, ponieważ wymóg realizacji inwestycji z własnych środków może okazać się co najmniej poważnym utrudnieniem dla ubiegającego się o dotację. Stąd też finansowanie wydatków ponoszonych w ramach realizacji konkretnego zadania dokonywane jest ze źródeł krajowych poprzez tzw. prefinansowanie. Środki na ten cel pochodzą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym organ uznał, że jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit b/ ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 15, poz. 148 ze zm.), jak i przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 3 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. W tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta także nie jest zwolniona od podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu temu podlegają wyłącznie dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Niezależnie od tego czy podatnik realizowałby bezpośrednio cel programu pomocowego czy też nie, wynagrodzenie finansowane ze środków EFS nie są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem pomoc pochodząca z funduszy strukturalnych stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Z powyższych względów; w ocenie Dyrektora IS przepisy omawianego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie miały zastosowania do części (85 %) wynagrodzenia wypłacanego Skarżącemu ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. 2.4. Skarżący wezwał w dniu 21 maja 2008 r. organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w związku z udzieloną interpretacją. Podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie nakłada warunku bezpośredniości uzyskiwania dochodów ze wskazanych źródeł, a jedynie określa źródło ich pochodzenia. Środki wydatkowane na przedmiotowy cel przez Państwo są zwracane przez Unię Europejską i w bilansie końcowym nie obciążają budżetu. 2.5. Dyrektor IS na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a. w odpowiedzi na wezwanie stwierdził "...brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc do WSA w Poznaniu skargę od w.w. interpretacji indywidualnej, Skarżący domagał się jej uchylenia, podtrzymując swoją argumentacje dotyczącą interpretacji przepisu prawa podatkowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. Uwzględniając skargę WSA w Poznaniu powołał się na art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), w myśl którego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.. Ponadto, stosownie do art. 12 § 3 O.p., terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art. 12 § 5 w.w. ustawy). Uwzględniając w.w. przepisy O.p. w ocenie WSA w Poznaniu podnieść należy, że w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie »niewydanie postanowienia« użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wprawdzie przytoczona uchwała wydana została w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu NSA podkreślił, że pod rządem obecnie obowiązującej regulacji prawnej zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem wyrażenia "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów O.p. nie stwarza zatem podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale, sądy administracyjne powinny to stanowisko respektować. Odstąpienie od zajętego w uchwale stanowiska możliwe jest bowiem jedynie poprzez wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. WSA w Poznaniu rozpatrując sprawę w pełni podzielił stanowisko wyrażone w w.w. uchwale. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 8 lutego 2008 r. (k. 4 akt admin.). Termin do wydania interpretacji, upłynął więc 8 maja 2008 r. Zaskarżona interpretacja doręczona została Skarżącemu 12 maja 2008 r. (k. 8 akt admin.). Tym samym – w ocenie Sądu pierwszej instancji - wydanie interpretacji nastąpiło z uchybieniem trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. 4.2. Kontynuując swoje rozważania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., to traci kompetencje do jej wydania. Z mocy przepisu art. 14o § 1 O.p. w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie (tzw. "milcząca interpretacja"). 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Poznaniu Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor IS w P. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d O.p., poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej, (2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu. Wskazując na powyższe naruszenie Minister Finansów wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz (2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania. 5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 5 sierpnia 2010 r. Skarżący (który stawił się osobiście) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wskazując, że doręczenie jemu interpretacji indywidualnej nastąpiło po terminie trzymiesięcznym, przewidzianym przepisami prawa. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna wymaga uwzględnienia. Trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i 14o § 1 O.p. 6.2. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie O.p., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 108-140). W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu "wydanie" znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. 6.3. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. 6.4. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi Skarżącego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.