II FSK 1003/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 694/08 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1003/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 694/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił zaskarżoną przez K.W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 30 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 3 października 2007 roku wydaną w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok w kwocie 30.383 zł. Podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez skarżącego w 2001 roku, wspólnie z żoną, wydatków w kwocie 81.021,43 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa, organ podatkowy pierwszej instancji określił przypadający na nią dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 40.511 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd przyznał rację organom podatkowym w zakresie w jakim twierdziły, że w sytuacji, gdy sprawa niniejsza dotyczy roku podatkowego 2001, zastosowanie winna znaleźć regulacja obowiązująca w tymże roku, albowiem organy podatkowe dla oceny podatkowych stanów faktycznych mogą stosować wyłącznie przepisy prawa podatkowego w nim obowiązujące. Skoro zatem przedmiotem orzekania w rozpoznawanej sprawie było ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 2001r., nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to ocena skutków podatkowych ww. zdarzeń musi być dokonywana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie, której dotyczy postępowanie. Były to więc normy zapisane w ustawach obowiązujących w 2001r. Następnie Sąd wskazał, że nie był zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Przepis ten stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej zasady reformationis in peius, otwiera bowiem możliwość pogorszenia sytuacji odwołującej się strony na skutek wniesienia przez nią odwołania. Sąd dodał też, że art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, jeżeli w dacie orzekania przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie ma kompetencji do dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej wcześniej decyzji. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w L. zasadnie odstąpił od zastosowania instytucji wymiaru uzupełniającego, przewidzianej w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji nie mógłby wydać nowej decyzji z powodu przedawnienia prawa do jej wydania decyzji. Sąd dodał także, że organ odwoławczy, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, orzekł na korzyść strony odwołującej się, w sytuacji, gdy z jego ustaleń wynikało, że dochód podlegający opodatkowaniu powinien być znacznie wyższy niż przyjął to organ pierwszej instancji. Dokonując z oceny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, który stanowi o dwuinstancyjności postępowania, Sąd wskazał, że jej istota polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie. Nie można tez wedle opinii Sądu zasady dwuinstancyjności odgraniczyć od normy zawartej w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, która daje możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy, Sąd nie znajduje podstaw do podzielenia zarzutu skarżącego, iż organ odwoławczy uchybił powyższym normom. Uzasadnione było wedle stanowiska Sądu, działanie organu II instancji, który uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Jak argumentowano w uzasadnieniu wyroku, z konstrukcji normy prawnej zawartej w przepisie art. 20 ust.3 ustawy podatkowej wynika, iż w wypadku, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznamy dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Sąd dodał też, że trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że konieczność przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie postępowania uzupełniającego została zdeterminowana biernym zachowaniem strony w toku postępowania przed organem I instancji i brakiem inicjatywy dowodowej w tych aspektach, które winny być wykazane przez podatnika. Sąd argumentował, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona zaczęła aktywnie uczestniczyć w czynnościach w ramach prowadzonego postępowania i po zapoznaniu się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, gdyż Kazimierz W. "przypomniał" sobie o należnościach z działalności gospodarczej z 2000 roku, o dochodach ze sprzedaży sprzętu rolniczego, nie wskazując jednak, kiedy to było. Kwestia posiadanego rachunku bankowego przez skarżącego ujawniła się niejako sama w wyniku działań dowodowych organu odwoławczego. Dodać można, iż jakkolwiek w odwołaniu skarżący podał, iż udostępni stosowne materiały dowodowe, to deklaracja ta okazała się całkowicie gołosłowna. Zasadnie więc organ odwoławczy prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, albowiem służyło to ustaleniom ważnym z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy i jej istoty. Władny był przy tym do dokonania własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od organu I instancji, albowiem jak to już wyżej wskazano, podstawową funkcją postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy, a nie tylko ograniczenie się do oceny zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym. Ustawodawca na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Uwzględniając wyżej przywołane argumenty, w tym zwłaszcza tok instancji i etap postępowania w sprawie, Sąd podniósł, że w sensie procesowym, "gospodarzem" prowadzonego postępowania odwoławczego jest zawsze organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. Ocena zaskarżonej decyzji dokonywana z tej właśnie perspektywy doprowadziła Sąd do wniosku, , że brak jest podstaw, aby wskazany zarzut skargi odnoszący się do przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej uznać za uzasadniony. Sąd w dalszej kolejności wskazał, że stosownie art. 3 ust.1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wskazując źródła przychodów, ustawa podatkowa w katalogu zawartym w art. 10 ust.1 pkt. 9 wymienia "inne źródła", za które z kolei przepis art. 20 ust.1 nakazuje uznawać w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Wysokość tych przychodów ustala się według art. 20 ust 3 ustawy podatkowej, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c., jako własność i inne prawa majątkowe. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy podatkowej). Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że w wypadku, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. W świetle powyższych przepisów, co należy podkreślić, to strona wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko strona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich źródle pochodzenia, co znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym uzupełniony przez organ odwoławczy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze Sąd doszedł do przekonania, iż nie uchybiono zasadom postępowania, w szczególności wynikającym z art. 122, art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy przedstawiony przez stronę, a także zgromadzony z inicjatywy organów obu instancji nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte przez organy. W celu ostatecznego wyjaśnienia okoliczności uzyskiwania przez skarżącego przychodów z tytułu otrzymywania na początku roku 2001 należności ze sprzedaży drobiu z końca 2000 roku, a także kwot należności na koniec 2001 roku zapłaconych w 2002 roku zwrócono się do kontrahentów wskazanych przez w pismach z dnia: 2 stycznia 2008 roku, 21 kwietnia 2008 roku i 28 kwietnia 2008 roku jak również tych, których dane uzyskano z akt spraw prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w 2002 roku, Nr [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa przez Kazimierza Węgrzyniaka za 2000 rok, w 2003 roku, Nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok J. i K. W., Nr [...] prowadzonej aktualnie w stosunku do małżonków w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i źródeł pochodzenia majątku za lata 2002-2003. W świetle dokładnych wyliczeń organu odwoławczego dokonanych po weryfikacjach źródłowych nie budziły wątpliwości Sądu końcowe wyniki, iż w 2001 roku skarżący otrzymał należności za towary dostarczone w 2000 roku w kwocie łącznej 71.489,99 zł od swoich kontrahentów oraz, że kwota należności z tytułu sprzedaży drobiu, niezapłacona przez kontrahentów na koniec 2001 roku wynosiła 162.902,51 zł. Trafny jest też wypływający stąd wniosek, że kwota 71.489,99 zł zapłacona przez kontrahentów w 2001 roku powiększa przychód tego roku i jednocześnie pomniejsza przychód (dochód) 2000 roku, natomiast kwota 162.902,51 zł jako nie uregulowana przez kontrahentów w 2001 roku winna być uwzględniona jako wartość pomniejszająca przychód tego roku. Sąd podzielił też stanowisko organu odwoławczego, że w 2001r. małżonkowie W. nie osiągali przychodów z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej - kurnika, która to okoliczność została ustalona w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 kwietnia 2004 roku, znak: [...], w sprawie dotyczącej określenia małżonkom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Z kolei za lata wcześniejsze kwestie te zostały ustalone w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w L. dnia 16 czerwca 2004 roku, znak: [...], 9 czerwca 2004 roku, znak: [...], oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2002r., znak: [...]. Wynika z nich, jak argumentował Sąd, że w latach 1998-1999 K.W. mimo, że "przychód osiągnięty z uboju kurczaków, których chów deklarował w ramach działów specjalnych produkcji rolnej mieści się w przychodach osiągniętych z działalności gospodarczej, która polegała na uboju kurczaków i sprzedaży wyrobów drobiowych, a nie na sprzedaży żywych kurczaków z własnej hodowli". Z powołanych decyzji wynika, że w 1998r. dochód skarżącego sprowadził się do kwoty 18.069,65zł, natomiast za rok 1999 do kwoty 27.176,96zł. Z kolei dochód za rok 2000 został przyjęty w powołanej wyżej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2002r., znak: [...] w kwocie 9000zł, zgodnie z deklaracja złożona w zeznaniu rocznym. W ocenie Sądu również, decyzje te mają przymiot dokumentów urzędowych w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej. Oceniając zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd podniósł, iż nie może się on sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Sąd zgodził się też ze stanowiskiem Dyrektorem Izby Skarbowej w kwestii prawidłowości postępowania dowodowego. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu w przedmiocie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, jak to już wyżej wskazano spoczywa na podatnikach. Postępowanie w tym przedmiocie przebiega w trzech fazach. W pierwszej kolejności dowód wykazania samego istnienia dochodów niemających pokrycia w ujawnionych przychodach obciąża organy podatkowe, w dalszej fazie jednak, to podatnik winien udowodnić, a przynajmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnić, że zakwestionowane przez organy dochody, miały pokrycie w ujawnionych źródłach. W rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że sposób postępowania oraz weryfikacji przez organy podatkowe wydatków był jak najbardziej prawidłowy. Świadczy o tym choćby fakt, że skarżący nie kwestionuje ustaleń dotyczących ich wysokości. Wykazując różnicę pomiędzy dochodami a wydatkami ujawniono w sposób niewątpliwy posiadanie przez skarżącą dochodów, które nie miały pokrycia w udokumentowanych przychodach. Trzeci etap, to weryfikacja przedstawionych informacji. W jej wyniku jednak, na podstawie wiarygodnych oraz wyczerpujących w tym zakresie dowodów, organ odwoławczy doszedł do przekonania, w ramach swobodnej oceny dowodów, że w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego nie było prawdopodobnym posiadania oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 roku w podanej wysokości 150.000 zł, przechowywanych w domu. Z wyliczeń zawartych w zaskarżonej decyzji, w sposób przekonywujący wynikało w ocenie Sądu, iż małżonkowie W. na koniec 2000 roku mogli dysponować kwotą oszczędności w wysokości 17.523,36 zł stanowiącą sumę nadwyżki dochodów nad wydatkami z lat 1999 i 2000 i kwotę tą uwzględniono przy dokonywaniu wyliczenia zasobów finansowych posiadanych w 2001 roku. Nie ma nadto podstaw do podważenia stanowiska organu odwoławczego, nie zakwestionowanego zresztą przez skarżącego, że środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym jej męża na koniec 2000 roku w kwocie 70.571,76 zł nie można brać pod uwagę dokonując wyliczenia zasobów finansowych posiadanych przez podatników w 2001 roku. Dodatni przyrost salda (85.956,11 zł) na tym koncie, na koniec 2001 roku oznacza, że środki finansowe zgromadzone na początek roku podatkowego nie brały udziału w finansowaniu kosztów i wydatków tego okresu. Środki finansowe w kwocie 70.571,76 zł ujawnione na dzień 31 grudnia 2000 roku na koncie K.W. pozostają poza przedmiotem sporu, zaś przeprowadzone postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia by było to mienie odpowiadające dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podzielił ustalenia, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona wskazując zgromadzony majątek w 2001 roku nie podała źródeł jego pochodzenia opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Sąd zauważył, że w kontekście powyższego stawiany zarzut, iż w toku prowadzonego postępowania żądano od strony precyzyjnego odtworzenia stanu faktycznego związanego z rokiem 2000 i 2001 oraz interpretowano udzielane odpowiedzi z pominięciem prawdy obiektywnej, zasadnie uznany został za bezpodstawny. Ostatecznie należało przyjąć, iż skarżący poniósł wraz z żoną w 2001 roku wydatki w łącznej kwocie 6.998.299,10 zł, natomiast w latach wcześniejszych i w 2001 roku zgromadzono środki finansowe w łącznej kwocie 6.849.948,95 zł, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że w 2001 r. uzyskał on wspólnie z żoną przychody w łącznej kwocie w wysokości 148.350,15 zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust 1 w/w ustawy połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącej i jej męża wynosi 74.175,08 zł, która to kwota powinna stanowić podstawę opodatkowania, według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności uzyskiwania z końcem roku kalendarzowego zwiększonych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i przechowywaniem w związku z tym w domu znacznych kwot pieniężnych 100.000 zł - 300.000 zł - co jego zdaniem świadczyło o posiadanych oszczędnościach, stwierdzić należy, iż z jednej strony były one całkowicie gołosłowne, zaś z drugiej, że sam fakt uzyskania w określonym czasie konkretnych środków finansowych za dostarczony kontrahentom towar nie oznacza uzyskania "czystego" dochodu mogącego stanowić w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ostatecznie, zdaniem Sądu, trafnie zwrócił uwagę organ II instancji, że dowód wykazania spornego źródła / oszczędności / obciążał skarżącego, a skoro tego nie uczyniła, organ miał prawo uznać, iż nie wykazano tego źródła przychodu. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego K.W. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez odmowę ich stosowania, wskutek niedostrzeżeni przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, takie jak art.122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę jego zastosowania. Miało to być wynikiem błędnego założenia, że to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy miały także naruszyć art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Polegać ona miała na błędnym przyjęciu, że to na stronie skarżącej ciążył obowiązek wskazywania dowodów oraz na fakt posiadania zasobów pieniężnych na początek 2001 roku. W ocenie autora skargi kasacyjnej to wyłącznie organy podatkowe obowiązane były czy podatnik uzyskał dochody pozwalające pokryć wydatki w danym roku. W dalszej kolejności wskazano na uchybienie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę jego zastosowanie w wyniku przekroczenia granicy swobodnego uznania. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie była w ocenie skarżącego zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Zarzucono też błędne przyjęcie, że dochód podatnika dotyczył wyłącznie dochodem zryczałtowanym uzyskanym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na podstawie tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego stanowiącego załącznik do ustawy. W dalszej kolejności w skardze wskazano na uchybienia organów w zakresie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odnowę zastosowania tego przepisu, gdy ów przepis winien znaleźć zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym. Wreszcie podniesiono, że organu podatkowe naruszyły art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy II instancji nie było postępowaniem uzupełniającym w rozumieniu art. 229 ustawy, a oznaczało przeprowadzenie postępowania dowodowego niemal w całości. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., poprzez błąd Sądu w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że rzekomo ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż w 2001 roku skarżąca uzyskała wspólnie z mężem przychody w kwocie 148.350,15 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżeni przez Sąd, że organy obu instancji naruszyły art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest stosując ów przepis w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, a nie w chwili wydawania decyzji pierwszej instancji, a także i poprzez błędną wykładnię polegającą na chybionym przyjęciu iż z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki w sytuacji, gdy tak naprawdę to przerzucenie obowiązku dowodzenia wynika z wywiedzenia treści tego przepisu jedynie domniemania, że podatnik pokrył dokonane wydatki ze źródeł nieujawnionych. Sąd miał także nie dostrzec, że organ drugiej instancji naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji, co było konsekwencją błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by decyzje tę uchylić mimo iż wydana została ona z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz postępowania. Następnie autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 oraz w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji oraz art. 2 w związku z art. 84 oraz 217 Konstytucji przez odmowę zastosowania tych zapisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucono w ramach tego zarzutu, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzeczny z przepisami Konstytucji, a czego Sąd pierwszej instancji miał nie dostrzec. W ocenie autora skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej zawarto też zarzuty naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię polegającą na bezpośrednim przyjęciu, że z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki w sytuacji, gdy to przerzucenie obowiązku dowodzenia wynika jedynie z wywiedzenia z treści tego przepisu domniemania, ze podatnik pokrył dokonane wydatki ze źródeł nieujawnionych. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było w rozpoznawanej sprawie podstaw do jego zastosowania. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wobec czego należy ją oddalić. Na wstępie jednak zaznaczyć należy, iż zgodnie z treścią art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a., to jest na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego, a więc art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych ostatnich podstaw. Rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie wnosić skargi kasacyjnej opartej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez sąd przepisom postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego, podobnie jak pozostałe zarzuty, mają w większości charakter polemiczny. Dotyczą one uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dyspozycji art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania. Zarzut ten jest jednak całkowicie chybiony. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Mając taką możliwość sąd kasacyjny, akceptuje w pełni treść rozstrzygnięcia sądowego. Na akceptację nie zasługują również zarzuty odnoszące się do uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ich zastosowania. Z treści zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd trafnie wskazał na obowiązek dowodzenia jaki niepodzielnie spoczywa na organie podatkowym oraz powinności procesowe strony podstępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wynikają one z treści art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd trafnie więc zdefiniował ciężar dowodu w tej sprawie. Słusznie wskazał przy tym, iż podatnik obowiązany jest, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyły by, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, na udowodnieniu tezy, iż wydatki w 2001 roku miały pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Taka wykładnia normy art. 20 ust 3 analizowanej ustawy podatkowej nie stoi w opozycji z zasadą prawdy materialnej oraz zasadą zupełności postępowania dowodowego. Wręcz przeciwnie, ciężar dowodu rozumiany jako powinność dostarczenia lub wskazania konkretnego środka i źródła dowodowego przez podatnika pozwala w pełnym zakresie zrealizować w postępowaniu prowadzonym w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu te zasady procesowe. Na tym tle całkowicie niezrozumiałe są wywody autora skargi kasacyjnej na temat ciężaru dowodu a zwłaszcza przytaczanie treści art. 6 k.c. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, swych tez dowodowych podatnik nie wspierał żadnymi środkami dowodowymi. Jego aktywność procesowa sprowadzała się do negowania stanowiska organów podatkowych oraz formułowania nowych tez dowodowych. Taką postawę obrazuje brak środków i źródeł dowodowych wskazujących na przechowywanie w domu kwot od 100.000 do 300.000 zł, brak wcześniejszego zgłoszenia działalności gospodarczej z powodu niewiedzy i błędnie uzyskanych informacji co do opodatkowania uboju i rozbiórki mięsa, brak środków dowodowych pozwalających na ustalenie dochodowości gospodarstwa rolnego, a także pozwalających ustalić dochody ze sprzedaży wyposażenia sprzętu rolniczego. Nie okazane zostały również dokumenty księgowe potwierdzające zobowiązania kontrahentów podatnika z tytułu dostarczanych przez niego w 2000 roku towarów oraz zapłatę za nie, na co powoływał się podatnik. Natomiast organy dokonały oceny środków dowodowych wskazanych przez podatnika. Zbadano oświadczenia kontrahentów, których wskazał podatnik w celu przeprowadzenia dowodu co do należności jakie mu przysługiwały za 2000 rok, a jakie uzyskać miał w 2001 roku. Wskazane przez podatnika osoby prowadzące działalność gospodarczą nie potwierdziły jednak istnienia zobowiązań wobec podatnika lub nie mogły wskazać konkretnych kwot należności na koniec 2000 oraz 2001 roku. Motywy jakimi kierowały się organy prowadzące postępowanie zostały ujęte w zaskarżonych decyzjach. Są w pełni zasadne i trafne merytorycznie. Nie budzą one zastrzeżeń z punktu widzenia dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej czyli swobodnej oceny dowodów. Organy wskazały dlaczego i z jakich powodów nie dały wiary danym z wydruku historii rachunków posiadanym przez podatnika dotyczących rozliczeń z kontrahentami za 2001 rok. Jednocześnie organy ustaliły jaka kwota zapłacona przez kontrahentów w 2001 roku powiększała przychód tego roku i pomniejszała przychód 2000 roku. W podobny sposób oceniono, a więc w zgodzie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, wartość dowodową zeznań świadka T.S. na okoliczność dochodowości gospodarstwa rolnego podatnika. W tym celu poddano również wszechstronnej ocenie dane uzyskane z Ośrodka Doradztwa Rolniczego. Z powodu braku innych środków dowodowych organy prawidłowo przyjęły do ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego podatnika przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym z 1 hektara przeliczeniowego ogłaszanego dla celów statystycznych. Ustaleniu takiemu nie można zarzucić cech dowolności. W sposób prawidłowy oceniono także wartość dowodową zeznania nabywcy kurnika M.C. oraz pismo proboszcza parafii w M. co do wartości pieca centralnego ogrzewania, trafnie przyjmując, iż w świetle tych dowodów nie można zaliczyć do przychodów 2001 roku konkretnych kwot uzyskanych ze sprzedaży różnego rodzaju składników majątkowych należących do podatnika. Za całkowicie bezzasadny należy także uznać zarzut uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie miał w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie. Nie było bowiem jakichkolwiek podstaw do przekazania przez organ odwoławczy sprawy w celu zmiany jego dotychczasowej decyzji. Organ odwoławczy, mimo bowiem korekt ustaleń w zakresie wydatków i kosztów, nie stwierdził zaniżonego wymiaru podatku. Jak wynika z akt sprawy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 roku orzeczono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w kwocie 30.383 zł. Autor skargi kasacyjnej nie zauważył, iż tę samą kwotę zobowiązania ustalił w swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za chybiony uznać należy także zarzut niezastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono w ten sposób zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził w sposób gruntowny postępowanie dowodowe. Natomiast analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę podatkową, której przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie znajdujących pokrycia w ujawnionych w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok. Podstawę ustaleń faktycznych stanowił jednak materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji. Natomiast w toku postępowania odwoławczego pojawiła się potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania w związku z zarzutami odwołania. Nie było więc żadnych podstaw aby organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylając decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Nie zachodziła przecież potrzeba zebrania w całości lub w znacznej mierze materiału dowodowego. Całkowicie nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. z powodu zastosowania przepisu art. 20 ust 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 a nie w chwili orzekania przez organ podatkowy. Autorowi skargi kasacyjnej z pewnością umknęła uwadze generalna zasada stosowania prawa obowiązującego w chwili zaistnienia zdarzenia, z którym wiąże ono określone skutki. Ta zasada, zakazująca retroakcji, jest niekwestionowaną regułą obowiązującą w demokratycznym porządku prawnym. Natomiast wyjątki od niej muszą mieć wyraźne podstawy normatywne. Takich natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał. Wobec tego rację ma Sąd wskazując na zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, a więc stosowania przepisu art. 20 ust 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania do zdarzeń, które swój byt prawny rozpoczęły od dnia 1 stycznia 2007 roku. Uwaga ta w żaden sposób nie przesądza o normatywnym charakterze nowelizacji jaka wprowadzona została art. 1 pkt 13 lit a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Za nie zrozumiały uznać należy zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sadów administracyjnych oraz art. 3 u.p.p.s.a. w związku z art. 2 art. 84 art. 178 i art. 217 konstytucji z powodu niezastosowania tych przepisów. Nie leży w zakresie działania sądów administracyjnych podważanie zgodności z Konstytucją przepisów rangi ustawowej, chyba że chodzi o przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy, albo też oczywistej niezgodności takiego przepisu z Konstytucją. Żadna z tych wyjątkowych sytuacji nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. W przypadku natomiast, jeżeli sąd poweźmie wątpliwość, co do zgodności przepisu ustawy z Konstytucją, to powinien przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne w tym zakresie (art. 193 Konstytucji). W niniejszej sprawie takich wątpliwości nie miał Sąd wojewódzki i nie ma ich także Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny nie mógł więc dopatrzyć się niekonstytucyjności art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie dowiódł jej przed sądem. Niekonstytucyjność tego przepisu nie została również stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Z tych przyczyn wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie nie mogły zostać uznane za uzasadnione. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż do Trybunału Konstytucyjnego złożono skargę konstytucyjną, kwestionującą zgodność z Konstytucją mających zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (sprawa o sygn. SK 18/09). Jednak okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Nawet w wypadku stwierdzenia przez Trybunał niekonstytucyjności w/w przepisów ustawy podatkowej, interes prawny strony jest należycie zabezpieczony, gdyż będzie przysługiwała jej wówczas możliwość złożenia przez stronę skargi o wznowienie postępowania (art. 272 § 1 u.p.p.s.a.). Na uwagę nie zasługują również zarzuty wskazujące na naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawa materialnego. W istocie jest to bowiem powtórzenie argumentów przemawiających za błędną kontrolą postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z czym nie można się zgodzić. Natomiast uwagi zawarte w tej części skargi kasacyjnej stanowią dalszą polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji w zakresie oceny postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).