I SA/Łd 1372/08

Dnia 19 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację M. F. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 1372/08 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 15 listopada 2007 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 91 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedstawiając stan fatyczny sprawy Spółka wskazała, iż w 2005 r. wynajęła budynek na potrzeby produkcyjne. Wykonała w nim prace adaptacyjne, które wprowadziła do ksiąg i amortyzowała jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Podatek VAT naliczony w fakturach za prace adaptacyjne odliczyła w rozliczeniach za odpowiednie miesiące 2005 r. Z powodu niewystarczającej powierzchni dla zwiększonej produkcji, w czerwcu 2007 r. przenieśli produkcję w nowe miejsce do nowo wynajętej hali, rozwiązując umowę najmu z dotychczasowym wynajmującym. Niezamortyzowaną część inwestycji w obcych środkach trwałych rozliczono w ten sposób, że zdemontowano część instalacji i urządzeń elektrycznych i po zamontowaniu ich w nowo wynajętym budynku wprowadzono ich wartość jako część nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych (w nowej hali produkcyjnej), a pozostałą wartość niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, poniesionych w starej hali produkcyjnej, zaksięgowano w koszty podatkowe bieżącego okresu. Spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego VAT. W związku z tym podatnik zadał pytanie – czy powinien dokonać korekty podatku naliczonego VAT od tej części inwestycji w obcych środkach trwałych, która nie została zamortyzowana i zaksięgowana w koszty bieżącego okresu, a jeśli musi dokonać korekty podatku naliczonego, to w którym okresie korekta ta powinna być dokonana? Spółka uznała, iż nie musiała dokonywać korekty podatku naliczonego VAT, ponieważ prawo do odliczenia istniało w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego i nie powinien zmieniać tego uprawnienia fakt rozwiązania umowy najmu z powodu przeniesienia produkcji w inne miejsce. Wynika to - jak wskazał podatnik – z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV, który stwierdził, "że art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczenia obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej". Podatnik podkreślił przy tym, że nie zaprzestał produkcji realizowanej w starej hali produkcyjnej, ale zmienili miejsce produkcji w celu rozwoju i zwiększenia tej produkcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako podmiot upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, w dniu [...] wydał dla Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podatkowy, po przytoczeniu treści przepisów art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2, 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług, uznał, iż w wyniku poniesionych przez wnioskodawcę nakładów powstała inwestycja w obcych środkach trwałych, która zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) podlega amortyzacji. Stanowi ona u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlega amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na adaptacji lokalu, stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w ciągu 5 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym został on oddany do użytkowania. Dalej organ wskazał, iż z przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności wynika, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z adaptacją lokalu, a następnie w wyniku rozwiązania umowy najmu lokalu prawo to ustało. W związku z powyższym Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty odliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Korekty należy dokonać w sposób określony w przepisach art. 91 ust. 1 – 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce rozwiązanie umowy najmu lokalu, należy zmniejszyć podatek naliczony o kwotę odliczonego podatku dotyczącego prowadzonej w nim inwestycji, ustaloną dla całego pozostałego okresu korekty. W odniesieniu do tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przytoczonej przez wnioskodawcę, organ wskazał, iż zapadł on w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 24 stycznia 2008 r. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną w dniu [...] interpretacją indywidualną. W ocenie strony sporna interpretacja narusza art. 17 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zacytowane przez Spółkę orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie może mięć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wprawdzie linia orzecznictwa ETS potwierdza prawo podatników do zwrotu podatku naliczonego - nawet w przypadku, gdy nie doszło do wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz w momencie ponoszenia wydatków istniał zamiar ich wykorzystywania do tych czynności - to jednak zgodnie z obowiązującą w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej VI Dyrektywą Rady, zastąpioną Dyrektywą 2006/112/WE Rady, Polska była uprawniona do zastosowania ograniczeń. Zgodnie bowiem z art. 17 VI Dyrektywy, przed upływem nie więcej niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do dnia dzisiejszego – jak podkreślono – Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej; a zgodnie z art. 17(6) VI Dyrektywy, do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia z życie tej Dyrektywy. Ograniczenia prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego znajdowały się pierwotnie w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i w myśl art. 20 ust. 2 tej ustawy podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem w przypadku zaniechania inwestycji, odliczony na bieżąco podatek naliczony od zakupów dotyczących tej inwestycji winien zostać skorygowany, gdyż wydatki przestają stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, co wynika z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Także obecnie obowiązująca ustawa, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2, wyklucza odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatki na nabycie towarów i usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT organ wskazał, iż zgodnie z tym przepisem ustawodawca wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1 – 5 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, albo nie miął takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W tym konkretnym przypadku – jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – zaistniała sytuacja, w której spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z adaptacją lokalu, a następnie w wyniku rozwiązania umowy najmu lokalu prawo to ustało. W momencie podjęcia przez Spółkę decyzji o zaniechaniu przedmiotowej inwestycji wystąpił brak związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi od tej części inwestycji w obcych środkach trwałych, która została niezamortyzowana i zaksięgowana w koszty bieżącego okresu. W ocenie organu Spółka zobowiązana jest więc do dokonania korekty odliczonego podatku wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, przy odpowiednim zastosowaniu zasad określonych w ust. 1 – 5 art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze złożonej do Wojewódzkie Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki z o.o. A wniósł o chylenie indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1. art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską; 2. art. 91 ust. 7 i 8 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię; 3. art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W obszernej skardze pełnomocnik skarżącej Spółki nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że w opiniowanej sprawie nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady, a obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług w związku z wykonywaniem przez podatnika jego czynności opodatkowanych, jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniom. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy bezpodstawnie zastosował przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis art. 88 ust. 3 pkt 1 expressis verbis wskazuje, że przepisów ust. 1 pkt 2 art. 88 nie stosuje się do wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, a więc towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji; a poniesione przez Spółkę nakłady stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym i podległy amortyzacji jako odrębny od nieruchomości środek trwały. Dodano ponadto, że przepis art. 88 ust. 1 pkt ustawy o VAT narusza art. 176 Dyrektywy Rady 2006/11/WE. Przepis ten zwiększa ograniczenia prawa do odliczenia w porównaniu z przepisami obowiązującymi w chwili akcesji Polski do Unii Europejskiej. Skarżąca uważa, iż w przedstawionym stanie faktycznym trudno mówić o braku związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi od tej części inwestycji w obcych środkach trwałych oraz o "ustaniu" prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Takiej konstrukcji prawnej nie zna ani prawo wspólnotowe, ani obwiązująca w Polsce ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Fakt rozwiązania umowy najmu i zaprzestanie wykorzystywania lokalu w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych nie ogranicza ani nie wyłącza prawa do odliczenia podatku naliczonego, które przysługiwało podatnikowi. Podkreślono przy tym, że Spółka nie zaprzestała wykonywania działalności opodatkowanej na rzecz działalności zwolnionej, ani odwrotnie – nie zaprzestała wykonywania działalności zwolnionej na rzecz działalności opodatkowanej. Spółka zaprzestała jedynie wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym do celów działalności opodatkowanej. Do naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych doszło - w ocenie strony skarżącej - poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki w wydanej indywidualnej interpretacji oraz poprzez odmowę usunięcia naruszenia prawa w trybie art. 52 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zwłaszcza, że inne organy podatkowe, w analogicznych stanach faktycznych, prezentowały odmienne stanowisko w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Szczegółowe zasady dokonywania odliczania częściowego podatku i korekt podatku naliczonego, uregulowane zostały w przepisach art. 90, art. 91 i art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z ogólnych zasad odliczania częściowego podatku wynika, iż część kwoty podatku naliczonego podlegającą bieżącemu odliczeniu od kwoty podatku należnego, podatnicy będą ustalali w oparciu o strukturę sprzedaży za rok podatkowy poprzedzający rok, w którym powstało prawo do odliczenia. Jednakże struktura sprzedaży w roku, w którym podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia, może przedstawiać się odmiennie, niż wynikało to z przyjętego wskaźnika z roku poprzedniego. Ideą zasad częściowego odliczania kwot podatku, jest jak najlepsze odzwierciedlenie zakresu, w jakim zakupione przez podatnika towary lub usługi będą wykorzystywane przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego. W związku z tym, dla odzwierciedlenia rzeczywistego zakresu wykorzystania zakupionych towarów lub usług przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, po zakończeniu roku będzie on obowiązany dokonać korekty kwoty odliczonego podatku. Korekty tej podatnik będzie dokonywał po zakończeniu roku, obliczając część kwoty podatku naliczonego podlegającą odliczeniu, w oparciu o faktyczną strukturę sprzedaży z zakończonego roku podatkowego. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w nowej ustawie o VAT, odliczanie kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przez podatnika towarów lub usług wykorzystywanych przez niego zarówno przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje, będzie się odbywać dwuetapowo: pierwszy etap będzie obejmował odliczenie przez podatnika części kwoty podatku naliczonego, obliczonej w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży za rok poprzedni do roku, w którym powstało prawo do odliczenia; natomiast drugi etap będzie polegał na skorygowaniu kwoty odliczonego podatku po zakończeniu roku, w którym powstało prawo do odliczenia, w oparciu o strukturę sprzedaży za ten rok. Szczególne zasady w nowej ustawie o VAT (art. 91 ust. 2) przewidziano dla korekty kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które (na podstawie przepisów o podatku dochodowym) zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z nowymi przepisami, przy nabyciu (lub wytworzeniu) ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego od podatku należnego, podatnik będzie dokonywał w ciągu 5 kolejnych lat (w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat) zaczynając od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, przy czym roczna korekta dotyczyć będzie jednej piątej (w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej) podatku naliczonego przy ich nabyciu (lub wytworzeniu). Nawet w przypadku zbycia środka trwałego, przed końcem okresu korekty, podatnik jest zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego od kwoty podatku należnego (art. 91 ust. 4-6). W sytuacji takiej, dla celów rozliczenia podatku naliczonego uznaje się, że towar ten jest nadal używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika - aż do końca okresu korekty; przy czym, jeśli sprzedaż środka trwałego była: - opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; - zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. W przypadku sprzedaży środka trwałego, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Z przedstawionych wyżej zasad wynika, że obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego i zarazem odliczonego od podatku należnego, istnieje, jeśli dokonano odliczenia częściowego, w oparciu o strukturę sprzedaży, tj. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jednakże ustawodawca w ust. 7 art. 91 ustawy o VAT wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-5 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się zasadniczo do korekt w przypadku podatników dokonujących zakupów służących czynnościom, w związku którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma już szerszy zakres podmiotowy (zob. J. Zubrzycki – "Leksykon VAT" Tom I 2006, Unimex, Wrocław 2006, s. 1031). To uregulowanie będzie dotyczyło np. takich sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia; jak również gdy podatnik nabył towar, który pierwotnie przeznaczył do działalności, w związku z którą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a następnie wykorzystał towar przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo przysługuje (wówczas będzie mógł dokonać korekty i obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Szeroki zakres podmiotowy przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wiąże się z regulacjami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a w szczególności jej art. 17 ust. 5 i art. 20 ust. 2. Zgodnie z art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy w odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i niepodlegających opodatkowaniu, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaka przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Natomiast przepis art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy stanowi, iż w przypadku dóbr inwestycyjnych, korekta będzie obejmować okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. Roczna korekta będzie dokonywana jedynie w odniesieniu do jednej piątej podatku nałożonego na towary. Korekta jest dokonywana na podstawie zmian uprawnienia do odliczenia w kolejnych latach w stosunku do kwoty za rok, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. W przypadku mienia nieruchomego, nabytego jako dobra inwestycyjne, okres dostosowania może być przedłużony do 20 lat. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wstępnym z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV (LEX nr 84296) - na które powoływała się również skarżąca Spółka - stwierdził, iż artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Dostawa środków trwałych w okresie korekty, w przypadku gdy taka wystąpi, może prowadzić do korekty odliczenia na zasadach określonych w artykule 20(3) VI Dyrektywy (podkreślenie Sądu). Należy wskazać, iż powyższe regulacje dotyczą wyłącznie korekty podatku naliczonego, zaś same w sobie nie kreują prawa podatników do odliczenia podatku. Nie można na tej podstawie uzyskać prawa do odliczenia, o ile nie nabyło się tego prawa jako podatnik; prawo do odliczenia przysługuje bowiem tylko podatnikom działającym w tym charakterze. Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dość lakonicznie stwierdza, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zmiana ta może polegać – jak to wyżej wskazano - zarówno na utracie prawa, jak i na zaistnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania z tego prawa. Z brzmienia przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy (odpowiednio art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r.) wynika, że nie powodują konieczności korekty jedynie udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątkowych). Podobnie przekazanie towarów w charakterze prezentów małej wartości lub próbek nie wiąże się z obowiązkiem korekty. ETS w sprawie z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94 Intercommunale vor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgia State stwierdził, że prawo do odliczenia zostaje zachowane (nie ma obowiązku korekty) nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z uwagi na to, że przeprowadzona analiza wykazała jej nieopłacalność. Zasada bezpieczeństwa (pewności) prawnej wymaga bowiem, aby nie pozbawiać w tym przypadku podatników prawa do odliczenia. Jednakże z późniejszego orzecznictwa ETS (z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) wynika z kolei, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia zaistniałe po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, następujące bez woli podatnika i niezależne od niego. Zmiana prawa do odliczenia – powodująca konieczność korekty – może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania). Tylko w przypadku gdy inwestycji – w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia – zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, wówczas nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczeń. Jeśli więc zaniechanie inwestycji było spowodowane czynnikami obiektywnymi, wówczas prawo do odliczenia zastaje zachowane (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – "Komentarz do art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex 2007, wyd. II, pkt 26, 28 i 29). Z przestawionego przez stronę skarżącą we wniosku z dnia 15 listopada 2007 r. stanu faktycznego wynika, że zaniechanie wykorzystania wynajmowanej hali, a równocześnie inwestycji w tym obcym środku trwałym, było uzależnione od woli podatnika i nie wiązało się z jakimś losowym przypadkiem utraty tego mienia. Zatem w świetle przedstawionych wyżej regulacji prawnych strona była zobowiązana do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Obowiązku dokonania korekty nie uchyla przy tym okoliczność, że przez cały okres Spółka wykonywała czynności opodatkowane w innej hali produkcyjnej. Należy zauważyć, że możliwość odliczenia całości podatku istniałaby jedynie wówczas, gdyby przez cały pięcioletni okres podatnik wykorzystywał środek trwały do czynności opodatkowanych. Oczywistym jest przy tym to, że obowiązek korekty nie dotyczy całości podatku pierwotnie naliczonego przy nabyciu towarów, a jedynie tej części, która podlegała korekcie do końca pięcioletniego okresu rozliczeniowego. Mając powyższe na uwadze nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż stosowanie obowiązku korekty narusza zasadę neutralności podatku VAT. Przytaczana przez podatnika zasada oznacza, że podatek uiszczony przy nabyciu towaru lub usługi nie może stanowić realnego obciążenia dla podatnika. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy towary lub usługi przy nabyciu których uiszczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wówczas, gdy po stronie samego podatnika powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego od dokonywanych przez siebie dostaw lub świadczonych usług. Nie dochodzi tym samym do jej naruszenia w sytuacji, gdy podatnik przestał już wykorzystywać towar (środek trwały) w swojej działalności. Podkreślić należy także, iż Sąd w tym postępowaniu nie był uprawniony do oceny interpretacji prawa podatkowego (postanowień) wydanych przez inne organy podatkowe. Zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. JZ