II FSK 1470/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Maciej Kurasz, , Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 230/09 w sprawie ze skargi A. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. S. i S. S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił A.S. i S.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Uzasadniając decyzję organ skarbowy podał, że A.S. i S.S. za 2002 r. złożyli zeznanie PIT -36, w którym zawarli wniosek o łączne opodatkowanie dochodów. W zeznaniu tym A.S. wykazała 50% udziału w zyskach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej o nazwie Przedsiębiorstwo [...] "M. " Spółka Jawna W.J. A.S., przychód w wysokości 2.179.408,47 zł, koszty uzyskania przychodów: 2.086.553,49 zł oraz dochód: 92.854,98 zł. Z kolei S.S. z tytułu emerytury wykazał dochód w wysokości 6.381,67 zł. Po odliczeniu od dochodu A.S. składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.544,15 zł, podatnicy wykazali dochód do opodatkowania w wysokości: 93.692,50 zł., zaś należny podatek dochodowy wyniósł 17.257,14 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 31 grudnia 2007 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec A.S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., a następnie postanowieniem z dnia 15 stycznia 2008r. wobec S.S. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił stwierdzone nieprawidłowości, a mianowicie : a) w ewidencji księgowej spółki " M. " bezpodstawnie wykazano jako koszty uzyskania przychodów za czerwiec 2002 r. cztery faktury VAT o wartości netto 43.200,00 zł, a za miesiąc sierpień dwie faktury VAT o wartości netto 8.685,98 zł; łącznie netto 51.885,98 zł, z tytułu zakupu usług transportowych od firmy "Produkcja [...]" J. i L.R. s.c., Jak wykazał organ pierwszej instancji, firma J. i Ł. R. s.c. nie wykonała na rzecz spółki "M." usług wymienionych w tych fakturach, b) w lipcu 2002 r. ujęto w kosztach uzyskania przychodów dwie faktury VAT nr [...] wystawione przez PPHU " E." M.M., o łącznej wartości netto 89.719,63 zł, które dotyczyły dostawy i montażu stolarki okiennej oraz wykonania tynków w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w K. Organ podatkowy stwierdził, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane - towary nimi objęte nie zostały dostarczone do spółki " M.", c) w kosztach uzyskania przychodów ujęto wystawione w październiku 2002 r. dwie faktury VAT nr [...] oraz [...], na których jako sprzedawca widniała firma "Usługi Ogólnobudowlane" S.M., za wykonanie tynków i posadzki w hali magazynowej w G. Wykonaniu usług zaprzeczył właściciel firmy S.M., według niego odręczne pismo na fakturach nie było jego pismem , również znajdująca się na fakturze pieczątka różniła się od oryginalnej pieczątki firmy. Brak było w firmie "M." pokwitowań przyjęcia zapłaty przez S. M.. Spółka "M. " nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że usługi ujęte na zakwestionowanych fakturach zostały przez ten podmiot wykonane, d) nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z pięciu faktur VAT nr [...] wystawionych przez firmę "S." S.A. z siedzibą w B., dotyczących robót ogólnobudowlanych w budynku mieszkalnym w K. oraz robót ogólnobudowlanych w G. o łącznej wartości netto 721.805,00 zł . Wspólnicy spółki "M." nie przedłożyli umów dotyczących tych inwestycji, mimo powołania się na umowy z dnia 9 maja 2002 r. w wystawionych fakturach. Również kontrahent (firma "S." S.A.) nie posiadała umów/umowy dotyczących tych robót. Organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez " S." S.A., a tym samym wydatki wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez "S." nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki "M.", e) w księgach wykazano jako koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu zakupu w grudniu 2002 r. paliwa od firmy "B." A.K., zawarte w fakturach VAT nr [...]. Jak ustalił organ pierwszej instancji firma " B. " została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 20 sierpnia 2002 r., uprawomocnienie decyzji Burmistrza Gminy i Miasta O. nastąpiło 15 września 2002 r., zatem w dacie wystawienia faktur firma ta już nie istniała. f) organ pierwszej instancji dokonał również weryfikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących sprzedaży lokali w K. , przy ul. [...], wykazując ,że przyjęte przez firmę "M. " zaliczki na poczet zakupu lokali nie stanowią przychodu podlegającemu opodatkowaniu , co wynika z art.14 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), g) do ewidencji księgowej ujęto jako przychód kwotę 93.638,40 zł, stanowiącą według wspólników wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pożyczek od kontrahentów. Organ pierwszej instancji ustalił jednak, że spółka nie otrzymała nieodpłatnych świadczeń lecz zaliczki na poczet zakupu lokali, a ponadto zaliczki na poczet wykonania usług budowlanych przez spółkę. Organ pierwszej instancji uznał, że otrzymane przez spółkę zaliczki nie stanowią nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art.14 ust.2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego na podstawie art.193 § 4 Ordynacji podatkowej nierzetelne księgi rachunkowe pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym, natomiast nie odrzucono pozostałych wiarygodnych dowodów źródłowych, które pozwoliły na określenie prawidłowej kwoty przychodu i poniesionych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów. Dowody te pozwoliły na odstąpienie od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. 2. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. strona skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy od ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 123 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wskazała, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych w sprawie dowodów, powołując się na fakt identyczności okoliczności faktycznych z okolicznościami stanowiącymi podstawę wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji nr [...]. W ocenie strony fakt ten nie powinien mieć wpływu na postanowienie, co do przeprowadzenia lub też nie, wnioskowanych dowodów w przedmiotowym stanie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, w związku z czym zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ prowadzący postępowanie nie ustalił bowiem jednoznacznie, czy roboty budowlane wynikające z zakwestionowanych faktur nr [...] wystawionych przez firmę "S." S.A. zostały wykonane i czy spółka zapłaciła za ich wykonanie. Organ odwoławczy stwierdził również, że niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z przesłuchania [...]. 4. Wykonując zalecenia organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przesłuchał [...] na okoliczność wykonywanych przez firmę "S." prac i zapłaty za te prace przez Spółkę. Ze złożonych przez świadków zeznań wynika, że firma "S." wykonywała roboty budowlane na rzecz spółki, a płatności były regulowane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z prośbą o przesłuchanie J.S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że J.S. wzywany dwukrotnie w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, nie stawił się na przesłuchanie. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 4 grudnia 2008 r., uchylił decyzje organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Korekta wysokości zobowiązania wynika tylko z faktu uwzględnienia składki na ubezpieczenie zdrowotne poniesionej przez S.S. W pozostałym zakresie nie uwzględniono zarzutów zawartych w odwołaniu. Wskazano, że wszystkie istotne dowody, potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przeprowadzone, a cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był przedmiotem analizy dokonanej przez organ odwoławczy. W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony skarżącej, że analiza okoliczności uznanych za podstawę rozstrzygnięcia przeprowadzona została wyłącznie w oparciu o dowody przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku od towarów i usług. Z protokółu kontroli z dnia 13 lipca 2007r. wynika, że zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, jak również kontrolę rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za 2002 r. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A i S.S. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Decyzji zarzucili naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy włączył w poczet akt niniejszej sprawy dowody zebrane w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług oraz odmówił przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych w sprawie dowodów, powołując się na fakt identyczności okoliczności faktycznych z okolicznościami stanowiącymi podstawę wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji nr [...]. Zdaniem wnoszących skargę takie postępowanie organów podatkowych jest niedopuszczalne gdyż faktycznie powoduje, że to organ podatkowy jednostronnie może skonstruować postępowanie podatkowe w taki sposób, że strona zostaje pozbawiona jakiegokolwiek wpływu na postępowanie dowodowe. Identyczność okoliczności faktycznych, nawet jeżeli miałaby mieć miejsce w tej sprawie, w żadnym wypadku nie powinna mieć wpływu na postanowienie co do przeprowadzenia lub też nie wnioskowanych dowodów w przedmiotowej sprawie. Wskazano również, że ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej w zakresie zakupu usług od firmy "PRODUKCJA [...]" J. i L.R. s.c. są oparte na niekompletnym materiale dowodowym. Organ odwoławczy, na podstawie materiału dowodowego zebranego w innej sprawie podtrzymał ustalenia organu I instancji, że nie doszło do transakcji zakwestionowanych w trakcie postępowania kontrolnego i odmówił przeprowadzenia dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy. Kontrolowany został więc pozbawiony możliwości przeprowadzenia dowodu pozytywnego na poparcie swoich twierdzeń. Ponadto wykorzystanie zeznań świadka w innej sprawie jest odejściem od zasady bezpośredniości, gdyż ogranicza czynny udział strony w postępowaniu podatkowym i zadawanie pytań świadkowi. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy miał możliwość przesłuchania zarówno J.R. jak i L.R., jednakże bez żadnego uzasadnienia zaniechał tej czynności. W przedmiotowej sprawie po dwukrotnym stwierdzeniu, iż wezwany świadek – J.S. jest chory organ zaniechał jego kolejnego wezwania, stwierdzając, iż do przesłuchania nie doszło z "przyczyn niezależnych od organu podatkowego". W ocenie skarżących to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zdyscyplinowania świadka do stawiennictwa. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że organy podatkowe zakwestionowały prawo do zaliczenia przez skarżących do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, na podstawie art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważył, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy w odniesieniu do współpracy z firmą "S." S.A. nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika w sposób przekonujący, że "S." S.A. nie realizowała prac na rzecz spółki "M.", a tym samym, iż faktury wystawione przez tę pierwszą nie dokumentują nabycia towaru lub usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku, co uprawnia do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu Organy podatkowe uznały, że nie doszło do współpracy pomiędzy "S." S.A. a spółką "M." na podstawie wpisów do dziennika budowy, zeznań świadków oraz braku pisemnych umów. Sąd jednak zauważył, że przesłuchani w toku postępowania świadkowie potwierdzili wykonywanie prac budowlanych przez "S." S.A. K.F. zeznał, że istniały umowy pomiędzy "S." S.A. a Spółką oraz że sam dowoził pracowników "S." na budowę. Oświadczył także, że płatności za faktury były zazwyczaj regulowane oraz że kilkakrotnie był przy tym obecny, a dwukrotnie sam odbierał zapłatę. Podobnie zeznał dyrektor Spółki – K.K., który potwierdził współpracę pomiędzy obiema firmami i fakt, że należności zostały uregulowane. Przesłuchany również na okoliczność wykonywania prac przez firmę "S." S.A. B.K. wyjaśnił natomiast, że dziennik budowy był wypełniany z opóźnieniem, jednak pamięta, że odbierał prace wykonywane przez "S." SA, którą reprezentował K. F.. Organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji uznał zeznania powyższych świadków za niewiarygodne. Organy podatkowe nie dały również wiary załączonym do akt sprawy pisemnym pokwitowaniom odbioru gotówki za wykonaną pracę, wystawionym przez J.S. Podkreślono bowiem, iż z zakwestionowanych faktur wynika, że płatności miały być regulowane przelewem na rachunek bankowy. Organy zwróciły również uwagę na pismo skierowane przez "S." S.A. w dniu 17.06.2005 r. do Sądu Rejonowego w K. wraz z załączoną listą dłużników "S." SA z dnia 18.04.2005r. Na liście dłużników załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości figuruje Spółka ze wskazaniem, że posiada zobowiązanie wobec "S." S.A. w kwocie 805 562,10 zł. Kwota ta stanowi sumę wystawionych faktur brutto Spółki pomniejszoną o 10 000 zł. Należy jednak zauważyć, że uregulowanie płatności potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie, czego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. Fakt ten potwierdził również J.S. w załączonym do akt sądowych pisemnym oświadczeniu z dnia 18 grudnia 2008r., w którym poinformował, że spółka dokonała zapłaty za wszystkie faktury. Wyjaśnił także, że spółka znalazła się na liście dłużników "S." S.A. dlatego, iż zapłacone środki zostały zaksięgowane na koncie "środków pieniężnych w drodze" /k. 24-26 akt sądowych/. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszystkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego, a tylko tak zgromadzone dowody mogą być podstawą prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Najistotniejszym uchybieniem organów podatkowych, w ocenie Sądu pierwszej instancji, było nieprzesłuchanie J.S. na okoliczność wykonania robót budowlanych przez "S." S.A. na rzecz spółki "M.". Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy "S." S.A. a spółką "M.", choć wątpliwości w tym zakresie nie są całkowicie bezpodstawne. Dopiero po dokonaniu jednoznacznych ustaleń organów podatkowych w zakresie niewykonania usługi lub stwierdzenia podrobienia spornych faktur, możliwe będzie skuteczne ich zakwestionowanie. Sąd nie uznał za zasadny zarzut strony skarżącej dotyczącego wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Niezasadne były także zarzuty dotyczące rozliczeń z firmą "PRODUKCJA [...]" J. i L.R. s.c. oraz PPHU "E." M.M.. Również w odniesieniu do współpracy z firmą PPHU "E." M.M. ustalony stan faktyczny, w ocenie Sądu, nie budził wątpliwości. Przesłuchana w charakterze świadka M.M. zeznała, że usługi na rzecz Spółki nie zostały wykonane, a towary nie zostały dostarczone. W związku z powyższym wystawiono faktury korygujące. 8. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w P.. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie do rozstrzygnięcia stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego, ustalonego przez organy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie miało miejsce naruszenie tych przepisów, to jest przepisu nakazującego organowi podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przepisu nakazującego organowi w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przepisu zobowiązującego organ do dokonania oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego w sytuacji gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia żadnego z wymienionych przepisów postępowania. - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wykonania funkcji kontroli legalności decyzji obejmującej między innymi ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających jej podjęcie poprzez dopuszczenie się błędów w fazie kontroli decyzji i nieuzasadnione zarzucenie organowi naruszenia zasad ogólnych postępowania. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowany przepis realizuje zasadę prawdy materialnej i nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego. W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2052/04 (Lex nr 173050) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien być wystarczający dla ustalenia stron i treści łączącego ich stosunku prawnego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., l SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego lub wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., l SA/Lu 1608/98, niepubl. oraz R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S, Presnarowicz w Komentarzu do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II, komentarz do art. 187). W wyroku z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1444/04 (opubl. w PP 2006/6/53) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni. W świetle powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna. Powyższe stwierdzenie jest o tyle istotne, że organy podatkowe stawiając podatnikowi zarzut zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z tzw. "pustych faktur" powinny prowadzić postępowanie dowodowe dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszelkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do współpracy spółki "M." ze spółką "S." S.A., wobec bezspornej okoliczności w postaci wybudowania budynku mieszkalnego oraz hali produkcyjno – magazynowej, nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika w sposób przekonujący, że "S." S.A. nie realizowała prac na rzecz spółki "M.", a tym samym, że faktury wystawione przez tę pierwszą spółkę nie dokumentowały nabycia towaru lub usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku, co uprawniało do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, w sposób odpowiadający normie zawartej w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że organy podatkowe z naruszeniem art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie przeprowadziły całego postępowania dowodowego i nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego w sprawie, pomijając przy tym treść wniosków dowodowych składanych w toku postępowania. Z tych też względów zarzuty kasacyjne dotyczące omawianej kwestii nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo, przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania, podniósł potrzebę przesłuchania prezesa spółki "S." na okoliczność współpracy obu firm a także na uzupełnienie w tym kontekście materiału dowodowego o dowody odnoszące się do ustalenia czy usługi ogólnobudowlane zostały rzeczywiście wykonane przez spółkę "S.". Sąd pierwszej instancji w tym zakresie nie przesądził wyniku postępowania dowodowego, zalecając jednocześnie organom podatkowym zebranie materiału dowodowego, którego ocena w sposób jednoznaczny skutkowałaby uznaniem wykonania bądź niewykonania przez spółkę "S." robót ogólnobudowlanych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się jednoznacznie do wskazanych przez świadków okoliczności dotyczących wykonywania usług budowlanych oraz płatności za wykonane usługi. Nie odniesiono się nadto do przedstawionych w toku postępowania dowodów wskazujących, że należności od spółki "M." na rzecz spółki S. zostały ujęte w liście wierzytelności przygotowanej przez syndyka masy upadłości i zostały zaksięgowane na koncie "środków pieniężnych w drodze". Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej istnieje potrzeba przedstawienia przekonywającego oraz usystematyzowanego uzasadnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dopatrzył się wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ten wskazał w uzasadnieniu wyroku, jakich uchybień procesowych dopuściły się organy podatkowe i określił w jaki sposób te nieprawidłowości mają być usunięte. Sąd w sposób jednoznaczny wskazał, że organy prowadząc ponownie postępowanie powinny przeprowadzić dowód z zeznań nie tylko świadków lecz również przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe celem jednoznacznego stwierdzenia, czy usługi ogólnobudowlane zostały wykonane przez spółkę "S.". Wskazać należy, że użyte przez Sąd pierwszej instancji we wskazaniach co do dalszego postępowania w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego określenie "w szczególności" pozwala organom na uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację księgową spółki "S." oraz na przedstawienie oceny możliwości wykonania spornych usług, której to oceny zabrakło w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów podatkowych. Ustalenia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są logiczne i nie budzą zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takie wskazania nie oznaczają przyjęcia, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego. Konsekwencją przedstawionej wyżej oceny zarzutów skargi kasacyjnej jest uznanie za nieuzasadniony również zarzutu naruszenia przepisów regulujących ustrój sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się bowiem, aby sądowa kontrola zaskarżonej decyzji została przeprowadzona z naruszeniem wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustrojowych. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.