III SA/Wa 2876/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi I. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. B. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] marca 2008 r. (data wpływu do organu: [...] marca 2008 r.) Skarżąca – I. B. wystąpiła do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie art. 3, art. 8, art. 10, art. 17, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 11, art. 22, art. 22c, art. 16c i art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: p.d.o.f.) oraz art. 15, art. 16 i art. 16c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: p.d.o.p.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż jest wspólnikiem spółki jawnej działającej pod firmą A. sp. j. z siedzibą w W. (zwana dalej A.). A. zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium RP) w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami, które A. nabędzie od osoby trzeciej. Cena nabycia tego prawa w całości zostanie pokryta z pożyczki zaciągniętej na ten cel od osoby trzeciej (zwanej dalej wierzycielem), a pożyczka zostanie zabezpieczona hipoteką na użytkowanej nieruchomości. Koszty pośrednie związane z zakupem, takie jak wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych itp. A. poniesie z własnych środków finansowych. Objęcie udziałów przez A. w spółce z o. o. prawdopodobnie nastąpi po cenie wyższej od wartości nominalnej tych udziałów (agio) z jednoczesnym zobowiązaniem spółki z o. o. do spłaty pożyczki zaciągniętej na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z odsetkami, tak iż A. zostanie zwolniona z długu. Prawo wieczystego użytkowania gruntu nie będzie stanowiło środków trwałych dla A. w rozumieniu art. 22c pkt 1 p.d.o.f. i odpowiednio dla spółki z o. o. w rozumieniu art. 16c pkt 1 p.d.o.p., bowiem nie będzie wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Będzie natomiast stanowić w księgach rachunkowych pozycję aktywów "inwestycje w nieruchomości" albo pozycję aktywów obrotowych. Ponadto Skarżąca podała, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP oraz określiła hipotetyczne wartości poszczególnych transakcji przyjęte przez nią na potrzeby powyższego wniosku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: "1. Przyjmując hipotetyczne wartości transakcji zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, jaka będzie wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania, w rozumieniu p.d.o.f., dla Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część? 2. Czy zwolnienie z długu A. przez Wierzyciela w wyniku zmiany dłużnika, w którego miejsce wstąpi spółka z o. o. stanowić będzie przychód dla wspólników A. podlegający opodatkowaniu w rozumieniu p.d.o.f.? 3. Czy z chwilą sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami przez spółkę z o. o. nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną przydzielonych za ten aport udziałów, jak również wartość przejętego długu, stanowić będą koszt uzyskania przychodów dla spółki z o. o.?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, iż w opisanym przez nią stanie faktycznym jej przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport. Kosztem uzyskania przychodów będą natomiast faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego przedmiot aportu. Będą to więc koszty opłat związanych z zakupem prawa wieczystego użytkowania gruntu takie jak wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata za wpis do księgi wieczystej oraz podatek od czynności cywilnoprawnych związany z ustanowieniem hipoteki. Wydatki te zostaną zapłacone przez A. ze środków własnych. Dalej Skarżąca stwierdziła, iż zwolnienie z długu A. przez Wierzyciela w wyniku zmiany dłużnika, w którego miejsce wstąpi spółka z o.o. nie będzie powodowało po stronie wspólników A. powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w opinii strony w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. prawa wieczystego użytkowania gruntu, które nie stanowiło dla niej środka trwałego w rozumieniu art. 16c pkt 1 p.d.o.p., nabytego wcześniej tytułem wniesionego przez wspólnika A. aportu, kosztem uzyskania przychodów będzie jego wartość określona w umowie spółki z o.o. powiększona o wartość przejętego na dzień wniesienia aportu długu, chyba że koszty te zostały enumeratywnie wskazane w katalogu kosztów nieuważanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 p.d.o.p.). Zdaniem strony - w odniesieniu do tej części wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu, która została przelana na kapitał zapasowy spółki z o.o. z tytułu powstałego agio - w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodów spółki z o.o. będą natomiast wydatki poniesione przez spółkę z o.o. związane ze spłatą długu przejętego w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu – w części kapitałowej pożyczki w całości, natomiast w części odsetkowej pod warunkiem, że zostanie zapłacona wierzycielowi. Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2008 r. – wydaną w przedmiocie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych - Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Wskazał, iż wniesienie do spółki z o.o. aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami przez wspólnika spółki jawnej powoduje powstanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten wspólnik spółki jawnej powinien określić proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki. Natomiast cena nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz koszty pośrednie związane z zakupem tego prawa stanowią wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Źródło finansowania powyższego zakupu (środki własne czy też pożyczka) nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie w sprawie. Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej koszty te powinien określić proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki. Odnosząc się do drugiego z pytań zadanych przez Skarżącą Minister Finansów stwierdził, że na skutek przejęcia długu A. przez spółkę z o.o. dojdzie do umorzenia zobowiązania spółki jawnej wobec wierzyciela. W konsekwencji po stronie spółki jawnej powstanie przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f. Wspólnik spółki jawnej powinien określić ten przychód proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki. Powyższą interpretację doręczono Skarżącej w dniu [...] czerwca 2008 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 15 akt administracyjnych). W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...] sierpnia 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r. Pismem z dnia [...] września 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 6 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu, tj. upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] marca 2008 r. (prezentata na wniosku). Nie podejmowano żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem [...] czerwca 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej [...] czerwca 2008 r. (środa), co wynika z potwierdzenia odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i osoba odbierająca przesyłkę. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił [...] czerwca 2008r. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.