I FSK 1578/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1521/08 w sprawie ze skargi W. S.A. w P. na interpretację indywidualną M. F. z dnia 2 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz W. S.A. w P. kwotę 180 zł. (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1521/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi W. S.A. w P. (dalej: "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku złożonym dnia 7 kwietnia 2008 r. o udzielenie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka w ramach realizowanej strategii gospodarczej prowadząc akcję promocyjną i reklamową, której adresatami są zarówno kontrahenci, jak i ostateczni nabywcy produktów Spółki, przekazuje im swoje produkty oraz inne towary nieodpłatnie; działanie to jest ściśle związane z działalnością prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa i Spółka realizuje przysługujące jej prawo do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług naliczonego, zapłaconego w związku z wytworzeniem lub nabyciem przekazywanych towarów. W ocenie Spółki przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i 3, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT" uzasadniają wnioskowanie, że takie przekazanie nie podlega w aktualnym stanie prawnym opodatkowaniu podatkiem VAT. W interpretacji indywidualnej działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że ustawodawca w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazał czynności, które, choć nie mają cech klasycznej dostawy towarów, będą za dostawę uznawane, zaś podmiot je wykonujący będzie traktowany, jakby dokonywał odpłatnej dostawy towarów. Nieodpłatne czynności, o których mowa, tylko wówczas będą uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy ich nabyciu, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania, co stoi w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Zdaniem organu unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Stanowisko przedstawione w powyższej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości w odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższymi naruszeniami prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. WSA zaskarżoną interpretację uchylił. W pierwszej kolejności Sąd powołał uchwałę NSA wydaną na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 czerwca 2005 r. o sygn. akt I FPS 5/06, w której orzeczono, iż w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w okresie obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazywanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. WSA wskazał jednak, że z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) art. 7 ust. 3 ustawy o VAT otrzymał nowe brzmienie; pominięto mianowicie fragment wskazujący na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. WSA wskazał na wyroki (w tym na wyrok w składzie siedmiu sędziów NSA, sygn. akt I FPS 6/08), w których NSA zajmował się zagadnieniem wykładni art. 7 ust. 2 w związku z powyższą nowelizacją ust. 3 tego artykułu. Zdaniem Sadu pierwszej instancji część wstępna art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne, niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznacza, iż przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem przez niego prowadzonym. Czynności wymienione przykładowo w punktach 1 i 2 ustępu 2 art. 7 ustawy odnoszą się zatem do przekazania towarów na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a ustęp 3 po nowelizacji określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ustępie 2, czyli na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Następnie Sąd wskazał, że powyżej przedstawionej treści omawianych przepisów w oparciu o ich wykładnię gramatyczną nie stoi na przeszkodzie wykładnia norm prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji bowiem wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (obecnie art.16 Dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o VAT brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w sposób, który odpowiadałby treści prawa unijnego. Zważywszy na przepis art. 217 Konstytucji RP nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Reasumując, WSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów. Jako podstawę skargi wskazano na naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie; tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele promocji i reklamy podmiotu gospodarczego dokonywane w ramach i związane z prowadzoną działalnością nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ uznał, że WSA pominął wykładnię celowościową i systemową przepisów ustawy o VAT. Gdyby zaakceptować tok myślenia zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, doszłoby do sytuacji, w której określona kategoria podatników, wykorzystując możliwość odliczenia należnego podatku przy nabyciu, w sposób uprzywilejowany de facto nabywałaby towary bez obowiązku ich opodatkowania, co prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz naruszałoby w sposób rażący zasadę zaufania obywateli do organów państwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz na orzeczenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wniosek podatnika o wydanie interpretacji wpłynął do organu 7 kwietnia 2008 r., w związku z czym sporna interpretacja odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r., a więc po wejściu w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Natomiast wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. dokonał NSA uchwałą z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, w której orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (publ. ONSAiWSA 2007/5/108). Zmiana jednak z dniem 1 czerwca 2005 r. treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w którym postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast jak było do 31 maja 2005 r. - do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w sposób istotny wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT obowiązującej do 31 maja 2005 r. - korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy - zdezaktualizowała powyższą uchwałę NSA z dnia 28 maja 2007 r., odnoszącą się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Zagadnieniem wykładni art. 7 ust. 2 w związku z nowelizacją ust. 3 tego artykułu, polegającą na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z uwzględnieniem znaczenia tej nowelizacji dla wykładni omawianych przepisów prawa krajowego w zgodzie z wykładnią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (art.16 Dyrektywy 2006/112/WE) zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FPS 6/08 (wydany w składzie 7 sędziów). W tezie wyroku I FPS 6/08 podniesiono, że "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi W. S.A. słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że z zaprezentowanej w uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków wykładni gramatycznej wynika, że część wstępna art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne, niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznacza, iż przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem przez niego prowadzonym. Ustęp 3 tego przepisu po nowelizacji określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ustępie 2, czyli na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Również za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim stwierdził, iż treści omawianych przepisów w oparciu o ich wykładnię gramatyczną nie stoi na przeszkodzie wykładnia norm prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji bowiem wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w sposób, który odpowiadałby treści prawa unijnego. Należy bowiem zauważyć, że, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. I FPS 6/08, w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. W wyroku tym podniesiono również, że przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. NSA wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż nie może mieć miejsca zmienianie w drodze wykładni celowościowej czy systemowej, normatywnej treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej WSA w Poznaniu nie naruszył prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powyższej ustawy.