I SA/Gd 852/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2008 r. po rozpatrzeniu wniosku "A" sp. z o. o. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka w dniu 21 lipca 2008 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wraz z korektą zeznania CIT – 8 oraz uzasadnieniem korekty. Organ odwoławczy wskazał, że podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało, w myśl art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Prawo do złożenia wniosku w przypadku ww. podatników wygasało jednak – zgodnie z art. 80 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 – po upływie pięciu lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej niż należna albo kwotę nadpłaty lub podatku przypadających do zwrotu w wysokości niższej od należnej. Organ wyjaśnił, że z powyższych przepisów wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym odo osób prawnych wygasało po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania wstępnego. Złożenie zaś zeznania ostatecznego nie było wiążące dla celów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że z dniem 1 stycznia 2003 r. uległ zmianie (nowelą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) zapis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. obligując podatników podatku dochodowego od osób prawnych do składania tylko jednego zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Od dnia 1 stycznia 2003 r., wedle art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych nadpłata powstawała z dniem złożenia zeznania rocznego, a prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływie 5 lat od złożenia tego zeznania (art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skoro więc podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są składać zeznania o wysokości dochodu (straty) w tym samym terminie, w którym wcześniej składali zeznanie wstępne, to nowelizacja ma wyłącznie charakter porządkujący, nie zmienia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata poprzednie. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że wobec złożenia przez skarżącą zeznania wstępnego CIT – 8 w dniu 31 marca 2003 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wygasło z dniem 31 marca 2008 r. "A" sp. z o. o. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca wskazała na niekonstytucyjność zastosowanego w sprawie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podniosła, że zastosowany w sprawie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyznacza podatnikom krótszy termin do skutecznego dochodzenia zwrotu nadpłaty w stosunku do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ten ostatni termin obowiązuje również w odniesieniu do określania przez organ podatkowy wysokości zobowiązań podatkowych w kwotach wyższych niż zadeklarowane. Skarżąca podkreśliła, że w przeciwieństwie do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ulega zawieszeniu ani przerwaniu. Powyższa konstrukcja, zdaniem skarżącej, ogranicza uprawnienia podatnika do określenia należności publicznoprawnej w prawidłowej kwocie w stopniu wyższym niż analogiczne uprawnienie przysługujące organom podatkowym, co stanowi naruszenie art. 64 ust. 2 Konstytucji. Uzasadniając drugi z podniesionych zarzutów skarżąca wskazała, że decyzję doręczono bezpośrednio stronie skarżącej, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania podatkowego, co skutkuje pozbawieniem jej możliwości brania udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej uznał go za zasadny podnosząc jednak, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga "A" sp. z o. o. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2008 r. nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Na wstępie należy zauważyć, że z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Granice orzekania wyznaczone są w rozumieniu cytowanego przepisu tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonego postanowienia. W konkretnym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny miał zatem obowiązek skontrolować prawidłowość postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002. Zgodnie z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jedną z regulacji uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). W myśl art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W świetle powołanego przepisu nie może budzić wątpliwości, że bieg terminu wygaśnięcia rozpoczyna się z dniem złożenia deklaracji, w której wykazano i na podstawie której wpłacono podatek (należność płatnika, inkasenta) nienależny lub zawyżony (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej). Bez znaczenia jest przy tym data dokonania wpłaty. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie budzą wątpliwości. Skarżąca pismem z dnia 17 lipca 2008 r. (data stempla pocztowego) wniosła uzasadnienie przyczyn złożonej korekty zeznania CIT – 8 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. Jak wynika z akt sprawy zeznanie wstępne dla podatku dochodowego od osób prawnych zostało złożone przez skarżącą w dniu 31 marca 2003 r. natomiast zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu (straty) za rok podatkowy 2002 w dniu 8 lipca 2003 r. Nie wdając się w rozważania co do tego, czy termin 5 lat, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinien być liczony od daty złożenia zeznania wstępnego czy też zeznania ostatecznego, nie może budzić wątpliwości, że żądanie stwierdzenia nadpłaty zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia złożenia ostatecznego zeznania rocznego. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził wygaśniecie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty, co skutkować musiało postanowieniem o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Skarżąca naruszenia art. 64 ust. 2 Konstytucji RP upatruje w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który wyznacza podatnikom krótszy termin do skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty w stosunku do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazuje nadto, że w przeciwieństwie do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega zawieszeniu ani przerwaniu. W konkluzji powyższych zarzutów skarżąca stwierdza, że uprawnienie podatnika do określenia należności publicznoprawnej w prawidłowej kwocie zostało ograniczone w stopniu wyższym niż analogiczne uprawnienie przysługujące organom podatkowym a to stanowi zróżnicowanie ochrony prawnej nadpłaty jako prawa majątkowego podatnika w stosunku do zaległości podatkowej jako analogicznego prawa majątkowego Skarbu Państwa. Teza ta, zdaniem skarżącej, znajduje potwierdzenie w projekcie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, w którym proponuje się zrównanie terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przytoczonej wyżej argumentacji nie można zaakceptować. Zdaniem Sądu brak jest dostatecznego uzasadnienia w treści powołanej normy konstytucyjnej aby przyjąć, że ustawodawca miał obowiązek określić taki sam termin w którym organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji zeznania podatkowego jak i dla podatnika, który składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyć należy bowiem, że nie mamy tutaj do czynienia z podmiotami charakteryzującymi się daną cechą istotną w równym stopniu, a tylko takie podmioty mają być traktowane w sposób podobny. Zatem zróżnicowanie terminu do żądania stwierdzenia nadpłaty przez podatnika i terminu, w jakim organ podatkowy może określić wysokość zobowiązania podatkowego nie narusza art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Powołanej normy konstytucyjnej nie narusza także krótszy termin do żądania stwierdzenia nadpłaty aniżeli termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei okoliczność, że ustawodawca projektuje zmiany obowiązujących przepisów, nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że przepis w brzmieniu dotychczas obowiązującym był niezgodny z określonym wzorcem konstytucyjnym. W ocenie Sądu zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka ustanowiła w sprawie pełnomocnika. Poza sporem pozostaje okoliczność, że postanowienie organu drugiej instancji zostało doręczone na adres skarżącej a nie jej pełnomocnika. Jednocześnie nie budzi jednak wątpliwości, iż wadliwie doręczona przesyłka została przekazana pełnomocnikowi skarżącej, który w ustawowym terminie wniósł skargę do sądu administracyjnego. Pomimo więc oczywiście wadliwego doręczenia postanowienia przez organ drugiej instancji Sąd stwierdził, że uchybienie to nie spowodowało dla strony ujemnych skutków procesowych. Zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części jeśli stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Przez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć takie naruszenie prawa, którego zaistnienie spowodowałoby, że w sprawie mogłaby zapaść decyzja o innej treści, wydana byłaby decyzja na innej podstawie prawnej albo też naruszenie wywoływałoby ujemne skutki dla strony (wyrok NSA z 03.12.2008 r. Sygn. akt II FSK 1498/07 niepubl.) Ponieważ w rozpatrywanej sprawie stwierdzone uchybienie przepisom postępowania nie miało istotnego wpływu na jej wynik, jak również nie wywołało ujemnych skutków dla strony skarżącej, Sąd podzielając przedstawiony wyżej pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że brak jest podstaw, aby uchylić zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.