I FSK 1042/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. C. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1171/08 w sprawie ze skargi R. J. C. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 września 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. J. C. w R. kwotę 1762 zł (słownie: jeden tysiąc siedemset sześćdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. J. ("C." w R.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 września 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 3 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 16 czerwca 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Organy zakwestionowały bowiem faktury dokumentujące sprzedaż wyrobów ceramicznych o symbolu PKWiU 26.21.12-10 i 26.21.13-50.11 z uwagi na zastosowanie do tej sprzedaży preferencyjnej 7 % stawki podatku VAT. Podatnik powoływał się przy tym na atesty dla swoich wyrobów wystawione przez Krajową Komisję Artystyczną i Etnograficzną Fundacji "Cepelia" z terminem ważności od 5 sierpnia 2004 r. Zdaniem organów sporne wyroby nie mogą być zakwalifikowane jako "wyroby z ceramiki zwykłej" do kategorii 26.21.12-10. Wyroby te należy zaliczyć do kategorii: PKWiU 26.21.12-90 – zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki pozostałej i PKWiU 26.21.12-50 – zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki porowatej lub szlachetnej. Organy powołały się na opinię biegłego Zakładu Usług Technicznych Rady Stołecznej NOT sp. z o.o. w Warszawie z 4 grudnia 2007 r., której opracowanie zlecono w toku postępowania. Główny Urząd Statystyczny Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie nie zajął wg organów w tej sprawie jednoznacznego stanowiska (pismo z 27 lutego 2008 r.) powołując się na to, że właściwe zaklasyfikowanie należy do producenta lub usługodawcy, a informacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. W piśmie GUS stwierdzono, że atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a także, że informacja zawarta w piśmie Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi z 31 grudnia 2007 r. stanowiąca odpowiedź na pismo skarżącego jest poprawna. Opierając się na opinii biegłego organy uznały, że produkowanych przez skarżącego wyrobów ceramicznych nie można zaliczyć do "ceramiki zwykłej". Dokonując sprzedaży tych wyrobów, jako niewymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u., skarżący nie mógł więc stosować stawki podatku 7 %, gdyż zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wyroby te powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej 22 %. W odwołaniu skarżący wskazywał, iż błędne było ustalenie, że przy określaniu właściwej grupy PKWiU nie należy brać pod uwagę sposobu produkcji oraz walorów użytkowo-dekoracyjnych wyrobu, a ponadto zakwestionował opinię biegłego opracowaną na zlecenie organu podatkowego. Została ona bowiem wydana na podstawie pojedynczych wyrobów bez przeprowadzenia szczegółowych badań. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że próbki do badania zostały pobrane przez rzeczoznawcę w siedzibie firmy skarżącego, który udzielił wszelkich odpowiedzi i wyjaśnień związanych z przeprowadzeniem oględzin. Na miejscu biegły zapoznał się z asortymentem wytwarzanych w firmie wyrobów, procesem technologicznym oraz ze stosowanymi do produkcji surowcami. Organ odnosząc się do aspektu oceny dowodów z opinii biegłego, opinii Urzędu Statystycznego i pisma Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej, wskazał, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące ani dla organów, ani dla podatnika. Ocena biegłego jest bardziej miarodajna niż stanowiska Ośrodka Statystycznego, gdyż biegły badał konkretne wyroby wytwarzane przez podatnika, natomiast organ statystyczny dokonując klasyfikacji, bazował na opisie przedstawionym przez podatnika. Istotne jest także wg organu odwoławczego oświadczenie strony, że zmiany symbolu PKWiU wyrobów (wcześniej wyroby klasyfikowano jako wyroby z kamionki) dokonała Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna, a nie producent wyrobu. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej m. in. naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Jego zdaniem całość argumentacji organów stanowi jedynie fragment stanu faktycznego, wybiórczo zestawionego i mającego na celu uprawdopodobnienie tej argumentacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organy prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Analizując zastosowane w sprawie przepisy Sąd ten wskazał, że dla wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych stawka VAT 7 % ma zastosowanie przy spełnieniu dwóch warunków, tj. jeśli wyrób jest zaliczony do jednego z grupowań PKWiU wymienionych w poz. 111 załącznika nr 3 do u.p.t.u. i gdy posiada atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej. Preferencyjnej stawki nie można stosować do wyrobów z innych materiałów, w tym z kamionki (26.21.12.-30), ceramiki porowatej lub szlachetnej (26.21.12.-50), ceramiki pozostałej (26.21.12-90). Organy ustaliły zaś, że skarżący wytwarza wyroby z ceramiki pozostałej oraz z ceramiki porowatej lub szlachetnej, zatem przy ich sprzedaży nie można stosować 7 % stawki podatku. Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna wydając atesty w okresie wcześniejszym (przed czerwcem 2004 r.) opisywała wyroby skarżącego jako wykonane z kamionki. Organy podatkowe wskazały zaś, że zmiana stanowiska Komisji i skarżącego nie była spowodowana czynnikami obiektywnymi. W ocenie WSA wnioski sformułowane przez organy podatkowe co do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług znajdują oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, WSA podniósł, że skarżący nie podał, jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły z urzędu ani jakie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, zatem nie zakwestionował kompletności materiału dowodowego. Co do zarzutu braku należytego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów Sąd ten wskazał na szereg działań podjętych przez organy, mających na celu wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności. Podkreślił też, że opinie klasyfikacyjne – w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego - podlegają na równi z innymi dowodami ocenie organów podatkowych (vide postanowienie w składzie 7 sędziów NSA z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, publ. ONSAiWSA nr 1/2007, poz. 5). WSA zauważył też, że opinia, na którą powołuje się skarżący, została wydana 31 grudnia 2007 r., nie mogła zatem determinować jego wcześniejszych działań co do stawki podatku od towarów i usług na produkowane wyroby. W kwestii oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe WSA podniósł, że w opinii biegłego stwierdzone zostało, iż wyroby firmy skarżącego nie mogą być zakwalifikowane jako "wyroby z ceramiki zwykłej", bowiem te powinny posiadać barwnie wypalony czerep oraz wytrącenia w przekroju możliwe do obserwacji gołym okiem. Powinny też charakteryzować się większą nasiąkalnością (porowatością), nie mniejszą niż 5 %. Ponadto masy ceramiczne stosowane przez firmę skarżącego są wysokiej jakości surowcem produkcyjnym i jednoznacznie dyskwalifikują wyrób jako "ceramikę zwykłą". Zarzuty wobec tej opinii WSA uznał za nieuzasadnione. Biegły przed sporządzeniem opinii zapoznał się bowiem w firmie skarżącego z technologią produkcji, stosowanymi w produkcji surowcami oraz pobrał próbki. W czynnościach tych brał udział skarżący, co wynika ze spisanego wówczas protokołu. Biegły uwzględnił proces technologiczny, wykorzystywane do produkcji surowce, charakterystyczny wygląd wyrobów, a także cechy wyrobów takie, jaki ich nasiąkliwość, podatność na zarysowania. Pobrane próbki odpowiadały rodzajowi produkowanych wyrobów. Skarżący zarzucając zbyt małą ilość wyrobów pobranych przez biegłego do oceny, nie wskazał, że produkował także inne wyroby, według innej technologii, posiadające cechy odmienne od tych, które biegły przebadał. Nie wskazał też, jakie jego zdaniem badania biegły winien przeprowadzić i jakie cechy wyrobów, pozwalające na zakwalifikowanie tych wyrobów do "ceramiki zwykłej", w wyniku tych badań mógł ujawnić. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów, a przyjęcie za błędne stanowiska urzędu statystycznego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy dysponowały bowiem opinią biegłego, który oceniał konkretne wyroby, badał proces technologiczny oraz zastosowania konkretnych surowców, organ statystyczny bazował zaś wyłącznie na opisie przedstawionym przez skarżącego. Zasadnie zatem organy podatkowe przypisały silniejszą moc dowodową opinii biegłego niż opinii organu statystycznego. Ponadto organy wskazały wcześniejszą kwalifikację wyrobów firmy skarżącego jako "wyrobów z kamionki" oraz jego wyjaśnienia, że od maja 2004 r. nie dokonał zmian w technologii produkcji. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę, polegającą na błędnym ustaleniu, iż w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji organ nie uchybił wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego, według norm. Zdaniem skarżącego przedstawiony przez organy podatkowe stan faktyczny stanowi jedynie fragment stanu rzeczywistego, wybiórczo zestawionego i mającego na celu uprawdopodobnienie argumentacji organów oraz koncentrowanie się na produkcji wyrobów kamionkowych, a nie na zebraniu całego materiału dowodowego. Są to ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym albo nie w pełni rozpatrzonym. Wobec tego winny być traktowane jako ustalenia dowolne. Całość postępowania przeczy zasadzie prawdy obiektywnej oraz dążeniu do ustalenia stanu faktycznego. Skarżący podniósł te zarzuty zwłaszcza w kontekście opinii biegłego, która w jego ocenie jest niepełna, wydana w oparciu o treść pytania zadanego przez Urząd Kontroli Skarbowej, która zmierzała jedynie do ustalenia, z jakiego tworzywa wykonywane są wyroby skarżącego, pomijając sposób ich wykonania. W swojej opinii biegły powołał się głównie na absorpcję wody oraz stosowania masy WT3CX, tymczasem wyroby skarżącego zawierają jedynie od 10 do maksymalnie 20 % masy ceramicznej WT3CX. Z całą pewnością nie jest więc ona składnikiem masy decydującym o cechach wyrobu końcowego. Wystarczyło zaś, aby organ zbadał, ile skarżący zakupił w badanym okresie mas ceramicznych oraz surowców do produkcji mas ceramicznych. Skarżący zarzucił, iż mimo dysponowania dokumentami, które jednoznacznie wskazują na inny rodzaj surowca ocenianego przez biegłego niż faktycznie stosowany przez skarżącego, WSA uznał, że opina jest prawidłowa i praktycznie przesądza o rodzaju produkowanych wyrobów. Ponadto w swojej opinii biegły wskazuje, iż wyroby skarżącego nie mają barwy kamionki, a nie porównuje ani nigdzie nie wskazuje na zabarwienie wyrobów z ceramiki zwykłej. Ponadto skarżący wskazał, że w 2004 r. kilkakrotnie kontaktował się telefonicznie z Urzędem Statystycznym w sprawie prawidłowego zaklasyfikowania swoich wyrobów i uzyskał tam potwierdzenie, że produkowane przez niego wyroby należy zaklasyfikować do ceramiki zwykłej. Takie samo stanowisko zajął urząd w piśmie z 31 grudnia 2007 r. Organ winien był zatem ustalić metodologię, jaką kierował się Urząd Statystyczny. Organ musiał też posiadać wiedzę o powiązaniach PKWiU ze Scaloną Nomenklaturą Handlu Zagranicznego. Taki obowiązek wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący dopuszczenie jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem strony chybiona jest ta część uzasadnienia WSA, w której Sąd wskazuje, iż opinia statystyczna z 31 grudnia 2007 r. nie może determinować działań skarżącego w 2004 r., podczas gdy przyjmuje opinię biegłego wystawioną miesiąc wcześniej i całą argumentację opiera na tej opinii. W ocenie skarżącego działanie organów naruszało art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem WSA nieuzwględniając tych zarzutów, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącego kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego, według norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na naruszeniu przepisów postępowania. Skarżący wskazuje bowiem na naruszenie przepisów odnoszących się do prowadzenia przez organy postępowania podatkowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego poprzez naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów i nienależycie prowadzone postępowanie dowodowe nie ustalono stanu faktycznego w sprawie. Powołany w skardze kasacyjnej art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej nakłada więc na organ obowiązek rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem, skutkującym wadliwością decyzji (vide wyrok NSA z 19 marca 1981 r., sygn. akt SA 234/81, ONSA 1981/1/23). Z zasadą prawdy obiektywnej powiązana jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W piśmiennictwie dotyczącym tego przepisu prezentowany jest pogląd, że ocena dowodów dokonywana przez organ podatkowy dzieli się na dwa etapy. Pierwszy etap to tzw. ocena uprzednia dowodu. Przeprowadza się ją w celu dopuszczenia wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Etap drugi sprowadza się do tzw. oceny następczej, a więc dokonanej po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów (vide A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym i jej granice, PiP 2000, nr 10, s. 67). Ocena uwzględniająca tylko część materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej (vide Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s.598). W sprawie tej Sąd pierwszej instancji uznał, że organy prawidłowo oparły się na opinii biegłego wydanej na zlecenie organów co do klasyfikacji produkowanych przez skarżącego wyrobów oraz że miały podstawy do pominięcia opinii organu statystycznego odmiennie klasyfikującej te wyroby. Zdaniem tego Sądu biegły oceniał konkretne wyroby, które powstały w wyniku badanego również procesu technologicznego oraz zastosowania konkretnych surowców, stanowisko organu statystycznego bazowało zaś wyłącznie na opisie przedstawionym przez stronę skarżącą. Obecnie nie budzi wątpliwości to, jak to słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że opinie organów statystycznych klasyfikujące towary czy usługi mają charakter dowodu podlegającego ocenie organów podatkowych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99 (OTK 2001, nr 3, poz. 53), odnosząc się do zasad stosowania standardów klasyfikacyjnych i nomenklatury GUS w załącznikach do poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że standardy klasyfikacyjne są opracowywane i wprowadzane na zasadach określonych w ustawie z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), w szczególności w jej art. 40, z tym że - zgodnie z art. 61 tej ustawy - za standardy klasyfikacyjne uważa się także wymienione w tym przepisie klasyfikacje i nomenklatury wprowadzone w trybie określonym poprzednio obowiązującą ustawą z 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221), w tym także Systematyczny Wykaz Wyrobów (art. 61 pkt 3 wymienionej ustawy o statystyce publicznej), który do 31 grudnia 2002 r. był stosowany do celów poboru podatku od towarów i usług stosownie do art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Interpretacje te nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo (vide wyroki NSA z 26 sierpnia 2004 r., sygn. akt OSK 324/04 - Rzeczpospolita 2004, nr 203, s. C1; z 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04 - OSP 2005, nr 12, poz. 143; z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2121/04, niepublikowany). W sprawie tej skarżący na etapie postępowania podatkowego wystąpił do organów statystycznych o zakwalifikowane spornych wyrobów, przedstawiając charakterystykę produkowanych przez siebie wyrobów, w tym podstawowe surowce użyte do produkcji masy lejnej, ich skład procentowy, sposób przygotowania masy lejnej oraz jej parametry, opisując proces wypalania, dekoracji, szlifowania oraz proces technologiczny (vide wniosek skarżącego do organu statystycznego z 19 grudnia 2007 r. znajdujący się w aktach podatkowych na stronach nieponumerowanych między k. 31 a 32). 31 grudnia 2007 r. skarżący uzyskał opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi potwierdzającą prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez skarżącego. Opinię tę skarżący przedstawił organowi prowadzącemu postępowanie. Pismem z 17 kwietnia 2008 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Prezesa GUS o zmianę opinii wydanej 31 grudnia 2007 r. na wniosek skarżącego przez Urząd Statystyczny w Łodzi. W piśmie z 7 maja 2008 r. GUS poinformował, że informacja zawarta w piśmie Urzędu Statystycznego w Łodzi z 31 grudnia 2007 r., stanowiąca odpowiedź na pismo skarżącego jest poprawna (vide k. 33 i 36 akt podatkowych). W sprawie tej organy dysponowały więc dwiema opiniami, które w sposób zupełnie odmienny kwalifikowały sporne wyroby. Oparcie się w tej sytuacji na jednej opinii bez wykazania, że opinia organów statystycznych opierała się na błędnych danych, należy uznać za dowolne, naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by argumentem za nadaniem silniejszej mocy dowodowej opinii biegłego było bazowanie organu statystycznego wyłącznie na opisie przedstawionym przez stronę skarżącą. Skarżący we wniosku skierowanym do organu statystycznego podał szczegółowe dane dotyczące surowców użytych do produkcji, ich ilości, opisał też sposób produkcji wyrobów. Bez wykazania, że opis ten podaje błędne dane, za dowolną należy uznać ocenę odrzucającą opinię organu statystycznego i przyznanie silniejszej mocy dowodowej opinii biegłego, tym bardziej, że strona skarżąca do opinii biegłego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zgłaszała zastrzeżenia. Nie ma bowiem wbrew temu, na co wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji, większego znaczenia dla prawidłowości klasyfikacji to, że wcześniej skarżący klasyfikował produkowane przez siebie wyroby tak, jak to obecnie wynika z opinii biegłego. Dysponując dwiema sprzecznymi opiniami, organ powinien co najmniej zlecić biegłemu uzupełnienie opinii, a w razie dalszych zarzutów skarżącego zlecić innemu biegłemu ocenę, czy produkowane przez skarżącego wyroby można zaklasyfikować do wyrobów z ceramiki zwykłej. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej było więc w tej sprawie konsekwencją niewyjaśnienia w sposób należyty okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Trafne zatem okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.