III SA/Wa 1519/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2009 r. sprawy ze skargi S.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S.S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący S.S. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania kosztów wstępnej opłaty leasingowej. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jako wspólnik spółki cywilnej prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych - księgi rachunkowe. Zamierza zawrzeć umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem będzie koparka i inne maszyny budowlane (umowy będą spełniały wszystkie wymogi określone w ustawie). Większość znanych umów leasingu operacyjnego zawiera w swych postanowieniach obowiązek uiszczenia przez korzystającego (leasingobiorcę) dość wysokiej opłaty wstępnej zwanej również początkową. W konkretnym przypadku opłata wstępna wyniesie ok. 45-50% wartości całej umowy leasingu, w związku z czym rodzi się problem czy tak wysoka opłata może zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie jej poniesienia, czy też należy rozliczyć ją proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Wskazał jednocześnie, że żaden z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") dotyczących kosztów uzyskania przychodu - art. 22 i art. 23 oraz art. 23a dotyczący opodatkowania stron umowy leasingu nie konkretyzuje jaki procent wydatków z tytułu umowy leasingu stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu a jaki pośredni, czyli obligujący do rozliczenia wydatku w czasie. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpił z następującym zapytaniem: Czy opłata wstępna (początkowa) obejmująca około 45-50% wartości całej umowy leasingu operacyjnego może zostać bezpośrednio-jednorazowo zaliczona w koszty uzyskania przychodów - w miesiącu poniesienia kosztu, czy też należy ją księgować proporcjonalnie do czasu trwania umowy tzw. rozliczenia międzyokresowe? Zdaniem Skarżącego kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) zaś u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.). Skoro umowa będzie spełniać warunki zawarte w art. 23b ust. 1 ustawy, to możliwość zastosowania reguły zawartej w tym przepisie zależy od tego czy finansujący leasing nie będzie korzystał ze zwolnień. Jeżeli firma leasingowa z takich zwolnień nie będzie korzystać, to korzystający (leasingobiorca) ma prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodów pełnych kwot ponoszonych opłat ustalonych w umowie leasingu, w tym również całej kwoty czynszu inicjalnego. Zdaniem Skarżącego, nie będzie zachodzić potrzeba dzielenia łącznej sumy czynszu inicjalnego na raty i zaliczania go w poczet kosztów uzyskania przychodu stosownie do czasu trwania umowy. W związku z powyższym jednorazowe i bezpośrednie zaliczenie w koszty uzyskania przychodów opłaty wstępnej w wys. 45-50% wartości umowy będzie działaniem zgodnym z ustawą. Nadmienił, iż podobne stanowisko prezentuje kilka urzędów skarbowych w oficjalnych interpretacjach publikowanych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów: m.in. Drugi Urząd Skarbowy w Białymstoku IIUSpblA/1/415-73/286a/79/05/BB, Urząd Skarbowy Warszawa - Bemowo U.S.31/OG/412/34 /WK/2004/205, Urząd Skarbowy w Mielcu US. 111-415/8/04. Ponadto poinformował, że w 2006 r. otrzymał pozytywną odpowiedź na pytanie (identyczne jak we wniosku, w zbliżonym stanie faktycznym) zadane Naczelnikowi US w Płocku w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W motywach wskazał, że zgodnie z art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., ilekroć jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Na podstawie art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., definiującego tzw. leasing operacyjny, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: 1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz 2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli przedmiotowa umowa spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w art. 23b ust. 2 zwolnień, wówczas raty leasingowe (w tym także wstępna rata) stanowią koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym także służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Rozstrzygając kwestię daty zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4 - 6 u.p.d.o.f. Z analizy stanu faktycznego opisanego w złożonym wniosku wynika, iż Skarżący prowadzi księgi rachunkowe, zatem wydatki zalicza do kosztów uzyskania przychodów stosownie do zasad przewidzianych w art. 22 ust. 5 - 5c u.p.d.o.f., zgodnie z którymi moment zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od ich charakteru. Koszty - wydatki dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodem i koszty, których zawiązek z przychodami jest pośredni. Wstępna opłata leasingowa należy do tzw. kosztów pośrednich, których nie można w sposób bezpośredni przypisać do konkretnego przychodu. Stanowi ona integralną część umowy i opłat z tytułu korzystania z jej przedmiotu. Wprawdzie jest ona na ogół uiszczana jednorazowo, jednak ze względu na to, że jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingowej, należy uznać, że dotyczy przychodów nie tylko roku podatkowego, w którym umowa została zawarta, ale całego okresu określonego w umowie, odnosi się więc do pełnego okresu trwania umowy leasingowej. Konsekwencją zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów pośrednich jest zastosowanie przy jej ewidencjonowaniu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 22 ust. 5d tej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. opłaconą przy zawarciu umowy wstępną opłatę leasingową dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego opłata ta dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy zgodnie z art. 22 ust. 5c tej ustawy. Pismem z dnia 21 marca 2008 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą. W skardze z dnia 9 maja 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazał, że organ niewłaściwie dokonał literalnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego należałoby dokonać wykładni celowościowej i systemowej, uznając, że skoro przewidziano umowę leasingu jako korzystniejszą podatkowo formę finansowania zakupów środków trwałych przedsiębiorstw to opłaty wstępne (czynsze inicjalne) miały służyć znaczącemu zmniejszeniu zobowiązań podatkowych właśnie na wstępie umowy. Jednocześnie nadmienił, że owe niejasności, brak jednolitego stosowania przepisów podatkowych przez organy skarbowe doprowadził do tego, iż firmy leasingowe zaczęły usuwać z zapisów opłatę wstępną lub ją marginalizować tzn. ustalać ją na wysokości 0,5-1% wartości umowy, za to I rata zostaje ustalana na poziomie kilkunastu lub kilkudziesięciu procent wartości przedmiotu umowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozliczania kosztów wstępnej opłaty leasingowej. W stanie faktycznym Skarżący wskazał, iż zamierza zawrzeć umowę leasingu odnośnie koparki i innych maszyn budowlanych. Zazwyczaj umowy leasingu przewidują zapłatę opłaty wstępnej (początkowej). Formułując ocenę prawną powyższego stanu faktycznego Skarżący stwierdził, że opłata wstępna przy umowie leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu. Nie będzie więc zachodzić potrzeba dzielenia łącznej sumy czynszu inicjalnego na raty i zaliczania go w poczet kosztów uzyskania przychodu stosownie do czasu trwania umowy. Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów przyjął z kolei, że opłata ta dotyczy całego okresu trwania umowy leasingowej, a tym samym w świetle art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. koszt jej poniesienia Skarżący winien podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Na wstępie wskazać należy, że przepisy rozdziału 4a u.p.d.o.f. regulują opodatkowanie stron umowy leasingu. Przepisy te nie zawierają jednakże regulacji w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie. W związku z tym w zakresie potrącalności kosztów w czasie zastosowanie mają przepisy art. 22 u.p.d.o.f. Regulacje zawarte w art. 22 u.p.d.o.f. różnicują sposób rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów bezpośrednich (związanych z konkretnymi przychodami), czy innych kosztów (koszty niewykazujące związku z konkretnym przychodem oraz koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów). Wraz z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od stycznia 2007 r. ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Co do zasady - zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Datą poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d). Zdaniem Sądu rozliczenie kosztów opłaty wstępnej (inicjalnej, początkowej) zależne będzie od postanowień konkretnej umowy leasingu. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa (rata przygotowawcza) ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu, albowiem nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna dotyczy wtedy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Na taką klasyfikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 28 września 2005 r., sygn. akt I ACa 248/05. Bez znaczenia w takim przypadku będzie wysokość tej opłaty wstępnej. Zauważyć też należy, że w sytuacji, gdy opłata wstępna jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu - w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organu, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada. Natomiast w sytuacji, gdy w umowie leasingu określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania to wtedy nie można jej uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata wstępna winna być rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Innymi słowy, jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą, a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania leasingu uiszczoną z góry (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08, z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 221/08 niepubl.). Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny przedstawiony został przez Skarżącego w sposób niezwykle lakoniczny. Skarżący nie dokonał pełnego opisu wszystkich aspektów dokonywanej przez niego transakcji, o której prawnopodatkową ocenę zwrócił się do organu podatkowego Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jednakże jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy, do którego został skierowany taki wniosek powinien wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, w przypadku gdy jest to konieczne do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej. Dodać przy tym należy, iż przez użyte w powyższym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Jeżeli zatem pytanie dotyczyło rozliczania kosztów wstępnej opłaty leasingowej - to towarzyszyć temu winno wyjaśnienie, czy opłata ta ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, czy może opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres trwania umowy leasingu. Innymi słowy chodzi zatem o podanie istotnych aspektów umowy leasingu zawieranej przez Skarżącego. W rozpoznawanej sprawie Skarżący, przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny - nie wskazał istotnych aspektów umowy leasingu, którą zamierza zawrzeć, a te jak wskazano powyżej są niezbędne do oceny prawidłowości zaprezentowanego przez niego stanowiska we wniosku o udzielenie interpretacji. W związku z powyższym, w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny podany we wniosku był niewystarczający i w związku z tym organ podatkowy powinien był wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Nie czyniąc tego organ podatkowy naruszył art. 14h w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.