I FSK 937/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. Spółki z o. o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/08 w sprawie ze skargi W. B. Spółki z o. o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. Spółki z o. o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2502/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Wydawnictwa B. sp. z o.o. sp. k. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd podał, że pismem z 25 lutego 2008 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi ona działalność wydawniczą w zakresie czasopism. Kolportuje czasopisma do ich ostatecznych nabywców przez dystrybutorów będących podatnikami VAT oraz przez system prenumeraty skierowanej zarówno do podmiotów będących podatnikami VAT, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności spółka dokonuje dostawy wydawanych przez siebie czasopism z załącznikami, tj. różnego rodzaju towarami wytwarzanymi często metodą inną niż poligraficzna. Zdarza się, że cena czasopisma bez załącznika różni się od ceny tego samego czasopisma z załącznikiem, przy czym spółka nigdy nie dokonuje dostawy samego załącznika bez czasopisma. W związku z powstającymi wątpliwościami co do stawki VAT, jaka powinna być stosowana przy dostawie czasopism z załącznikami spółka – z ostrożności, rozważa opodatkowanie transakcji dostawy omawianych czasopism z załącznikami stawką VAT 22% (w sytuacji gdy ma miejsce dostawa czasopism bez załączników spółka stosuje 7% stawkę VAT). W oparciu o ww. stan faktyczny spółka zadała pytanie, czy prawidłowe jest jej stanowisko zakładające, że obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do dostawy czasopism z załącznikami, w sytuacji, gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów, powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), tj. z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni licząc od pierwszego dnia wydania tych czasopism. 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2008 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w rozpatrywanym przypadku stawkę podatku należy ustalać osobno w odniesieniu do samego czasopisma oraz osobno dla dołączonego do niego gadżetu. Podkreślił, że tylko dostawa czasopisma będzie podlegała, na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu stawką VAT 7 %, natomiast dostawa dołączonych do tego czasopisma gadżetów opodatkowana będzie stawką właściwą dla tych właśnie gadżetów (jako odrębnych od czasopisma towarów). Ponieważ dostawę każdego towaru w ramach zestawu należy rozpatrywać odrębnie, ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi, analogicznie jak w przypadku określenia właściwej stawki podatku należy postąpić także w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, organ stwierdził, że jeżeli chodzi o dostawę czasopisma będącego przedmiotem zapytania, podstawę powstania obowiązku podatkowego stanowi przepis art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u., natomiast w stosunku do załączonych do przedmiotowych czasopism gadżetów obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, na zasadach ogólnych. 1.4. Powyższe stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wystosowane przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie: - art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u., przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy czasopism z załącznikami powinien być określany odrębnie dla samych czasopism (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u.) i odrębnie dla załączników (zgodnie z art. 19 ust. 1-4 u.p.t.u.); - art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędne uzasadnienie prawne kwestii objętych interpretacją. Wnosząc o uchylenie kwestionowanej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego skarżąca podnosiła, że Minister Finansów niesłusznie uznał, jakoby dla potrzeb ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT czynność dostawy czasopism wraz z załącznikami należało rozpatrywać jako dostawę dwóch odrębnych towarów, w żaden sposób ze sobą niepowiązanych. Zdaniem skarżącej należałoby przyjąć, że transakcja stanowi pojedynczą dostawę złożoną z dwóch ściśle związanych ze sobą elementów, z których jeden - dostawa czasopism - ma charakter dominujący, drugi zaś - załączanie gadżetu - charakter dodatkowy, poboczny, nieodłącznie związany jednakże ze świadczeniem głównym. W konsekwencji właściwym, zdaniem spółki, jest przyjęcie jednolitego podejścia w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy czasopisma z załącznikiem zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. W ocenie spółki fakt załączenia towaru do danego czasopisma nie zmienia specyficznego charakteru realizowanych dostaw, a w ramach tych dostaw nadal funkcjonują specyficzne formuły rozliczeń sprzedaży pomiędzy spółką a firmami kolporterskimi. Jednocześnie uzasadniając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych spółka wyjaśniła, że przedmiotem zapytania w ramach wniosku było tylko jedno pytanie dotyczące kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT w odniesieniu do dokonywanych przez nią dostaw czasopism z załącznikami. Tymczasem - w ocenie skarżącej - zarówno w interpretacji jak i w odpowiedzi na wezwanie organ skoncentrował się na kwestii zastosowania odpowiedniej stawki VAT dla towarów, których dostaw dokonuje spółka. Z treści wydanej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wynika, że wnioski przedstawione w zakresie stosowania prawidłowej dla danej transakcji stawki podatku bezpośrednio implikują konsekwencje dla ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie tych transakcji, co zdaniem spółki jest nieuzasadnione. Wobec powyższego skarżąca wskazała, że organ naruszył przepis art. 14c O.p. w związku z faktem, że uzasadnienie prawne interpretacji dotyczy w istotnej części kwestii niestanowiącej przedmiotu pytania sformułowanego we wniosku. Dodatkowo strona podkreśliła, że Minister Finansów wydał kwestionowaną interpretację nie uwzględniając unijnego dorobku doktryny i orzecznictwa w zakresie rozstrzyganej kwestii oraz dokonał analizy jedynie wybranych regulacji krajowych z przedmiotowego zakresu, co należy uznać za naruszenie zasady zawartej w art. 121 O.p. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził bezzasadność zarzutów skargi. W pisemnych motywach wyroku Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że czasopismo z załącznikiem stanowiącym towar wytwarzany innymi metodami jak poligraficzne nie zostały zaklasyfikowane do jednego grupowania PKWiU wymienionego w poz. 49 załącznika nr 3 do u.p.t.u., nie ma zatem takiego towaru w rozumieniu przepisów u.p.t.u. jak czasopismo i załącznik. 3.2. Dalej Sąd podkreślił, że art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy gazet, magazynów, czasopism oraz książek. Przepis ten przewiduje możliwość powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę czasopism, nie później niż po upływie 120 dni od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw, w sytuacji gdy umowa dostawy przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw. Dotyczy to przede wszystkim rozliczeń z tytułu sprzedaży czasopism za pośrednictwem firm kolporterskich. Jest to przepis korzystny dla wydawców, stanowiący odstępstwo od zasad ogólnych. W ocenie Sądu oznacza to, że w stosunku do innych towarów obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Sąd zauważył, że gdyby przyznać rację spółce, należałoby stwierdzić, że czasopismo wraz z załącznikiem stanowi jeden towar, tj. czasopismo, a stawka podatku dla załącznika powinna być taka jak dla czasopisma, co podważyłoby dotychczasową interpretację prawa w tym zakresie zawartą w orzecznictwie sądów administracyjnych, które nakazuje stawkę preferencyjną stosować tylko i wyłącznie do czasopisma, natomiast właściwą stawkę dla załącznika, stanowiącego inny towar niż czasopismo. 3.3. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14c O.p. Sąd stwierdził, że analiza stanu faktycznego i sformułowanego pytania wskazuje, że spółka nie do końca wie, jaką stawką opodatkować czasopismo z załącznikiem. Strona używa sformułowania, że z "ostrożności procesowej zamierza opodatkować załączniki do czasopisma stawką 22". W ocenie Sądu to sugeruje, że spółka nie jest do końca pewna słuszności swojego postępowania. Zdaniem Sądu organ odpowiadając na to pytanie i mając na uwadze to, jak stylistycznie zbudowane zostało zapytanie, miał podstawy sądzić, że strona nie wie jaką stawką ma opodatkować załączniki. W przypadku braku odpowiedzi na pytanie dotyczące wysokości stawki podatku strona równie dobrze mogłaby postawić organowi zarzut w tym zakresie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. przez uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy czasopism z załącznikami powinien być określany odrębnie dla samych czasopism (w myśl art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u.) i odrębnie dla załączników (zgodnie z art. 19 ust. 1-4 u.p.t.u.). Ponadto wskazano na uchybienia natury procesowej, w tym naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowana interpretacja wydana została z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie wskutek niedostrzeżenia przez Sąd uchybienia przez organ podatkowy art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. wskutek wadliwego uzasadnienia interpretacji i działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organów, - art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jej uwzględnienia z uwagi na uchybienia natury procesowej i w zakresie prawa materialnego, jakich dopuścił się organ. Uzasadniając powyższe zarzuty strona co do zasady powtórzyła argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. przez uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy czasopism z załącznikami powinien być określany odrębnie dla samych czasopism (w myśl art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u.) i odrębnie dla załączników (zgodnie z art. 19 ust. 1-4 u.p.t.u.). 5.2. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. obowiązek podatkowy z tytułu dostawy gazet, magazynów, czasopism (PKWiU 22.12 i 22.13) oraz książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek, powstaje z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 60 dnia, licząc od dnia wydania tych towarów; jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw. Nie można podzielić argumentów strony składającej skargę kasacyjną, że przepis ten zawsze powinien znaleźć zastosowanie do towarów sprzedawanych w zestawie z czasopismami, aczkolwiek stwierdzić należy, że może mieć to miejsce w ściśle określonych przypadkach stanu faktycznego wskazanych poniżej. 5.3. Określenie w spornej sytuacji momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy tego rodzaju towarów (załączonych do czasopisma) uzależnione jest od odpowiedzi, czy w przypadku takim mamy do czynienia z dostawą jednego czy dwóch towarów. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.p.t.u. pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynków, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz grunty. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), mającej zastosowanie dla celów podatkowych, w tym i VAT – nie wyodrębniono wyrobu pod nazwą "Komplet (zestaw) wydawniczy" składający się z publikacji (czasopisma) i załączonej do niego innej rzeczy ruchomej. Oznacza to, że – co do zasady - w aspekcie podatkowym w przypadku takim mamy do czynienia ze sprzedażą dwóch odrębnych towarów, których opodatkowanie (moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania i stawka podatku) uzależnione jest od ich rodzaju, z poniższym zastrzeżeniem. W świetle bowiem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") (por. np. wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV) należy ustalić, czy dostawy tych towarów (w zestawie) przez podatnika na rzecz nabywcy nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim bowiem przypadku należałoby uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, a więc powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny). Jeżeli jednak dostawa towarów w zestawie nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia – nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej. 5.4. Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należy, że jako jednolite świadczenie należałoby traktować dostawy towarów ujętych w ramach tzw. zestawów (kompletów) wydawniczych, gdy dołączane do czasopisma dodatkowe towary, stanowią jego integralną część, a nie całkiem osobny towar. Będzie tak np., gdy towar dołączony do czasopisma ma charakter przynależności w rozumieniu art. 51 k.c. lub spełnia funkcję takiej przynależności, a więc gdy pozostaje w określonym związku funkcjonalnym z rzeczą główną jaką jest czasopismo, jest niezbędny do korzystania z tegoż czasopisma, albo ułatwia korzystanie z niego. W takim bowiem przypadku dołączony do czasopisma towar, pozostając w nierozerwalnym związku funkcjonalnym z czasopismem, stanowi jego integralną część, co powoduje, że dostawę czasopisma z takim dołączonym do niego towarem traktować należy jako jedno świadczenie, obejmujące dostawę rzeczy głównej (czasopisma) wraz z pomocniczo dołączonym do niej towarem (przynależnością), dzielącym los prawny świadczenia głównego. Nie ma przy tym znaczenia, czy załączony dodatek jest towarem wytworzonym metodami poligraficznymi, lecz czy jako przedmiot pomocniczy jest potrzebny do korzystania z czasopisma jako rzeczy głównej zgodnie z jej (rzeczy głównej) przeznaczeniem. Pomiędzy bowiem czasopismem jako rzeczą główną i dodatkiem jako towarem pomocniczym musi zachodzić faktyczna i trwała (stała) więź gospodarcza (funkcjonalna), wskazująca, że dodatek musi być używany jako rzecz pomocnicza w stosunku do czasopisma. 5.5. Brak takiej więzi czasopisma z załączonym do niego towarem powoduje, że ich dostawę należy taktować jako sprzedaż obejmującą dwa odrębne towary, opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych dla ich przedmiotu. Istotnym w tym zakresie jest wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. W uzasadnieniu tego orzeczenia w szczególności podkreślono trafność stanowiska rzecznik generalnej, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. 5.6. W spornej kwestii należy zatem w szczególności uwzględnić, że zgodnie z pozycją 49 załącznika nr 3 do u.p.t.u. opodatkowaniu stawką 7 % podatku poddano jedynie dostawę gazet, magazynów i czasopism – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzanych metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67 % powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe. Ponadto dla dostaw towarów wymienionych w tym przepisie, tzn. gazet, magazynów i czasopism, w art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, stanowiąc że powstaje on z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów, z zastrzeżeniem przypadku gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw. Skoro zatem dla tej grupy ściśle określonych towarów zostały przewidziane szczególne zasady opodatkowania – w zakresie stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego – reguły określone w tych przepisach mogą się odnosić jedynie do obrotu tymi towarami. W przypadku natomiast dołączenia jakiegoś dodatkowego przedmiotu do gazet, magazynów i czasopism, nie ma podstaw do rozciągania regulacji odnoszących się do tych wydawnictw na inne załączone do nich towary, jedynie z tytułu ich łącznej sprzedaży. Samo dołączenie do czasopisma w celach marketingowych jakiegoś niepowiązanego z nim funkcjonalnie innego towaru nie czyni specjalnego związku ekonomicznego tych towarów, który przesądzałby o tym, że ich łączną sprzedaż należałoby traktować jako jedno nierozerwalne świadczenie (dostawę wydawnictwa). 5.7. Reasumując, w świetle art. 19 ust. 13 pkt 3 i art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z punktem 49 załącznika nr 3 do ustawy, w przypadku sprzedaży czasopism wraz z załączonymi do nich dodatkowymi przedmiotami nie ma podstaw do rozciągania regulacji odnoszących się do tych wydawnictw na inne załączone do nich towary, jedynie z tytułu ich łącznej sprzedaży, co oznacza, że – co do zasady - mamy do czynienia ze sprzedażą obejmującą dwa odrębne towary, opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych dla ich przedmiotu (moment powstania obowiązku podatkowego i stawka podatku). Jedynie w przypadku, gdy pomiędzy czasopismem jako rzeczą główną i dodatkiem jako towarem pomocniczym, zachodzi faktyczna i trwała (stała) więź funkcjonalna, wskazująca, że dodatek musi być używany jako rzecz pomocnicza w stosunku do czasopisma, stanowiąc jego integralną część, i nie prowadzi to do nadużycia prawa, na zasadzie wyjątku od powyższej reguły, dostawę towarów ujętych w ramach tzw. zestawów (kompletów) wydawniczych, należałoby traktować jako jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, a więc stosować do niej normy opodatkowania określone dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny). O sposobie zatem opodatkowania zestawów (kompletów) wydawniczych każdorazowo decyduje podatnik dokonujący ich dostaw w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne określające więzi łączące towary wchodzące w skład takich zestawów, przy czym w przypadku opodatkowania ich na zasadach jednolitego świadczenia, przyjętego dla wydawnictwa, na podatniku ciąży wykazanie, że załączony do wydawnictwa towar pozostaje z nim w faktycznym i trwałym (stałym) związku funkcjonalnym, wskazującym, że dodatek ten ma być używany jako rzecz pomocnicza w stosunku do wydawnictwa. W gestii natomiast organu podatkowego pozostaje analiza, czy pomiędzy tymi towarami zachodzi rzeczywiście powyższy związek, a przyjęty przez podatnika sposób opodatkowania zestawu nie stanowi nadużycia prawa. 5.8. W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty: naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. oraz przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji nie uchybia tym przepisom i odpowiada prawu. 5.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.