II FSK 1095/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] "J." w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 490/09 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] "J." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia [...] "J." w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na rzecz pełnomocnika z urzędu kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 490/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Stowarzyszenia [...] "J." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 2 czerwca 2009 r. określającą N. i M. G. należny podatek dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. M. G. jako właściciel nieruchomości rolnej na mocy umów zawartych z P. S.A. z siedzibą w P. oraz Przedsiębiorstwem M. S.A. z siedzibą w W. uzyskał odszkodowania związane z budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi: straty w zasiewach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty w mieniu ruchomym i nieruchomym spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi oraz za zorganizowanie na przedmiotowej nieruchomości składu rur i bazy sprzętowej i udostępnienie inwestorowi nieruchomości w celu wykonania prac budowlanych. Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotowe odszkodowanie nie zostało wypłacone na podstawie ustawy o gospodarce gruntami, lecz na podstawie zawartych umów, a co za tym idzie, nie ma wobec niego zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ani pkt 29 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Do wypłaconego odszkodowania nie miały zastosowania również przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) (Dz.U. Nr 82, poz. 752), odnosi się ono bowiem jedynie do odszkodowań związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm., dalej jako: u.g.n.), a do takich nie można zaliczyć rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Organ odwoławczy odmówił również uznania otrzymanego odszkodowania za przychód z działalności rolniczej. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, Stowarzyszenie [...] "J." z siedzibą w S., dopuszczone do udziału w postępowaniu podatkowym zarzuciło decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g, oraz pkt 29 u.p.d.o.f.; art. 124 ust. 1 i 3, art. 135 u.g.n.; art. 58 ust. 2 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80 , poz. 717 ze zm.); art. 4 pkt 11 i pkt 24–26 ustawy z 3 lutego 1995 r. (Dz.U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) o ochronie gruntów rolnych i leśnych. W toku postępowania skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 124 ust. 4 oraz art. 128 u.g.n. a także art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu sprawa została rozpatrzona na podstawie przepisów prawa i w trybie przewidzianym przez przepisy procedury podatkowej. Jak wskazał, przedmiotowe odszkodowanie nie korzystało ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podstawa jego wypłaty nie jest bowiem ustawa lecz umowa zawarta pomiędzy P. S.A. z siedzibą w P. a podatnikiem. Nie zmienia tego fakt, iż operat szacunkowy stanowiący podstawę określenia wysokości odszkodowania został sporządzony zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie mogło ono korzystać również ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przepis ten odnosi się bowiem jedynie do przychodów wypłaconych stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, z tytułu odpłatnego zbycie nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu odpłatnego zbycie nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Właściciel nieruchomości nie żądał od gminy odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę, a sporne odszkodowanie wynikało z umów cywilnoprawnych zawartych z wykonawcami prac związanych z budową rurociągu naftowego wraz z urządzeniami towarzyszącymi. Wskazał również, iż zawarte umowy nie stanowiły konsekwencji wydania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rurociągu naftowego nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n., do odszkodowania otrzymanego za szkody powstałe w uprawach rolnych i rekultywacji gruntów wyrządzone budową rurociągu naftowego nie ma zastosowania zaniechanie poboru podatku przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów). Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyło Stowarzyszenie [...] "J." z siedzibą w S. zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: — art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego, tj. kontroli działalności Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i utrzymanie w mocy decyzji, które zapadły z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że kabla światłowodowego układanego w związku z budową rurociągu naftowego "P." nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n., Wnoszący skargę kasacyjną podniósł również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego t.j.: — art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w związku z art. 143 ust. 2 u.g.n., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odszkodowanie otrzymane za szkody wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z kablem światłowodowym nie podlega zwolnieniu od podatku; — art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie, iż umowy zawarte pomiędzy podatnikiem, a P. oraz M. S.A. jedynie konkretyzowały zasadę wypłacenia odszkodowania, błędna wykładania przytoczonego przepisu oraz umów w tym przedmiocie zawartych polegała na uznaniu, iż odszkodowanie wypłacone podatnikowi wynikało z umowy, a nie z ustawy; Mając na uwadze powyższe Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz pełnomocnika wyznaczonego z urzędu kosztów działania w sprawie — kosztów sporządzenia skargi kasacyjnej oraz reprezentowania w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jednocześnie pełnomocnik Stowarzyszenia złożył oświadczenie, iż koszty te nie zostały uiszczone w całości, ani w części. Ponadto Stowarzyszenie wniosło o przekazanie skargi kasacyjnej do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na istnienie w sprawie istotnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, w szczególności w celu wyjaśnienia wątpliwości o charakterze obiektywnym, dotyczących różnej interpretacji pojęcia "infrastruktury technicznej", o której mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n., tj. wyjaśnienie czy do zakresu pojęcia "infrastruktury technicznej" należy również kabel światłowodowy wybudowany wraz i w celu obsługi rurociągu naftowego W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 Op. Uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów miało polegać na zaakceptowaniu przez Sąd, że kabla światłowodowego układanego w związku z budową rurociągu naftowego "P." nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bark było podstaw aby stwierdzić, iż organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego naruszyły art. 191 Op. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ta ocena polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Strona skarżąca stawiając ten zarzut powinna więc wskazać, na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu nie zawiera powyższych elementów, należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. miało polegać na tym, że organy podatkowe błędnie uznały, że fakt, iż linia światłowodowa ma służyć obsłudze rurociągu naftowego wyklucza jej funkcje telekomunikacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 42 ustawy Prawo telekomunikacyjne. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie było to przedmiotem rozważań organów podatkowych. Organ ustalił jedynie, że na gruntach należących do podatnika nie były prowadzone, przez uprawnione podmioty, inwestycje związane z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ustalenia te, dokonane w świetle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował. Okoliczność ta świadczy tylko, że wraz z budowa rurociągu naftowego i wobec tego układana jest sieć światłowodowa dla obsługi inwestycji głównej czyli rurociągu naftowego nie może prowadzić do wniosku, że mamy do czynienia z budową przez uprawniony podmiot urządzeń infrastruktury telekomunikacyjnej. Skarżący nie zakwestionował, że światłowód jest układany dla obsługi rurociągu naftowego, nie wykazał też, że odszkodowanie została wypłacone w związku z budowa światłowodu (infrastruktury telekomunikacyjnej) a nie z budową rurociągu naftowego, co wynika z treści zawartych umów. Fakt, że światłowód ułożony wraz z rurociągiem może być wykorzystany dla celów telekomunikacyjnych oznacza jedynie taką potencjalną technicznie możliwość, czego organy podatkowe nie kwestionowały, i nie może stanowić o naruszeniu przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej., uznana być powinna za zgodną z prawem, co z kolei wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji miał dopuścić się naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię. Przepis art. 120 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie — w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Z kolei z art. 143 ust. 2 u.g.n. wynika, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podatnik, który chce skorzystać z powyższego zwolnienia winien wykazać, że wypłacone mu odszkodowanie otrzymał z tytułu szkód w uprawach i drzewostanie spowodowanych przez: 1) prace wykonane przez uprawniony podmiot 2) budujący urządzenia infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Z treści umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a P. "P." S.A. w P. działającego w ramach Konsorcjum "P." będącym generalnym wykonawcą inwestycji wynika, że Przedsiębiorstwo wypłaci właścicielowi nieruchomości odszkodowanie za szkody powstałe w związku z budową rurociągu naftowego wraz ze służącymi do obsługi tego rurociągu: linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Oznacza to, że podatnik otrzymał odszkodowanie za szkody spowodowane inwestycją, jaką jest budowa rurociągu, bowiem ułożenie linii światłowodowej w tym samym wykopie przez podwykonawcę służyło do obsługi tej inwestycji. Kabli światłowodowych układanych w związku z rozbudową sieci łączności światłowodowej dla odcinka rurociągu naftowego nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej, tej oceny skarżący skutecznie nie zakwestionowali. Wobec tego, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie nie było związane ze szkodami wyrządzonymi mu w związku z budową infrastruktury technicznej o której mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n., prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, ze odszkodowania te nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił też naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 124 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W jego ocenie umowy zawarte pomiędzy podatnikiem a P. "P." i M. S.A. jedynie konkretyzowały zasadę wypłacania odszkodowania, błędna wykładnia tego przepisu oraz umów w tym przedmiocie zawartych polegała na uznaniu, iż odszkodowania wypłacone podatnikowi wynikało z umowy, a nie z ustawy. W jego bowiem ocenie wykładnia zapisów umowy w powiązaniu z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami prowadzi do wniosku, iż odszkodowanie znajduje swoje źródło w przepisach ustawy, konkretyzowane jest natomiast w umowie łączącej właścicieli z P. "P.". Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej przywołał wyrok NSA z 28 marca 2007 r. II FSK 467/2006. NSA w wyroku tym miał, w ocenie skarżącego, wprost wskazać, że "za odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. otrzymane na podstawie ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, należy uznać za takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest wyrok, ugoda sądowa, decyzja czy też umowa". Odnosząc się do tego zarzutu skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności ustosunkować się do ostatniego z argumentów przytoczonych na jego potwierdzenie. Otóż, myli się wnoszący skargę kasacyjną, że Naczelny Sąd Administracyjny wprost wyraził pogląd prawny przytoczony w skardze kasacyjnej. Lektura wyroku z 28 marca 2007 r. Sygn. akt II FSK 467/06 pozwala stwierdzić, że przytoczony pogląd prawny został zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, od wyroku którego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał. Jeżeli natomiast chodzi o ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego to: po pierwsze takiego poglądu nie zaprezentował ani w sposób wyraźny nie zaakceptował, po drugie Naczelny Sąd Administracyjny analizował orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2006 r. SK 51/06 (Dz.U. z 2006 r. Nr 226, poz. 1657), w którym to Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej: a) jest niezgodny z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, b) jest zgodny z art. 217 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w odniesieniu do okoliczności faktycznych będących podstawą orzekania w sprawie II FSK 467/06. Z treści wywodów Sądu z całą pewnością nie można wnioskować, iż uznał on, że także odszkodowania wypłacone na podstawie umów są zwolnione od podatku. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić po pierwsze, że stanowi on, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: (...) g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Sąd pierwszej instancji przyjął, że z akt sprawy wynika, że podatnik otrzymał odszkodowanie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z P. "P." S.A oraz P. "M." S.A. Z treści wspomnianych umów wynika, że zarówno P. "P." S.A oraz "M." S.A. zobowiązały się dokonać zapłaty odszkodowania za szkody wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi a w szczególności za starty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewach i roślinach, a także za utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi (§ 5 umowy z M.). Wobec powyższego uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, a tym samym zaakceptował wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych, że zarówno wysokość odszkodowania jak i zasady jego ustalania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych ustaw, lecz z zawartych umów cywilnoprawnych. Z akt sprawy wynika, że starosta powiatowy nie wydał decyzji w trybie art. 124 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, która stanowiłaby podstawę realizacji inwestycji polegającej na budowie rurociągu naftowego. Nadto, ponieważ zarówno organy podatkowe jak i sąd administracyjny tego przepisu nie stosowały niecelowe jest odnoszenie się do zarzutu jego naruszenia. Skoro podatnik doszedł do porozumienia z inwestorem i wyraził zgodę na realizację zadania inwestycyjnego przez inwestora to nie może budzić wątpliwości, że podstawę wypłaty odszkodowania stanowi umowa. Jednocześnie trzeba też stwierdzić, że żaden przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym w szczególności art. 124 ust. 1–8 tej ustawy nie dają podstaw aby orzec o tej umowie, że stanowi ona wyłącznie skonkretyzowanie zasad wypłaty odszkodowania ustalonego w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Będąca przedmiotem oceny umowa stanowi wyłączną podstawę wypłaty odszkodowania, którego wysokość strony ustaliły składając stosowane oświadczenia woli. Fakt, że dla określenia wysokości odszkodowania strony umowy postanowiły wykorzystać operat szacunkowy sporządzony przez biegłego przedstawionej wyżej oceny nie podważa. Z treści umowy wynika również, że ostateczną wysokość odszkodowania strony uzgodniły z uwzględnieniem także innych elementów aniżeli sam operat szacunkowy. Wyjaśnić też trzeba w tym miejscu, że czym innym jest przewidziana prawem procedura sporządzania operatu szacunkowego przez biegłego a czym innym sytuacja, kiedy wysokość odszkodowania określają przepisy. Tej ostatniej dystynkcji skarżący zdają się nie dostrzegać, a jest ona doniosła prawnie i czyni bezprzedmiotowym zarzuty, iż pomimo ustalenia wysokości odszkodowania poprzez operat szacunkowy (czyli dokładnie według procedury wynikającej z ustawy o gospodarce nieruchomościami) i włączenia go jako załącznika do umowy, jako wyłączne źródło odszkodowania traktuje umowę. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść art. 187 § 1 p.p.s.a. uznał, że brak jest podstaw normatywnych do oceny i ustosunkowania się do wniosku o przekazanie skargi kasacyjnej do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca była zwolniona od ponoszenia kosztów sądowych (art. 211 p.p.s.a. i nast.) nie zaś od ponoszenia kosztów postępowania między stronami (art. 199 p.p.s.a. i nast.). Przyznanie prawa pomocy, nawet w zakresie całkowitym, nie zwalnia strony od obowiązku zwrotu kosztów postępowania jeżeli obowiązek taki wynika z innych przepisów (art. 203-204 p.p.s.a.) Z tego względu przyznanie stronie prawa pomocy nie chroni jej przed odpowiedzialnością finansową za wynik postępowania. Rozstrzyga o tym sąd w każdym orzeczeniuuwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. (tak: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka–Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sadowoadministracyjnych, LexisNexis, Warszawa 2007, s. 247). W rozpoznawanej sprawie o kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 p.p.s.a.