II FSK 1230/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1160/08 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1160/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2008r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. oddalił skargę. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2008 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2007 r., ustalającą A.S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 rok w wysokości 43.759 zł. Wydana ona została w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że A.S. w 2002 r. poniósł wydatki oraz zgromadził mienie w łącznej kwocie 619.699,91 zł, natomiast na pokrycie ogółu wydatków dysponował majątkiem (pieniędzmi) 561.354,74 zł. Jako wydatki poniesione przez podatnika w roku 2000 organ ten ustalił: koszty utrzymania (zgodnie z oświadczeniem strony) - 19.600,03 zł, zapłacone składki ZUS - 5.544,15 zł, zapłacone składki zdrowotne - 532,35 zł, zakup nieruchomości przy ul. [...] w. W. - 66.122,50 zł, nakłady na remont mieszkania w W. przy ul. [...] - 1.000 zł, oraz koszty działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej "M." B. M. - A.S. (według udziału 25%) - 526.699,91 zł. W zakresie majątku stanowiącego źródło finansowania wydatków organ pierwszej instancji przyjął przychody z działalności gospodarczej z tytułu udziału w wymienionej spółce jawnej (według udziału 25%) w wysokości 561.354,74 zł. Organ nie dał, natomiast wiary oświadczeniu podatnika, że na dzień 1 stycznia 2002r. posiadał oszczędności w gotówce w kwocie 890.000 zł, 7.2000 EURO oraz 12.000 USD, które wskazane zostały przez stronę jako źródło finansowania wydatków przedmiotowego roku podatkowego, a które - według twierdzeń podatnika - miały być uzyskane z handlu za granicą ,głównie w Rumunii, dokonywanego przez matkę w latach 70-tych i 80-tych. 1.3 W efekcie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w 2002 r. wydatki A.S. w kwocie 58.345,17 zł (różnica) nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym, a przy tym nie udokumentowano zgromadzenia w latach wcześniejszych odpowiednich zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, co powodowało ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości 43.759 zł, na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. 1.4 W złożonym odwołaniu A.S. zakwestionował prawidłowość rozstrzygnięcia podatkowego, zaś w piśmie uzupełniającym odwołanie zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 191 Ordynacji podatkowej – dalej: Ord. pod. na skutek przyjęcia, że podatnik nie mógł wraz z matką posiadać oświadczonych oszczędności oraz sprzeczną z logiką ocenę materiału dowodowego. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 180 Ord. pod. poprzez zaniechanie dowodzenia i przeniesienie tego obowiązku na stronę. 1.5 Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. Organ odwoławczy za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznał to, że matka, będąca według wyjaśnień podatnika osobą zapobiegliwą i przedsiębiorczą, przechowywałaby w domu tak znaczne kwoty pieniężne, narażając się na ich przypadkową utratę oraz pozbawiając się zysków z oprocentowania lokat bankowych. Poza tym strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że otrzymała pieniądze od matki (albo po matce). Darowizna dokonana w czerwcu 2001r. obejmowała jedynie mieszkanie, a A.S. wyjaśnił, że poza wskazanym mieszkaniem, w 2002r. ani w latach wcześniejszych nie otrzymał jakichkolwiek darowizn, czy pożyczek, a przy tym po śmierci matki nie przeprowadzono postępowania spadkowego. Organ stwierdził, że również analiza wyników działalności gospodarczej A.S. (w spółce jawnej) w okresie 1998-2001 nie pozwalała przyjąć, że stąd pochodziły brakujące na pokrycie wydatków roku 2002 dochody, gdyż w czasie tym (sumarycznie) wystąpiła nadwyżka kosztów nad przychodami - 210.382,40 zł. 1.6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Arkadiusz Skórzewski zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ord. pod., a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. 1.7 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że strona uprawdopodobniła posiadanie odpowiednich oszczędności, pochodzących z handlu wykonywanego wraz z matką i na organie podatkowym spoczywał obowiązek obalenia tego twierdzenia poprzez przeprowadzenie odpowiednich dowodów, czego w sprawie podatkowej w istocie zaniechano, poprzestając na przeprowadzeniu dowodu jedynie z zeznań jego brata W.S. Zeznania brata oceniono wybiórczo, podczas gdy ten podał między innymi, że matka jeździła na handel nie tylko do Rumunii, ale też do Czech i Niemiec. Brak wiedzy świadka na temat konkretnych kwot przywożonych z zagranicy podyktowany był kiepskimi stosunkami rodzinnymi, gdyż w przeszłości świadek skazany został za kradzież dokonaną na rodzicach. Bezpodstawnie, zdaniem skarżącego organy argumentowały, że posiadając oszczędności, jego matka winna je ulokować na koncie bankowym, gdyż była osoba starszą, odnoszącą się nieufnością do instytucji państwowych. Organy w sposób nieuprawniony oczekiwały od strony dowodów na poparcie swych twierdzeń, skoro upłynęły terminy zobowiązujące do przechowywania dokumentacji. Dowolna była też ocena, że środki pochodzące z handlu za granicą nie były opodatkowane, gdyż świadek W.S. nie mógł mieć wiedzy na ten temat; o tym, czy środki z handlu za granicą były opodatkowane winno wyjaśnić postępowanie podatkowe prowadzone wobec matki strony, a nie strony. Fakt darowizny powoduje, że z punktu widzenia sytuacji strony nabrały one waloru legalności 1.8 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga jest niezasadna. W pierwszym rzędzie Sąd wyjaśnił, że dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zmierzając, więc do ustalenia czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych , należy najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a następnie wielkości te porównać do zgromadzonego w roku podatkowym i latach poprzednich mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. 1.9 Sąd wyjaśnił, że nie było sporne, jakiego rzędu wydatki podatnik poniósł w 2002 r. ale czy dysponował określonymi zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, zwłaszcza czy na początek 2002r. posiadał pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku kwotę 890.000 zł, 7.2000 EURO oraz 12.000 USD. W ocenie Sądu organy podatkowe miały podstawę do tego by przyjąć, że A.S. nie wykazał, że kwoty pieniężne, którymi sfinansował wydatki przedmiotowego roku podatkowego pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Pomimo, iż skarżący dochody z handlu (wykonywanego za granicą) określał jako "wspólne z matką", to z jego wypowiedzi wynikało, że środki pieniężne pochodzące z handlu stanowić mogły przedmiot własności jego matki, na co wskazuje w szczególności wiek strony w okresie wyjazdów zagranicznych. W toku postępowania podatkowego A.S. nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że otrzymał od matki gotówkę. Skarżący zeznał również, że poza mieszkaniem nie otrzymywał innych darowizn (również pożyczek). Wykluczone jest także, że gotówka posiadana na dzień 1 stycznia 2002 r. mogła pochodzić ze spadku, albowiem jeszcze w trakcie 2002 skarżący miał opłacać leczenie matki, na co wskazał podczas przesłuchania. 1.10 Trafnie organy podatkowe za nieprawdopodobne organy uznały, by W.S. środki pieniężne pochodzące z handlu za granicą w latach 70-tych i 80-tych, które miały być tak znaczne, przechowywała w domu aż do 2002 roku, pozbawiając się znacznego dochodu z oprocentowania lokat bankowych i narażając na ich przypadkową utratę, biorąc pod uwagę fakt, iż według twierdzeń strony była osobą przedsiębiorc i zapobiegliwą, a ponadto, że posiadała dwa rachunki bankowe. Zdaniem Sądu, niesłusznym jest zarzut skargi, że organy bez jakiegokolwiek dowodu przeciwnego odmówiły wiary oświadczeniu podatnika o posiadaniu oszczędności w kwotach zadeklarowanych. Sąd wyjaśnił, że organy nie kwestionowały, iż podatnik posiadał środki finansowe, umożliwiające sfinansowanie wydatków roku 2002, nie wykluczyły też, że mogły to być dokładnie takie kwoty jak oświadczone przez A.S. Dla niniejszej sprawy istotne było jednakże to, czy skarżący posiadał mienie ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Przy czym mimo tego, że ciężar wykazania tej okoliczności spoczywał na skarżącym, nie wykazał on, że otrzymał od matki jakiekolwiek oszczędności. Dalej Sąd wyjaśnił, że na pokrycie wydatków ponoszonych przez stronę w okresie 1998-2001, nie pozwalały również dochody otrzymywane w tym okresie z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej "M." B. M. - A. S. Nadwyżka wydatków wyniosła sumarycznie 210.382,40 zł, co uzasadniało przyjęcie, że posiadane zasoby finansowe z lat wcześniejszych nie pochodziły z tej działalności, czego zresztą strona nie podważała. 1.11 Konkludując Sąd stwierdził, że nie dopatrzył się ze strony organu naruszenia, przy wydaniu zaskarżonej decyzji, przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo również został zastosowany przepis art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. albowiem w podstawie opodatkowania uwzględniono ustalone i niesporne wydatki poniesione przez stronę w przedmiotowym okresie , jak również te jej przychody (mienie), które pochodziło ze źródeł opodatkowanych tj. z działalności gospodarczej w 2002 r. (w wysokości 561.354,74 zł). 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Arkadiusz Skórzewski, zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zakresie prawa procesowego: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niezastosowanie i w związku z tym pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu podjętej z naruszeniem art. 233 § 2 Ord. pod. w związku z art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ord. pod. w zakresie, w jakim ustalone przez organ koszty działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej uznano za wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i oddalenie skargi mimo, że naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno doprowadzić do uchylenia skarżonej decyzji, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez brak oceny zgodności z prawem ustalenia przez organy stanu faktycznego w zakresie, w jakim dopuściły się one utożsamienia kosztów działalności gospodarczej prowadzonej w spółce jawnej z wydatkami poniesionymi przez osobę fizyczną (podatnika), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zakresie prawa materialnego: - naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, objawiające się uznaniem, iż koszty uzyskania przychodu przez spółkę jawną stanowią wydatki poniesione przez podatnika - osobę fizyczną w danym roku i mogą stanowić postawę do obliczenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, - naruszenie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, objawiającą się utożsamieniem kosztów uzyskania przychodu ze źródła - pozarolniczą działalność gospodarczą (wg art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f.) z pojęciem wydatków poniesionych przez podatnika. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej A.S. zarzucił sądowi pierwszej instancji uchybienia w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Powielił on, bowiem błąd organów podatkowych, polegający na zaliczeniu w poczet wydatków poniesionych przez podatnika części kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej a przy tym błędnie wskazał, że była to kwota 526.699,91 zł, zamiast kwota 526.900,88 zł. Tymczasem w wyniku wniesienia skargi sąd administracyjny winien dokonać kontroli kwestionowanej decyzji pod względem zgodności z prawem z zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami sprawy a nie granicami skargi. Nie ulega, więc wątpliwości, że niezaskarżenie przez stronę sposobu ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego, zwłaszcza wydatków, nie zwalniało go z obowiązku kontroli również w tym zakresie. Naruszony został również, zdaniem autora skargi, wynikający z art. 141§ 1 p.p.s.a. obowiązek nie tylko przytoczenia dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, ale także ich oceny pod względem zgodności z prawem. 2.3 Skarżący podkreślił, że pojęcie wydatków, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie jest tożsame z kosztami uzyskania przychodu. Między pojęciami tymi postawiono, w rozpatrywanej sprawie znak równości. Kwota 526.900,88 zł nie została, zaś wydana przez skarżącego, a przez "M." B.M. – A.S. Spółka Jawna, której skarżący jest wspólnikiem. Uregulowany przepisem art. 8 p.d.o.f. sposób określenia przychodu z udziału w spółce niebędącą osobą prawną oraz kosztów jego uzyskania, stanowi zdaniem skarżącego, jedynie przejaw techniki podatkowej, niezbędny ze względu na przyjętą konstrukcję opodatkowania zamiast spółek osobowych ich wspólników. Skoro nie ma wątpliwości co do zdolności prawnej spółki jawnej, odrębności jej majątku, a nawet faktu, iż występuje w obrocie jako przedsiębiorca, to niedopuszczalnym jest przyjęcie, że wydatki ponoszone przez spółkę stanowią wydatki wspólników w części w jakiej mają oni prawo do udziału w zysku. Majątek spółki, który stanowi faktyczne źródło pokrycia poniesionych przez nią wydatków będzie pochodził z wkładów wspólników lub z zysku wypracowanego już przez samą spółkę i będą to w każdym wypadku przychody, które w stosownym momencie podlegały opodatkowaniu. 2.4 Skarżący zarzucił, że utożsamianie zarówno przez organy administracyjne jak i wojewódzki sąd administracyjny trzech odrębnych terminów: wydatki, koszty działalności gospodarczej i koszty uzyskania przychodów z działalności, doprowadziło do pomieszania źródeł, z których podatnik uzyskał przychód w spornym roku. Stanowiący przedmiot postępowania dochód ustalony w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca w umieścił w "innych źródłach" - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., z kolei przychód obliczany według regulacji art. 8 u.p.d.o.f. zakwalifikowany został do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - art.10 ust.1 pkt 3. Są to dwa odrębnie uregulowane źródła przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota 526.900,88 zł wystąpiła w rozliczeniach podatnika dwukrotnie. Dalej skarżący podniósł, że organy podatkowe dokonały w rzeczywistości opodatkowania straty spółki jawnej. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. 4.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 4.2 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. 4.3 Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) i w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu tych podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ten drugi zarzut. Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, jeżeli nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. 4.4 Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt. 1 lit c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1p.p.s.a. i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, należy stwierdzić, ze jest on bezzasadny. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej wojewódzki sąd administracyjny, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., rozpoznał sprawę skarżącego w jej granicach i nie ograniczył się jedynie do podnoszonych w skardze zarzutów. Przedmiotem jego kontroli i oceny pod względem zgodności z prawem były również ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie wydatków poniesionych przez A.S. w roku 2002, które to ustalenia nie były kwestionowane zarówno w skardze jak i w trakcie postępowania podatkowego. Sąd ustalenia te przyjął, oceniając jako trafne i poczynione z zachowaniem zasad postępowania, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 4.5 Stanowisko to zasługuje na aprobatę. Należy, bowiem wskazać, że organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie wszechstronne postępowanie dowodowe, poddając tak zgromadzony materiał wyczerpującej analizie, która znalazła szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W żadnym razie nie można przyjąć, że naruszone zostały zasady określone w art. 122 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 233 § 2 Ord. pod. Należy przy tym zwrócić uwagę, że po stronie wydatków skarżącego zostały uwzględnione, szczegółowo ustalone rzeczywiste wydatki poniesione w 2002 r. w związku prowadzoną działalnością gospodarczą. przez spółkę jawną M., B.M. – A.S. w części stosownie do jego udziału a nie, wynikające z deklaracji podatkowych, koszty uzyskania przychodu. Kwoty tych wydatków zweryfikowane zostały, bowiem w oparciu o szereg dowodów zawartych w aktach podatkowych, a potwierdzających ich poniesienie w roku podatkowym i ustalenia w tym zakresie nie budzą wątpliwości. 4.6 Stosownie do treści art. 141 § 1 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji kryteria te spełnia. Wprawdzie w zakresie omawianej kwestii jest dość lakoniczne, ale zawiera wszelkie wymagane elementy , co przesądza, że przepis ten nie został naruszony. W sytuacji, bowiem gdy pewne elementy stanu faktycznego zarówno w trakcie postępowania administracyjnego jak i w skardze nie były przez stronę, reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, kwestionowane co oznacza, że były niesporne, sąd administracyjny nie miał obowiązku szczegółowego ich rozważania. 4.7 Bezzasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego. Stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści tego przepisu wynika zatem, że wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Dotyczy to wszelkich wydatków poniesionych przez podatnika, w tym również wydatków poniesionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej nie muszą być tożsame z faktycznie poniesionymi na ten cel wydatkami, dlatego też ich wykazanie nie oznacza automatycznego uwzględnienia przy ustalaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Warunkiem ich uwzględnienia jest natomiast ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych na ten cel w roku podatkowym. 4.8 Jak już wyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe poczyniły szczegółowe ustalenia w zakresie wysokości rzeczywistych wydatków spółki jawnej M. poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2002 r. Nietrafny jest zatem zarzut utożsamienia pojęcia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z pojęciem kosztów działalności gospodarczej i kosztów uzyskania przychodów z takiej działalności. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że w zakresie majątku stanowiącego źródło finansowania wydatków organy podatkowe konsekwentnie przyjęły całą kwotę przychodu spółki jawnej, przypadającą stosownie do udziału skarżącego a nie wykazywany dochód. Kwota ta stanowiła zresztą jedyne ujawnione źródło przychodu podatnika w 2002 r. 4.9 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło przy tym do pomieszania źródeł, z których podatnik uzyskał przychód o analizowanym roku. W art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. ustawodawca do przychodów z innych źródeł , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, zaliczył między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach i przedmiotem tego, odrębnego postępowania jest ustalenie wysokości ewentualnego przychodu z nieujawnionych. Przychodem takim jest wyłącznie nadwyżka poniesionych wydatków nad mieniem zgromadzonym w roku podatkowym i latach poprzednich pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro, więc po stronie zgromadzonego przez podatnika mienia na, pokrycie poniesionych wydatków, organy przyjęły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej ( art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.f.) to nie można mówić o pomieszaniu źródeł przychodu czy też dwukrotnym rozliczeniu tej samej kwoty. 4.10 Spółka jawna jest spółką osobową i podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.f. zarówno przychody z udziału w takiej spółce jak i koszty uzyskania przychodów określane są u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce. Wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę osobową są wiec wydatkami poniesionymi przez jej wspólników. Z tego względu bezpodstawne są twierdzenia, że organy podatkowe wydatki spółki jawnej M. uznały w świetle art. 22 ust. 3 u.p.d.f. za wydatki poniesione przez podatnika i w rzeczywistości opodatkowana została strata spółki jawnej. Podkreślić przy tym należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią odrębną, autonomiczną całość w stosunku do której inne regulacje mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy wynika to z prawa podatkowego bądź w przypadku braku właściwych regulacji w prawie podatkowym. Nieuprawnione jest, zatem odwoływanie się przez skarżącego do przepisów kodeksu spółek handlowych skoro w art. 8 u.p.d.f. kwestia ta został wyczerpująco uregulowana. 4.11 Reasumując należy stwierdzić, że wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, prawa o ustroju sadów administracyjnych, Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. 4.11 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).