I GSK 371/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 24/09 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 24/09, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. w Z., oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R z [...] października 2008 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego z [...] stycznia 2004 r., nr [...] Agencja Celna G. działająca z upoważnienia Spółki "M." w Z. dokonała zgłoszenia celnego towaru - szale damskie, pareo, torby bawełniane oraz korale i bransolety z tworzyw sztucznych, wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego załączyła m. in. fakturę nr [...] z [...] grudnia 2003 r. opiewającą na kwotę [...]. Towar z mocy prawa został objęty wnioskowaną procedurą dopuszczenia do obrotu. W ramach wzajemnej pomocy w sprawach celnych organ zwrócił się do administracji celnej Indii o dokonanie weryfikacji faktury nr [...] z [...] grudnia 2003 r. Z przekazanej przez Ministerstwo Finansów informacji Pierwszego Sekretarza ds. Handlu władz celnych I. nr [...] wynikało, że [...] służby celne przeprowadziły dochodzenie, w wyniku którego ustalono, że wartość towaru objętego fakturą nr [...] z [...] grudnia 2003 r. wynosi [...]. Na potwierdzenie powyższego, przesłano fakturę, list ładunkowy, list przewozowy oraz zaświadczenie o realizacji bankowej, przedstawione przez [...] eksportera oraz [...] służby celne. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z [...] lipca 2006 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie ogólnej wartości faktury, wartości pozycji, wartości statystycznej, kwoty cła, podatku VAT oraz dokonał ich ponownego ustalenia wskazując, że ceną faktycznie należną za towar wyszczególniony w fakturze nr [...] z [...] grudnia 2003 r. jest kwota [...] a nie kwota [...] widniejąca na dokumencie przedstawionym przez skarżącą z jej zgłoszeniem. Ponadto dokonał obliczenia odsetek wyrównawczych. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] listopada 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.., który wyrokiem z 11 września 2007 r. sygn. akt l SA/Go 57/07 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na naruszenie przepisów proceduralnych mające istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] października 2008 r., nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją wydanego wcześniej przez ten Sąd wyroku z 11 września 2007 r., sygn. akt l SA/Go 57/07, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] listopada 2006 r. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie uległ zmianie ani stan prawny, ani stan faktyczny, stwierdził, że miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyroku. Sąd wskazał, że spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy w głównej mierze kwestii wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym. W ocenie Sądu za prawidłowe należało uznać działanie polskich organów celnych, które biorąc pod uwagę dokumenty i informacje uzyskane od [...] władz celnych, zobligowane zostały do ponownego określenia wartości celnej importowanego towaru. Za podstawę przyjęto kwotę [...] - jako cenę faktycznie zapłaconą, zgodnie z uzupełnieniem wyniku weryfikacji dokonanej przez [...] Służby Celne, do której doliczono zadeklarowane pierwotnie w zgłoszeniu celnym koszty transportu. Za pozbawiony podstaw prawnych Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał na przetłumaczone na język polski pismo [...] władz celnych, w którym w sposób jednoznaczny stwierdzono, iż wartość zadeklarowana w I., jak również płatność otrzymana przez [...] eksportera w odniesieniu do faktury nr [...] z [...] grudnia 2003 r. wynosiła [...]. [...] władze poinformowały, iż eksporterzy otrzymali kwotę, którą zgłosili I. Służbom Celnym w momencie eksportu. Ponadto z tłumaczenia znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia bankowego dobitnie wynika, że bank w kraju eksportu stwierdził, że za towary objęte fakturą nr [...] z [...] grudnia 2003 r. (miejsce przeznaczenia - Polska) kwota należności wynosiła [...]. Otrzymano [...] – [...]. Bank oświadczył również, że ww. dane zostały zweryfikowane, jako prawdziwe (k. 129-130 akt administracyjnych). W tej sytuacji Sąd przyznał rację polskim organom celnym, iż brak było podstaw do stosowania określonych w art. 25 - art. 29 Kodeksu celnego, to jest tzw. zastępczych metod ustalania wartości celnej. Sąd I instancji stwierdził, że stosownie do treści zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z [...] września 2007 r. wynik weryfikacji sporządzony przez [...] władze celne korzysta z mocy dokumentu urzędowego. Za bezzasadne uznał twierdzenie strony zmierzające do wykazania, iż Sąd w wyroku z 11 września 2007 r. nakazał wyjaśnić fakt braku podpisu wystawcy na kopii faktury. Treść powołanego orzeczenia sądowego bynajmniej nie wskazuje na taki obowiązek. Z przedstawionej w nim argumentacji wynika jedynie, że organ w pierwszej kolejności był zobowiązany wyjaśnić rozbieżności dotyczące daty i numeru pomiędzy fakturą dołączoną do zgłoszenia celnego przez stronę i kopią przesłaną wraz z wynikiem weryfikacji przez władze celne I., a treścią odpowiedzi władz celnych kraju eksportu, w której wskazano zgoła odmienny numer i datę rachunku. W rezultacie Sąd nie stwierdził wskazanego przez stronę naruszenia prawa materialnego, ani prawa procesowego. "M." Sp. z o.o. w Z. zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ administracji wykonał wszystkie wskazania, co do dalszego toku postępowania, zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 57/07, podczas gdy nie wyjaśniono jak dokonano zapłaty należności wynikającej z faktury nr [...] (np. data, forma wpłaty), nie wyjaśniono dlaczego faktura dołączona przez [...] administrację celną nie zawierała podpisu wystawcy, jak doszło do wystawienia dwóch faktur o tym samym numerze, ale opiewających na różne kwoty, 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności niewskazanie, na jakiej podstawie (odrębne przepisy np. umowa międzynarodowa) pismo z 1 maja 2008 r. Pierwszego Sekretarza ds. Handlu Wysokiej Komisji I. jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, honorowanym przez władze RP, przez mało wnikliwe ustosunkowanie się Sądu do wszystkich zarzutów zawartych w skardze na decyzję, 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów procesowych przez organ w toku postępowania administracyjnego, a w szczególności naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy tych przepisów; - naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej przez uznanie nadesłanych przez [...] władze celne dokumentów, w tym niepodpisanej faktury nr [...], za spełniające wymogi formalne określone w tym przepisie; - naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez całkowicie dowolną i sprzeczną z zebranymi dowodami ocenę materiału dowodowego; - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary dokumentom przemawiającym na korzyść skarżącej (wyciąg z banku, faktura - oryginał- [...] z [...] grudnia 2003 r., dokumenty przewozowe), dlaczego uznał kopię faktury [...] nadesłaną przez władze celne I. za podważającą treść faktury [...] przedstawionej do zgłoszenia celnego pomimo niezakwestionowania autentyczności faktury przedstawionej przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że zaświadczenie bankowe z I. nie potwierdza jak dokonano zapłaty należności wynikającej z faktury nr [...] (np. data, forma wpłaty), co jest istotną okolicznością wobec przedstawienia przez skarżącą dokumentu bankowego z historią jej rachunku. Z dokumentu tego nie wynika, że skarżący dokonał zapłaty wyszczególnionej tam kwoty, kiedy zapłata nastąpiła, w jakiej formie, na jakie konto, z jakiego konta dokonano płatności. Tym samym nie wykazano, żeby rzeczywiście zapłacono kwotę [...]. Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 23 § 1 Kodeksu celnego, gdyż zapłacona za towar kwota jest identyczna z kwotą widniejącą na fakturze, która jest wartością transakcyjną. Skarżąca dokonała płatności za fakturę [...] w kwocie [...] przelewami, co zostało wykazane kopiami przelewów i zaświadczeniem biura rachunkowego. Dyrektor Izby Celnej naruszył także przepis art. 191 Ordynacji podatkowej dokonując oceny dowodów w całkowicie dowolny sposób. Zdaniem skarżącej Sąd I instancji naruszył art. 141 § 3 p.p.s.a., gdyż nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności, na jakiej podstawie pismo z 1 maja 2008 r. Pierwszego Sekretarza ds. Handlu Wysokiej Komisji I. jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, honorowanym przez władze RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do postanowień art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Stąd też w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia zaistnienia przesłanek nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych, w sprawie mamy do czynienia z naruszeniem art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., bowiem w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji brali udział sędziowie wyłączeni z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 tej ustawy nieważnością postępowania, to zaś Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyżej zauważono, ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu. Z akt sprawy wynika, że w składzie Sądu pierwszej instancji, który wydał wyrok z 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 57/07, brali udział sędziowie Krystyna Skowrońska-Pastuszko (sprawozdawca) i Stefan Kowalczyk oraz asesor Alina Rzepecka. Następnie ci sami sędziowie, w tym asesor Alina Rzepecka, jako sprawozdawca, brali również udział w wydaniu zaskarżonego wyroku z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 24/09. Przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stanowi, iż sędzia wyłączony jest z mocy ustawy od orzekania w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Instytucja wyłączenia sędziego ma charakter gwarancji procesowej, mającej w szczególności zapewnić realizację wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zasady odzwierciedlającej treść art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, która ustanawia prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Ranga tych przepisów świadczy o tym, że bezstronność sędziowska jest wartością, której ochrona i realizacja są szczególnie ważne w demokratycznym państwie prawa. Tak uregulowaną bezstronność należy utożsamiać z obiektywizmem wyrażającym się w równorzędnym traktowaniu stron postępowania tak, aby nie doszło do stworzenia korzystniejszej sytuacji procesowej dla żadnej z nich. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał pogląd, że zasada obiektywizmu i bezstronności orzekania na gruncie prawa do sprawiedliwego procesu administracyjnego jest rozumiana m.in. w ten sposób, że na treść rozstrzygnięcia sądowego nie mogą wpływać zapatrywania, uprzedzenia i interesy osoby biorącej udział w podejmowaniu rozstrzygnięcia, a osoba ta nie powinna uczestniczyć w kontroli wydanego przez siebie aktu (tak m.in. w wyroku z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08, z powołaniem się również na poglądy doktryny: Z. Kmieciak Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 119). Obiektywizm i bezstronność mogą być zakwestionowane, gdy sędzia (a tym bardziej troje sędziów, jak w sprawie niniejszej) na przestrzeni niespełna dwóch lat orzeka dwukrotnie w sprawie; biorąc wcześniej udział w kontroli decyzji i wydaniu wyroku kasacyjnego, a następnie bierze udział w wydaniu wyroku w sprawie z kolejnej skargi na decyzję podjętą na skutek wcześniejszego orzeczenia. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyżej w wyroku z 8 lipca 2009 r. oraz w wyroku z 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 683/08, orzekając w zbliżonych sprawach jak rozpoznawana. Należy zauważyć, że przepis art. 18 p.p.s.a. był już przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyrokach z 13 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt SK 53/04 (OTK-A 2005/11/134) oraz z 14 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt SK 6/07 (OTK-A 2008/8/137). W omawianych orzeczeniach Trybunał rozważał problem potencjalnego zagrożenia dla bezstronności sędziowskiej w sytuacji tego typu, że - niezależnie od faktycznych okoliczności danej sprawy - może ona wzbudzać uzasadnione wątpliwości, co do obiektywizmu sędziego. Potraktowanie takiej sytuacji jako okoliczności "tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość, co do jego bezstronności w danej sprawie", przy równoczesnym uzależnieniu wyłączenia sędziego od inicjatywy samego zainteresowanego lub stron postępowania (art. 19 p.p.s.a.), nie byłoby wystarczającą gwarancją prawa do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny sąd." (v. sprawa sygn. akt SK 6/07). Reasumując dotychczasowe rozważania, a w szczególności zważywszy na treść powołanych wyżej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, uznać należy, że stosowanie przepisu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stawia Sąd przed koniecznością dokonania wykładni w taki sposób, aby jej rezultat był zgodny z zasadą wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wiąże się to również z koncepcją obiektywnej bezstronności sędziowskiej (wypracowaną w orzecznictwie ETPC oraz Trybunału Konstytucyjnego - na co zwracał uwagę i Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku w sprawie sygn. akt SK 6/07 i NSA m.in. w wyroku z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08), w myśl której istotne znaczenie dla oceny obiektywizmu Sądu ma zewnętrzny, społeczny odbiór zaistniałych okoliczności. W tym ujęciu instytucja wyłączenia sędziego, ma zapewniać także budowanie zaufania społecznego do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości. Postępowanie musi być prowadzone tak, aby nie stwarzać nawet pozornego wrażenia lekceważenia standardów zachowania bezstronności, będącej uzewnętrznieniem niezawisłości sędziowskiej. (v. wyrok NSA z 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 683/08) W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należy tak interpretować, aby wyeliminować z obrotu prawnego orzeczenie wydane w okolicznościach mogących budzić uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności sądu, który je wydał. A zatem, skoro sędziowie, w tym sędzia sprawozdawca, orzekający w składzie w sprawie o sygn. akt I SA/Go 57/07, zakończonej wyrokiem z 11 września 2007 r., brało następnie udział w wydaniu orzeczenia z 24 lutego 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 24/09, to - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną - niezależnie od tego, czy zarzut taki jest zgłaszany, czy też nie, mogą powstać zasadne wątpliwości, co do obiektywizmu podjętego rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania. Stwierdzona nieważność obliguje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z przepisami art. 185 § 1 i art. 186 p.p.s.a., do uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bez możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż ocena wydanego wyroku w nieważnym postępowaniu staje się bezprzedmiotowa, jeżeli niezależnie od jej wyniku orzeczenie podlega uchyleniu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na uwadze, że organ nawet w najmniejszym stopniu nie przyczynił się do podjęcia wadliwego orzeczenia przez sąd pierwszej instancji.