I SA/Łd 1213/08

Dnia 24 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 roku sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej M. M. kwotę 177 ( sto siedemdziesiąt siedem)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...], nr [...] określającą M. M. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 436 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę jest świadczenie usług tłumacza przysięgłego języka niemieckiego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podmiotów gospodarczych oraz prokuratury i sądów. W wyniku kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w 2004 r. strona osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w kwocie 44.438,38 zł., zatem wartość sprzedaży nie przekroczyła kwoty 45.700 zł., co oznacza, że w roku tym była podatnikiem zwolnionym od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; w skrócie ustawa z 1993 r.), art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej ustawa z 2004 r.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202 poz. 1962; dalej rozporządzenie z 2003 r.). W myśl art. 113 ust. 1 ustawy z 2004 r. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 EURO. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy z 2004 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1, obliczoną według średniego kursu EURO ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Stosownie do art. 168 ust. 1 ustawy z 2004 r., w 2004 r. kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1, przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym na podstawie art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 175, tj. ustawy z 1993 r. Zdaniem organu odwoławczego kwota 45.700 zł określona rozporządzeniem z 2003 r. uprawniała podatniczkę do zwolnienia w trakcie roku 2004. Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 1 oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528; w skrócie rozporządzenie z 2004 r.), kwota uprawniająca do zwolnienia w 2005 r. wynosiła 43.800 zł, co oznacza, że podatnicy, którzy w 2004 r. przekroczyli tę kwotę, zobowiązani byli złożyć zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług przed dniem utraty zwolnienia, czyli przed 1 stycznia 2005 r., ponieważ z tym dniem stawali się podatnikami podatku od towarów i usług. Rozporządzenie z 2004 r., opublikowane zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 29 listopada 2004 r., co umożliwiało podmiotom gospodarczym zapoznanie się z jego treścią przez 1 stycznia 2005 r. Organ wskazał, że usługi świadczone przez podatniczkę w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. były zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 1993 r. Jednakże w myśl art. 168 ust. 3 ustawy z 2004 r., do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113, za rok 2003 oraz za okres od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 175, a więc zarówno wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i sprzedaży zwolnionej. Zatem brak podstaw do pomniejszenia kwoty sprzedaży osiągniętej przez podatniczkę w 2004 r. o wartość usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 2004 r., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Sam fakt wykonywania pewnych czynności na zlecenie organów państwa nie przesądza, że ich wykonanie nie nastąpiło w sposób samodzielny. W relacji pomiędzy tłumaczem przysięgłym a sądem, czy prokuraturą, nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez tłumacza czynności, ani też co do odpowiedzialności sądu, czy prokuratury za wykonanie czynności przez tłumacza. Tłumaczenie dokumentu, podobnie jak opinia biegłego sądowego, jest dowodem w prowadzonym przez dany organ postępowaniu, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Zlecający - sąd bądź prokuratura - nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonaną przez tłumacza przysięgłego usługę tłumaczenia dokumentów. Ewentualna odpowiedzialność Skarbu Państwa za działanie sądu bądź prokuratury będzie związane z faktem, że to organ władzy publicznej wykorzystał ten dowód i ocenił. Zatem czynności wykonywane przez tłumaczy przysięgłych na zlecenie sądu lub prokuratury nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 2004 r. W stosunku do tłumacza przysięgłego, podobnie jak adwokata, czy biegłego, świadczącego usługi tłumaczenia bądź pomoc prawną z urzędu, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, mają zastosowanie ogólne zasady określone w ustawie z 2004 r. dotyczące wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji i rozliczania się z podatku. Usługi te podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z 2004 r. Obowiązek podatkowy od wykonywanych usług tłumaczenia powstaje na zasadach określonych w art. 19 ustawy z 2004 r., tj. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z ust. 4 art. 19 wynika, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż w ciągu 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Organ odwoławczy podkreślił, że orzeczenia sądów administracyjnych, które wskazuje pełnomocnik w odwołaniu zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Natomiast posiłkowanie się przepisami prawa unijnego następuje wtedy, gdy przepisy prawa krajowego są nieprecyzyjne - w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. M. M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego (art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2008 r. w zw. z art. 168 ust. 1 tej ustawy oraz w zw. z § 1 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 1 i § 2 rozporządzenia z 2004 r. w sposób sprzeczny z zasadą zaufania podatnika do stanowionego prawa; 2) art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przez pozbawienie podatniczki prawa do zwolnienia na podstawie przepisu rangi podustawowej; 3) art. 113 ust. 1 w zw. z art. 168 ust. 1 ustawy z 2004 r. przez bezzasadne przyjęcie, że podatniczka w wyniku przekroczenia w 2004 r. progu wartości sprzedaży opodatkowanej określonego rozporządzeniem z 2004 r. utraciła prawo do zwolnienia z podatku VAT w roku 2005; 4) art. 113 ust. 2 w zw. z art. 168 ust. 3 ustawy z 2004 r. przez bezzasadne przyjęcie, że obliczając wartość sprzedaży za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. należy uwzględnić zarówno wartość sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, a nie wyłącznie wartość sprzedaży opodatkowanej; 5) art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (dalej: VI Dyrektywa) - przez to, że pomimo uznania, iż skarżąca z dniem 1 stycznia 2005 r. utraciła zwolnienie z podatku VAT, organy zaniechały pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej, kwota ogłaszana przez Ministra Finansów w listopadzie 2004 r. wskazuje granicę obrotów, której podatniczka nie powinna przekroczyć w 2005 r., aby zachować zwolnienie, gdyż zgodnie z § 2 rozporządzenia z 2004 r. wchodzi ono w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Ze zwolnienia tego korzystać mogą zarówno podatnicy rozpoczynający działalność, jak i podatnicy tę działalność kontynuujący. Aby uprawnienie było realne, podatnik jeszcze przed rozpoczęciem danego roku podatkowego powinien "z góry" znać kwotę obrotów, a nie "z dołu", jak uznały to organy podatkowe. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania" (wyrok z 7 lutego 2001 r., sygn. K 27/00, OTKZU nr 2/2001, poz. 29). Zdaniem skarżącej kluczowy warunek zachowania prawa do zwolnienia podmiotowego nie wynika wprost z ustawy, lecz z zawartego w akcie podustawowym przeliczenia średniego kursu euro do złotówki. Wobec zmiennych wahań kursu EURO/PLN oznacza to, że o wyłączeniu pewnych podatników z kontynuacji zwolnienia (i to z oceną ex post) decyduje tak naprawdę nie świadoma decyzja prawodawcy, lecz transakcje przeprowadzane na zdecentralizowanym rynku międzybankowym FOREX między dealerami walutowymi w pierwszym dniu roboczym października. Budzi to istotne wątpliwości co do zasadności konstruowania w ten sposób zwolnień podatkowych, tak z punktu widzenia art. 2, jak i art. 217 Konstytucji. Ustawodawca nie może regulować zasad ulg podatkowych w ten sposób, że podatnik, którego gospodarcze interesy są w toku w czasie roku podatkowego, uzależniony jest w istotnej sferze tych interesów od zdarzeń, na które ani on ani prawodawca nie ma żadnego wpływu. Dla zachowania prawa do kontynuacji zwolnienia z podatku VAT w 2005 r. konieczne było dostosowanie się do kwoty wynikającej z rozporządzenia z 2003 r., tj. nieprzekroczenie obrotów ze sprzedaży opodatkowanej ponad 45.700 zł. w 2004 r. Warunek taki był dla podatniczki przewidywalny i możliwy do spełnienia. Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy z 2004 r., do wartości sprzedaży uprawniającej do kontynuacji zwolnienia nie wlicza się odpłatnych czynności zwolnionych od podatku. Z kolei przepis przejściowy, tj. art. 168 ust. 3, do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej za okres od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r. nakazuje przyjąć wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z 1993 r. Przepis ten odsyła z kolei do art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z 1993 r., a z zestawienia wszystkich przepisów odesłania wynika, że chodzi o wartość sprzedanych towarów i świadczonych usług, czynności zrównanych z nimi pod względem skutków podatkowych (art. 2 ust. 3) oraz wartość eksportu towarów i usług. Zdaniem podatniczki, odesłanie zawarte w art. 168 ust. 3 nie wyłącza zastosowania art. 113 ust. 2 ustawy z 2004 r., który wyraźnie nakazuje nie uwzględniać przy ocenie przekroczenia pułapu wartości sprzedaży czynności zwolnionych z podatku. Odesłanie do art. 14 ustawy z 1993 r. należy rozumieć jedynie rodzajowo, tj. jakie czynności w znaczeniu przedmiotowym należy w ogóle brać pod uwagę (sprzedaż towarów, świadczenie usług, eksport towarów i usług z wyłączeniem importu towarów i usług) przy obliczaniu wartości sprzedaży, a nie jako nakaz uwzględniania w tych obliczeniach czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych. Prawidłowa interpretacja przepisów nakazuje uwzględnić treść art. 113 ust. 2 także w przypadku podatniczki i przyjąć, że dla obliczania wartości sprzedaży za pierwsze cztery miesiące 2004 r., dla potrzeb art. 168 ust. 1 ustawy z 2004 r., należy wziąć pod uwagę jedynie czynności opodatkowane z wyłączeniem czynności zwolnionych. Pomniejszenie wartości sprzedaży skarżącej za 2004 r. o kwotę czynności przedmiotowo zwolnionych z podatku VAT (655,59 zł. tytułem czynności wykonanych na zlecenie sądu w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r.) powoduje, że podatniczka "mieści się" zarówno w granicach rozporządzenia z 2003 r. jak i z 2004 r. Na potwierdzenie przedstawionej interpretacji art. 168 ust. 3 i art. 113 ust. 2 ustawy z 2004 r. skarżąca powołała się na wyrok WSA w Łodzi z 1 kwietnia 2008 r. w sprawie l SA/Łd 1168/07. Skarżąca zarzuciła, że w sytuacji uznania, że utraciła ona zwolnienie z dniem 1 stycznia 2005 r., obowiązkiem organów było obliczenie nie tylko podatku należnego, ale także pomniejszenie go o podatek naliczony. W 2005 r. skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, posiadała także komplet dokumentów źródłowych (faktur VAT wystawianych przez czynnych podatników podatku VAT). Jak wynika z utrwalonego już orzecznictwa sądowego, w świetle przepisów wspólnotowych (art. 17 i nast. VI Dyrektywy oraz odpowiednich przepisów Dyrektywy 112/2006) unormowanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oparte jest na zasadzie neutralności opodatkowania podmiotów w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że podatek ten nie obciąża przedsiębiorcy, lecz dopiero finalnego odbiorcę - konsumenta. Przedsiębiorca zaś musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. W przypadku uznania przez Sąd, że podatniczka z dniem 1 stycznia 2005 r. utraciła prawo do kontynuowania zwolnienia z podatku VAT, wniesiono o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z dokumentu w postaci faktur otrzymanych przez podatniczkę w 2005 r. - na okoliczność istnienia podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest odniesienie się do czterech następujących kwestii: 1) czy rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy z 2004 r., które wchodziło z dniem 1 stycznia danego roku było podstawą do określenia limitu wartości sprzedaży z roku poprzedniego uprawniającego do zwolnienia podmiotowego w danym roku, 2) czy na podstawie regulacji przejściowej zawartej w ustawie z 2004 r. do wartości sprzedaży decydującej o limicie uprawniającym do zwolnienia podmiotowego wlicza się sprzedaż zwolnioną przedmiotowo, 3) czy tłumacze przysięgli korzystają z wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 2004 r., 4) czy określając podatnikowi niezarejestrowanemu zobowiązanie w podatku VAT, organ powinien uwzględnić również podatek naliczony. Ad. 1) W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Art. 113 ustawy z 2004 r. wprowadza pojęcie podmiotowego zwolnienia podatnika z podatku od towarów i usług. Oznacza ono, że wszystkie czynności wymienione w art. 4 ustawy z 2004 r. wykonywane przez podatnika korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Z analizowanego zwolnienia podatnicy mogą skorzystać bez spełnienia dodatkowych warunków lub poprzez złożenie oświadczenia. Możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z tego podatku jest uzależniona od wartości osiągniętych obrotów ( art. 113 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy z 2004 r.). Podkreślić należy również, że osoba zwolniona podmiotowo z VAT nadal pozostaje podatnikiem w rozumieniu ustawy. Art. 113 ust. 1 ustawy z 2004 r. przewiduje zastosowanie zwolnienia z mocy prawa w stosunku do podatników, u których wartość netto sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty równowartości 10 000 euro - w roku 2004 była to kwota 45 700 zł., a w roku 2005 - 43 800 zł. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej określenie w ustawie podatkowej pułapu wartości obrotu wyrażonego w euro, uprawniającego do zwolnienia z podatku, co do zasady nie budzi zastrzeżeń. Zgodnie z art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy z 2004 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwoty, o której mowa w ust. 1, obliczonej według średniego kursu EURO ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Odnosząc omawiany przypadek do treści art. 217 Konstytucji RP, zauważyć należy, że w przepisie tym przewidziano obowiązek ustawowy jedynie dla określenia zasad udzielania ulg. Tymczasem w art. 113 ust. 1 ustawy z 2004 r. sformułowana została nie tylko zasada, lecz również wskazano dokładną kwotę, chociaż wyrażoną w walucie nieobowiązującej jeszcze w RP. Na podstawie upoważnienia ustawowego wyrażonego w art. 113 ust. 14 pkt 1 minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został jedynie do podania równowartości tej kwoty wyrażonej w złotych. Podkreślić należy również, że przy pomocy powszechnie dostępnych źródeł informacji każdy podatnik już w pierwszym dniu roboczym października danego roku jest w stanie samodzielnie, bez pomocy ministra właściwego do spraw finansów publicznych, przeliczyć 10.000 euro na wartość wyrażoną w złotych. Rozporządzenie, o którym mowa w art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy z 2004 r. nie kreuje żadnych praw ani obowiązków, stanowi jedynie powszechnie dostępną informację dotyczącą kursu walutowego obowiązującego 3 miesiące przed wejściem w życie tego aktu. Stąd też zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP należy uznać za bezzasadny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 2 (formułującego zasadę praworządności), który pozostaje w bezpośrednim związku z poprzednim przepisem. Ad. 2). Utrata prawa do zwolnienia następuje w przypadku przekroczenia w poprzednim roku limitu wartości sprzedaży towarów i usług przez podatników zwolnionych z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 8 ustawy z 2004 r. Od chwili przekroczenia limitu podatnicy zobowiązani są do zastosowania odpowiednich stawek podatkowych właściwych dla danego towaru lub usługi i do odprowadzania podatku należnego, a poza tym do prowadzenia ewidencji podatkowej w rozumieniu art. 109 ustawy z 2004 r., składania miesięcznych deklaracji podatkowych oraz wystawiania faktur VAT dokumentujących dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy ustaleniu prawa do zwolnienia decydujące znaczenia ma wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym. Jest to szczególnie istotne na gruncie obecnej ustawy, gdyż - w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego poprzednio - do wartości sprzedaży decydującej o prawie do zwolnienia podmiotowego nie wlicza się wartości sprzedaży przedmiotowo zwolnionej z podatku. W związku z tym - inaczej niż miało to miejsce pod rządem ustawy z 1993 r. - pierwsza czynność, inna niż zwolniona, będzie otwarciem limitu sprzedaży, uprawniającego do zwolnienia podmiotowego (w poprzednim stanie prawnym w takiej sytuacji limit sprzedaży był już często przekroczony wartością czynności zwolnionych). W 2004 r. obowiązywała szczególna regulacja przejściowa, na mocy której zastosowanie znajdowała kwota limitu określona na podstawie przepisów ustawy z 1993 r. Na podstawie 168 ust. 3 ustawy z 2004 r., do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113, za rok 2003 oraz za okres od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r., przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z 1993 r. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu zwalniało się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO. Wartość tę ustala się na obowiązujących wówczas zasadach, co oznacza, że inaczej niż obecnie - wlicza się do niej wartość sprzedaży zwolnionej. Zdaniem strony, dla celów określenia limitu obrotów uprawniających do zwolnienia, nie jest zasadne łączenie obrotów ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej przedmiotowo w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. W ocenie Sądu stanowisko takie nie jest prawidłowe. Łączenie obrotów dla celów obliczenia limitu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej przedmiotowo uzasadnia literalne brzmienie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r., do którego odsyła 168 ust. 3 ustawy z 2004 r. Wskazany przepis ustawy z 1993 r. zawiera zwrot "wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług". Oznacza to, że jedynie wartość importu towarów nie jest wliczana do obrotu dla potrzeb określenia limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Natomiast okoliczność zwolnienia przedmiotowego sprzedaży określonych towarów bądź świadczenia określonych usług nie ma znaczenia dla obliczenia tego limitu. Ad. 3). Za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącej, sformułowane szeroko w odwołaniu i zweryfikowane w zaskarżonej decyzji, dotyczące wyłączenia z opodatkowania VAT usług tłumacza przysięgłego dokonywanych na zlecenie sądu lub prokuratury. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 2004 r. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, Wymieniony tu przepis art. 13 u.p.d.o.f w pkt 6 za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (...) Zleceniobiorca nie jest podatnikiem VAT, gdy zostaje pozbawiony przymiotu samodzielności przy wykonywaniu swojej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 2004 r., tj. w sytuacjach, gdy w oparciu o zawartą umowę zlecenia lub umowę o dzieło działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek oraz gdy w ramach powierzonych czynności zleceniodawca przyjmuje odpowiedzialność za jego działanie. Jednakże sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie jest kryterium do uznania, że wskazane usługi są wyłączone z opodatkowania VAT. Pozycja prawna tłumaczy przysięgłych w ramach czynności wykonywanych na zlecenie sądu, czy innych organów procesowych ma charakter samodzielny, niezależny od zlecającego, przez co wyłączona zostaje możliwość uznania, że osoby te pozostają w związku zbliżonym do stosunku zatrudnienia, charakteryzującym się podległością i zasadniczym zwolnieniem z odpowiedzialności za czynności podejmowane wobec osób trzecich. Analogiczne poglądy były już prezentowane w orzecznictwie, m. in. w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2008 r., I SA/Ol 32/08, dotyczącym biegłych sądowych (LEX nr 365231). Potwierdza je również uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08, w której Sąd orzekł, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 2004 r. i nie dotyczy ich wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Ad. 4). W rozpoznawanej sprawie zarówno w dacie nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, jak i w dacie orzekania przez organy obu instancji skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Fakt ten wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia 16 września 2008 r. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy z 2004 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96. Od 1 maja 2004 r., kiedy Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, wszelkie przepisy stanowione przez tę organizację międzynarodową stały się częścią polskiego porządku prawnego (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Oznacza to również, że w razie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, pierwszeństwo przysługuje normie prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, obowiązującej w dniu zaistnienia stanu faktycznego sprawy, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS, wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). W art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy mowa jest wyłącznie o tym, że "podatnik zastosuje odliczenie od podatku poprzez odjęcie od całkowitej kwoty należnego podatku od wartości dodanej za dany okres rozliczeniowy całkowitej kwoty podatku w stosunku, do którego w tym samym okresie, zaistniało prawo do odliczenia i może być wykonane na podstawie przepisów ust. 1" i nie ma w nim mowy o rejestracji, jako warunku powstania (zaistnienia) prawa do odliczenia. Sankcji takiej nie zawiera także art. 22 VI Dyrektywy, w którym między innymi jest mowa o obowiązkach podatnika związanych ze zgłoszeniem rozpoczęcia, zmiany i zakończenia swojej działalności jako podatnika. Z drugiej strony jednak obowiązek zgłoszenia prowadzonej działalności, zamieszczony w art. 22(1)(a) VI Dyrektywy ma podstawowe znaczenie w stosunku do pozostałych wymogów administracyjnych, gdyż umożliwia Państwom Członkowskim identyfikację podatników, a w konsekwencji kontrolowanie pozostałych obowiązków, takich jak wystawianie faktur, składanie zeznań oraz przede wszystkim zapłatę podatku i jego odliczenie. Z punktu widzenia zasad określonych w dyrektywach (w szczególności zasady neutralności podatku VAT dla podatników) nieuzasadnione jest jednak definitywne pozbawianie prawa do odliczenia podatku tylko z powodu niedopełnienia formalności rejestracyjnych. W pkt 38 orzeczenia w sprawie C-400/38 Breitshol, ETS wprost stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy. W tym kontekście art. 88 ust. 4 ustawy z 2004 r. należałoby zatem interpretować w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne. Natomiast w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych. Rozważania co do możliwości zastosowania art. 88 ust. 4 ustawy z 2004 r. byłyby jednakże uzasadnione jedynie w sytuacji analizowania prawa do odliczenia realizowanego przez samego podatnika, poprzez złożoną przez niego deklarację podatkową, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło mocą decyzji organu podatkowego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten, zaadresowany do podatnika, kreuje jego prawo podmiotowe, które podobnie jak i inne jego uprawnienia, ulega zawieszeniu bądź wygaśnięciu z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego. Z momentem podjęcia władczej ingerencji w sferę dotychczas zastrzeżoną dla podatnika (który może, ale nie musi korzystać ze swych uprawnień), organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawnopodatkowego. Nie mogą zatem, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika, czy też niezrealizowanym obowiązkiem rejestracji, wybiórczo dobierać sobie elementów, które będą uwzględniać w rozstrzygnięciu, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy art. 99 ust. 12 ustawy z 2004 r. oraz art. 21 ust. 3 (art. 21 ust. 3a nie obowiązywał jeszcze w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy) i art. 122 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to bowiem do rezultatu oczywiście sprzecznego z ich procesową powinnością, tj. prawidłowego, a więc kompletnego określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z 2004 r. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Na podstawie art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dla organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa, powołane przepisy kreują obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka powinność zobowiązuje organy do uwzględnienia w swym rozstrzygnięciu korygującym bądź zastępującym rozliczenie podatnika (tak jak w niniejszej sprawie) wszelkich elementów tzw. "rachunku podatkowego", tj. zarówno podatku należnego jak i naliczonego, a co najmniej zobowiązuje je, by po uprzednim wyjaśnieniu konsekwencji, zapewniły podatnikowi możliwość oświadczenia się co do tego, czy korzysta z prawa przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. (por. podobnie wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r., I FSK 582/06, ONSAiWSA nr 6 z 2008 r., poz. 105). Stosunek prawny w podatku od towarów usług składa się bowiem z części, która jest zobowiązaniem do zapłaty - jeżeli podatek należny przewyższał naliczony, jak i ze zwrotu lub przeniesienia na następny okres - jeśli podatek naliczony przewyższał podatek należny. Stosunku prawnego w podatku od towarów i usług nie można rozpatrywać, traktując odrębnie jego elementy składowe. Wymiarem rządzić muszą te same prawa co powstawaniem zobowiązań, wymiar bowiem jest drugą - w założeniu "zwierciadlaną" fazą realizacji zobowiązania. Organy podatkowe posiadają generalne prawo wymiaru, będące obowiązkiem odtwarzania stosunku prawnego, którego nie można odtwarzać tylko w części, gdy jego elementy składowe są ze sobą nierozerwalnie związane. Tak jak stwierdzenie nadpłaty podatku nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, tak nie jest możliwe ustalenie stosunku prawnego w podatku od towarów i usług bez wyznaczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym albo wysokości zwrotu, choć z materialnego punktu widzenia jest to zobowiązanie innego podmiotu niż zobowiązanie podatkowe (zobowiązaniem podmiotu publicznoprawnego względem podatnika), jednakże z punktu widzenia wymiaru stanowią one jedność. Zobowiązanie podatkowe oraz roszczenie podatnika wobec podmiotu publicznoprawnego jest wielkością wynikową w sensie arytmetycznym i rezultatem wymiaru w sensie postępowania dowodowego, różnym w zależności od konkretnej sytuacji. Raz może to być zobowiązanie, a w innym przypadku roszczenie podatnika i jest to następstwo wykładni prawa materialnego oraz rozstrzygnięcia wymiarowego. Podobny pogląd, uzasadniający, że dodanie do Ordynacji podatkowej art. 21 § 3a, zobowiązującego organ do uwzględnienia w decyzji wymiarowej podatku naliczonego - nie wprowadza nowych uprawnień i obowiązków do prawa pozytywnego - został wyrażony przez . H. Dzwonkowskiego w Komentarzu do Ordynacji podatkowej (Warszawa 2008, s. 253-254). Podsumowując, należy stwierdzić, że mimo braku rejestracji skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego, co powinny uwzględnić organy dokonując wymiaru. W niniejszej sprawie doszło zatem do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, wynikającej z art. 17 i 18 VI Dyrektywy oraz naruszenia 99 ust. 12 ustawy z 2004 r., a także art. 21 ust. 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę ponownie, organ określi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, zawierającego zarówno element podatku należnego jak i podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy. Organ nie jest już zobowiązany do uzyskania stanowiska podatnika, czy korzysta z prawa przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r., gdyż sformułowane zostało ono w treści skargi. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania natomiast orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). JZ