I FSK 974/09

Sygn. akt I FSK 97409 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Katarzyna Nikodem, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 800/08 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od J. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24.02.2009 r., sygn. I SA/Gd 800/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa", uwzględnił skargę J. P. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 25.04.2008 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego. W tych ramach Sąd wskazał, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który został doręczony organowi w dniu 29.01.2008 r., była kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy, wydzielonych z nabytych osiem lat wcześniej gruntów rolnych, działek budowlanych stanowiących współwłasność małżonków. Przedstawiając swoje stanowisko skarżący podniósł, że pomimo, iż dostawa obejmuje wiele działek, to nie można uznać, że prowadzi on wraz z żoną działalność gospodarczą w zakresie kupowania i sprzedaży nieruchomości. Wskazał, że zakup nieruchomości nie nastąpił z zamiarem jej odsprzedaży, lecz wyłączenie dla celów prywatnych, z zamiarem wykorzystania jako majątku osobistego (przez osiem lat wykorzystywano ją do działalności rolniczej). W konsekwencji, zdaniem skarżącego, transakcja, którą zamierza dokonać nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie sposób bowiem, za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej "u.p.t.u.", uznać sprzedaży majątku osobistego, który był zakupiony i wykorzystywany dla własnych potrzeb. Minister Finansów w interpretacji podatkowej z dnia 25.04.2008 r., która doręczona została w dniu 06.05.2008 r. uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku było nieprawidłowe. Stwierdził, że opisana przez wnioskodawcę transakcja miała związek z prowadzoną działalnością rolniczą, która mieściła się w użytym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. pojęciu działalności gospodarczej – i stanowiąc dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiadając w dniu 03.07.2008 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W uzasadnieniu swego stanowiska podkreślił, że spornych nieruchomości nie można traktować jako majątku osobistego, gdyż było to mienie służące do działalności gospodarczej – działalności rolniczej, a nie wykorzystywane na potrzeby prywatne. W związku z tym ich sprzedaż traktować należy za sprzedaż części warsztatu produkcyjnego. W skardze do Sądu administracyjnego wnioskodawca zarzucił, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wskazał, że skoro on nie posiadał zamiaru dokonywania spornej czynności w sposób częstotliwy, co wymagane jest w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dla uznania za podatnika podatku od towarów i usług, to nie można mu przypisać tego statusu. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sądu I instancji wskazał, że z treści art. 14o ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacja podatkowa" wynika, że konsekwencją niedotrzymania przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego w art. 14d Ordynacji podatkowej dla wydania interpretacji jest związanie stanowiskiem uprawnionego podmiotu zawartym we wniosku (tzw. "milcząca interpretacja"). W sytuacji więc, kiedy do obrotu prawnego wchodzi wiążąca organ podatkowy "milcząca interpretacja", odpada podstawa prawna wydania interpretacji przez ten organ. Sąd podniósł przy tym, że datą wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji będzie, nie data na niej wpisana, ale data jej doręczenia. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w piśmiennictwie i utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, wynika bowiem wprost z art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że związanie organu podatkowego wydanym rozstrzygnięciem wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą wprowadzenia go do obrotu prawnego tj. z chwilą doręczenia rozstrzygnięcia stronie. Sąd w tym zakresie wskazał też na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.11.2008 r., sygn. I FPS 2/08, w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenie w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Sąd podzielił wyrażony w tej uchwale pogląd stwierdzając, że zachował on swoją aktualność także w okolicznościach niniejszej sprawy, ponieważ, pomimo nowelizacji przepisów regulujących instytucję interpretacji podatkowej, analizowane normy dotyczące uchybienia terminowi wydania interpretacji nie uległy zmianie. Powyższe oznaczało, że skoro w sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 29.01.2008 r. a interpretację doręczono wnioskodawcy 06.05.2008 r., to interpretacja została wydana po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu, w momencie, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała interpretacja wskazana we wniosku. Minister Finansów nie mógł więc wydać interpretacji z dnia 25.04.2008 r., zaś rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powinien dostrzec opisaną wadliwość interpretacji. Od wyroku, składając skargę kasacyjną, odwołał się Minister Finansów, a w niej zarzucił: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenie stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegającej na ustaleniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść; - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 popsa w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu wydania jej z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, mimo, że do takiego uchybienia nie doszło. Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu do tych podstaw i wniosków skargi kasacyjnej organ podniósł, że uchwała NSA z dnia 04.11.2008 r., I FPS 2/08, na której w znacznej mierze oparł swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji, wydana została na gruncie innego stanu prawnego (obowiązującego w 2005 r.) i wyłącznie w tym zakresie, zgodnie z art. 187 popsa była wiążąca. Poza tym, moc wiążąca uchwały wynikająca z treści art. 269 § 1 popsa dotyczy samej treści uchwały, nie zaś jej uzasadnienia. Organ wskazał również, że wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w tej uchwale do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budziło poważne wątpliwości co do możliwości jej stosowania do tzw. nowych interpretacji. Brak było w treści powołanej uchwały analizy zdania 2 art. 14d Ordynacji podatkowej, w którym następowało odesłanie do art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej, a które tworzyło istotną część normy wynikającej z tego przepisu. Podważało to prawidłowość dokonanej przez NSA wykładni historycznej, która doprowadziła go do konkluzji, że nowe brzmienie regulacji dotyczące instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego ostatecznie wyeliminowało wątpliwości pojawiające się na tle pojęcia "wydanie (udzielenie) interpretacji". Ma to o tyle istotne znaczenie, że odesłanie to wzmacniało jeszcze odczytywanie art. 14d jako przepisu określającego wyłącznie efektywny termin na załatwienie sprawy – co obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami formie. Niezależnie od powyższego organ argumentował, że ustawodawca w przepisach dotyczących procedury wydania oraz zmiany interpretacji indywidualnych konsekwentnie rozróżnia pojęcia: "doręczenie" i "wydanie". Wskazuje na to analiza treści art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie wyraźnie instytucję milczącej interpretacji ustawodawca powiązał z pojęciem jej "wydania" a nie "doręczenia". Przepis art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej nakazujący do milczącej interpretacji odpowiednie stosowanie art. 14e i art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej przesądza, że pojęcie "doręczenia" interpretacji nabiera normatywnego znaczenia jedynie w przypadku zmiany interpretacji a nie w procedurze jej wydawania. W konkluzji organ postulował rozważenie wystąpienia o podjęcie uchwały wyjaśniającej przepisy prawne, których stosowanie wywołało wątpliwości. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadnioną. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy na tle uwzględnianego w sprawie stanu prawnego (obowiązującego od dnia 01.07. 2007 r.) pojęcie niewydajnie interpretacji, jakim posługuje się art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa w art. 14d tej ustawy. W materii tej Sąd I instancji udzielił twierdzącej odpowiedzi, o czym przekonują wyrażone przezeń na kanwie art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poglądy, że "Konsekwencją niedotrzymania przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania interpretacji jest związanie organu stanowiskiem uprawnionego podmiotu zawartym we wniosku (tzw. milcząca interpretacja)." oraz, że "Podkreślić przy tym wypada, że datą wydania postanowienia w sprawie interpretacji nie jest data wpisana na interpretacji, ale data jej doręczenia podatnikowi. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w piśmiennictwie i utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, wynika bowiem wprost z art. 212 w zw. z 219 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że związanie organu podatkowego wydanym rozstrzygnięciem wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą wprowadzenia go do obrotu prawnego tj. z chwilą doręczenia rozstrzygnięcia stronie." a w konsekwencji konstatacja "[...] skoro bowiem wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 29.01.2008 r., a interpretację doręczono wnioskodawcy 06.05.2008 r., to stwierdzić należy, że została ona wydana po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu, w momencie, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała interpretacja wskazana we wniosku. W tej sytuacji Minister Finansów nie mógł wydać interpretacji z dnia 25.04.2008 r., zaś rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa winien dostrzec opisaną wadliwość interpretacji.", z czym natomiast nie zgadza się kasator formułując wskazane wyżej zarzuty kasacyjne. Zarzuty te, jak nadmieniono, okazały się słuszne bowiem ich zasadność potwierdzona została uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2009 r., sygn. II FPS 7/09 (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 530904; ZNSA z 2010 r., nr 2, str. 114; POP z 2010 r., nr 2, str. 119; Dor. Pod. z 2010 r., nr 4, str. 22; OSP z 2010 r. nr 4, str. 39), zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.07.2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Nawiązując zatem do wiążącego charakteru tego orzeczenia (wniosek a contrario z treści art. 269 § 1 popsa) jak i do rozwijającego go uzasadnienia, którego przytaczanie w tym miejscu tut. Sąd uważa za zbędne, zaaprobować należy stanowisko kasatora. Skutecznie podważa ona bowiem argumentację Sądu I instancji. Skoro zatem zgłoszone w sprawie zarzuty okazały się słuszne Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.