II FSK 1528/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędzia WSA (del.) Anna Dumas, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1122/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o. o. z siedzibą w K. (poprzednio "P." [...] sp. z o. o. z siedzibą w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1122/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P" sp. z o.o. w K. (jako następca prawny "P." Spółka [...] sp. z o.o. w K.) - określana dalej jako: Spółka - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. – (I) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, (II) określił, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, (III) zasądził od Dyrektora IS w K. na rzecz Spółki koszty postępowania w kwocie 3.580 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 28 marca 2008 r. została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nr [...], określająca wysokość zobowiązania podatkowego w w.w. podatku za 2005 r. w kwocie 38.743 zł od dochodu osiągniętego przez P. Spółka [...] spółka z o.o. w K., której następcą prawnym jest Spółka. Organ pierwszej instancji wskazał na uregulowania zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 2 z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) jako podstawę zwiększenia przychodów Spółki o kwotę 231.602,46 zł, tj. o przychody z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Z uzasadnienia do tej decyzji wynika, że w czerwcu 2005 r. P. Spółka [...] spółka z o.o. nabyła nieruchomość wraz z rozpoczętą inwestycją zlokalizowaną przy ul. [...] w K. za łączną kwotę 1.150.000 zł. Na ten cel owa Spółka zawarła umowę kredytu inwestycyjnego w dniu 28 czerwca 2005 r. z bankiem [...] S.A. na kwotę 460.949,43 EUR, co stanowiło równowartość kwoty 1.842.000 zł wg kursu kupna dewiz obowiązującego w [...] S.A. w dniu podpisania umowy kredytowej. Na potrzeby zaciągnięcia kredytu w związku z transakcją nabycia nieruchomości wraz z inwestycją przez P. Spółka [...] sp. z o.o., Spółka zleciła wykonanie operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowemu. Zgodnie z tym operatem, wykonanym przez M. S., wartość nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją na dzień 15 marca 2005 r. wyniosła 1.639.515 zł. Celem opracowania operatu było określenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową pawilonu handlowego jako podstawy do ustanowienia zabezpieczenia dla kredytu inwestycyjnego, z którego środki miały być przeznaczone na sfinansowanie zakupu przedmiotowej działki oraz dokończenie budowy pawilonu. Po przeprowadzonej analizie stwierdzono, że kwota wynikająca z operatu szacunkowego różni się od ceny zakupu tej nieruchomości przez P. Spółkę [...] sp. z o.o. w K. w dniu 28 czerwca 2005 r. o kwotę 489.515 zł. Organ kontroli zakwestionował cenę wynikającą z transakcji zakupu nieruchomości, uznając ją za cenę nieodpowiadającą wartości rynkowej. Organ zlecił wycenę nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową pawilonu handlowego biegłym rzeczoznawcom majątkowym – M. N. oraz M. W. Przeprowadzona przez nich wycena określała rynkową wartość nieruchomości na kwotę 1.398.400 zł, tj. o 248.400 zł wyższą od ceny sprzedaży wynikającej z umowy. 2.2. Odwołując się od w.w. decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: (a) art. 14 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie do transakcji sprzedaży dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi; (b) art. 14 § 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że cena określona przez strony transakcji odbiegała w sposób znaczny od ceny rynkowej; (c) art. 180 § 1 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) poprzez odmowę przyjęcia jako dowód w toku prowadzonej kontroli skarbowej operatu szacunkowego z dnia 5 lipca 2007 r. oraz kalkulacji wartości rynkowej przedmiotu kwestionowanej transakcji; (d) art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowód w postępowaniu kontrolnym materiału zebranego po zakończeniu kontroli skarbowej; (e) art. 284b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie jedynie do dowodów zebranych po zakończeniu kontroli skarbowej, w przypadku braku zawiadomienia o przedłużeniu czynności kontrolnych; (f) naruszenie art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez organ kontroli, że na podstawie zgromadzonych dowodów cenę transakcji należy uznać za nierynkową. 2.3. Dyrektor IS w K. decyzją z dnia 27 czerwca 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowo określono, iż Spółka uzyskała w 2005 r. przychody z tytułu częściowo odpłatnego nabycia prawa własności nieruchomości w wysokości różnicy pomiędzy wartością przedmiotu transakcji wynikającą z umowy a jej wartością rynkową w kwocie 231.602,46 zł, działając zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a u.p.d.o.p. W kluczowym merytorycznie dla rozpoznawanej sprawie zakresie organ odwoławczy podkreślił, że za zastosowaniem art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. przemawia m.in. szczególny charakter przedmiotu transakcji - komercyjna nieruchomość z rozpoczętą budową - i wskazanie w nim, iż organ określi wartość rzeczy lub praw z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Brak specjalistycznej wiedzy organu w zakresie ustalenia wartości rynkowej takiej nieruchomości bez zaciągania opinii osoby, która taką wiedzę posiada stanowiłoby ogromne ryzyko i mogłoby doprowadzić do nieadekwatnych wniosków. Odnośnie do zarzutu, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., organ podkreślił, iż Spółka wezwana do wyjaśnienia rozbieżności związanych z ceną zakupu (sprzedaży) nieruchomości, nie przedstawiła czynników wpływających na cenę transakcji, które mogłyby wskazywać, że przyjęcie ceny z umowy jako ceny rynkowej uwarunkowane było wzajemnymi relacjami stron umowy. Organ podkreślił, że nie było kwestią sporną, iż podmioty biorące udział w transakcji są ze sobą powiązane i nie można było wykluczyć możliwości wystąpienia przypadku, że cena z umowy jest ceną rynkową w kontekście wzajemnych relacji między kontrahentami. W postępowaniu nie stwierdzono jednak, aby takie ukształtowanie ceny nieruchomości przez strony miało swoje źródło we wzajemnych relacjach, tj. powiązaniach między podmiotami krajowymi, a zatem przyjęcie jako podstawy dalszych działań uregulowań art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. było zasadne. Stąd powołanie przez organ niezależnego biegłego, który dokonał odrębnej wyceny nieruchomości jest adekwatne do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc do WSA w Krakowie skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS, Spółka powtórzyła zarzuty przedstawione w odwołaniu i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Ponadto, zarzuciła także naruszenie art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 2 O.p., poprzez nieprzyjęcie za dowód w sprawie zapisów w księgach spółki kontrolowanej oraz naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów państwa. Spółka jeszcze raz podkreśliła, że organy podatkowe błędnie zastosowały jako podstawę rozstrzygnięcia o rynkowym charakterze ceny transakcji art. 14 u.p.d.o.p. w miejsce art. 11 u.p.d.o.p., który powinien jako pierwszy znaleźć zastosowanie do badania rynkowego poziomu cen we wszystkich transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dopuszczenie jako dowód w sprawie wyceny sporządzonej przez biegłych rzeczoznawców nie może usprawiedliwiać rezygnacji z zastosowania właściwego przepisu, jakim jest właśnie art. 11 u.p.d.o.p., na rzecz zastosowania art. 14 u.p.d.o.p., w którym procedura badania rynkowego poziomu ceny jest o wiele prostsza i nie uwzględnia przesłanek wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p. jako mogących mieć wpływ na ewentualne odstępstwo od ceny występującej na rynku i takie odstępstwo uzasadniających. Ponadto podkreślono, że w celu dokładnego wskazania, czy dana transakcja ma charakter rynkowy niezbędne jest ustalenie jakiegoś przedziału wartości, które uznawane są za rynkowe. Taką możliwości daje właśnie wspomniany przepis art. 11 u.p.d.o.p., gdyż w razie zastosowania opisanych w nim metod oszacowania wartości rynkowej otrzymuje się zakres wartości, który, po uwzględnieniu wszystkich okoliczności towarzyszących transakcji, można uznać za rynkowy. Spółka podtrzymała również zarzut, że na gruncie art. 14 u.p.d.o.p. za "znaczne" odbieganie od wartości rynkowej należy uznać różnicę w wysokości co najmniej 33 %. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. WSA w Krakowie ocenił, że skarga Spółki była częściowo zasadna. Na wstępie uzasadnienia swego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toczącej się przed tymże Sądem sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1191/08, w której stroną skarżącą było Spółka, która sprzedało sporną nieruchomość, Sąd wyrokiem z dnia 24 lutego 2008 r. uchylił decyzję Dyrektora IS w K. z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu do tego wyroku WSA w Krakowie szczegółowo odniósł się do wskazanych w skardze zarzutów, które były identyczne z zarzutami podniesionymi w niniejszej sprawie. Wskazano w nim, że: "Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest uprawniony do stosowania art. 14 u.p.d.o.p. z tego względu, że powołany przepis uprawnienie do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej przewiduje dla »organów podatkowych«, a organ kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym. Uprawnienie takie jednakże wynika z przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej zwanej u.k.s. Zgodnie z art. 31 tej ustawy, w zakresie w niej nieuregulowanym, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem art. 54 i 290 § 3 oraz z zastrzeżeniem z art. 31 ust. 1a. Na podstawie art. 31 ust. 2 u.k.s. użyte w ustawie określenie »organ kontroli skarbowej« oznacza »organ podatkowy«, co wskazuje, że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dysponuje uprawnieniami organu podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 493/08)". 4.2. WSA w Krakowie nie uznał za zasadny także zarzutu naruszenia art. 181 w związku z art. 284b § 3 O.p. przez oparcie się w rozstrzygnięciu na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ kontroli skarbowej po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że organ podatkowy pierwszej instancji (organ kontroli skarbowej) ma nie tylko prawo, ale i obowiązek gromadzić wszelkie dowody zmierzające do wyjaśnienia sprawy, aż do momentu wydania decyzji. Z treści art. 181 O.p. trudno wywieść argumenty za tezą postawioną przez Spółkę, że po zakończeniu kontroli podatkowej, ale przed wydaniem decyzji w ramach toczącego się postępowania podatkowego jest niedopuszczalne prowadzenie postępowania dowodowego. 4.3. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 2 O.p. poprzez nieprzyjęcie za dowód zapisów w księgach Spółki, WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1191/08 wskazał, że "...z treści art. 193 § 2 O.p. wynika, że nierzetelną jest księga nieodzwierciedlająca stanu rzeczywistego, co oznacza, że jej zapisy nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, niektóre z nich pomija, bądź dokumentuje takie, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jest co najmniej wątpliwe, czy taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, skoro różnica w stanowiskach stron wynikała wyłącznie z różnej wyceny wartości przedmiotu transakcji z dnia 28 czerwca 2005 r. W tym przypadku trudno znaleźć odniesienie do wartości »obiektywnej« pozwalającej na uznanie, że odstępstwo od niej to nierzetelność w rozumieniu cytowanego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1688/06)". Sąd pierwszej instancji ocenił więc za zasadne twierdzenie Spółki, że w tej sytuacji brak było podstaw do uznania za nierzetelne jej ksiąg podatkowych w części, w jakiej nie ujęto w nich rynkowej wartości sprzedanej nieruchomości. 4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie punktem wyjścia mającym decydujące znaczenie dla przyjęcia prawidłowej podstawy prawnej dla określenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem transakcji z dnia 28 czerwca 2005 r. była okoliczność, że przedmiotowa umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Jak wskazał bowiem Dyrektor IS w K. w uzasadnieniu decyzji z dnia 27 czerwca 2008 r.: "Nie było wszakże kwestią sporną w niniejszym postępowaniu, że podmioty biorące udział w transakcji są ze sobą powiązane (99 % udziałów P. [...] spółka z o.o. posiadało Przedsiębiorstwo [...] P. spółka z o.o. /.../) i nie można było wykluczyć możliwości wystąpienia przypadku, że cena z umowy jest ceną rynkową w kontekście wzajemnych relacji między kontrahentami. W postępowaniu nie stwierdzono jednak aby takie ukształtowanie ceny nieruchomości przez strony miało swoje źródło we wzajemnych relacjach, tj. w powiązaniach między podmiotami krajowymi)". Skoro organ podatkowy ustalił zatem w sposób niebudzący wątpliwości, że strony transakcji są podmiotami powiązanymi, to jego kolejnym krokiem powinno być przeanalizowanie wpływu tych powiązań na poziom zastosowanej ceny transakcji z dnia 28 czerwca 2005 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy dochodzi do bezspornego wykazania istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ocenić sytuację w kontekście postanowień tego artykułu i zbadać jaki wpływ na cenę kupowanej (sprzedawanej) nieruchomości miały bądź mogły mieć istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji. Takiego badania i analizy nie przeprowadzono (w aktach brak jest jakiegokolwiek dokumentu świadczącego, że taka analiza została przeprowadzona). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia również brak w tej kwestii stanowiska organu pierwszej instancji oprócz lakonicznego stwierdzenia, że: "Powoływanie się przez Stronę w piśmie z dnia 24.01.2008 r. na konieczność zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 11 cyt. ustawy nie znajduje żadnego zastosowania". Z kolei, w ocenie WSA w Krakowie, z w.w. cytowanego fragmentu uzasadnienia decyzji Dyrektora IS w K. wynika, że organ ten dostrzegł problem, próbując, jakkolwiek nieskutecznie, uzupełnić w tym zakresie braki rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej. Wyprowadzona konkluzja nie może jednakże być zaakceptowana, albowiem nie znajduje oparcia w dokonanych ustaleniach faktycznych oraz zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie. Aby bowiem odpowiedzialne twierdzić, że "...w postępowaniu nie stwierdzono jednak aby takie ukształtowanie ceny nieruchomości przez strony miało swoje źródło we wzajemnych relacjach, tj. powiązaniach między podmiotami krajowymi" należało wcześniej przeprowadzić odpowiednią analizę, która w formie stosownej dokumentacji powinna się znaleźć w aktach sprawy, a jej wyniki i konkluzje powinny znaleźć się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy obu instancji podnosiły, iż z punktu widzenia dokonywanych rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych istotne było określenie wartości przedmiotu transakcji wg jej wartości rynkowej. Nie odmawiając zasadności takiemu poglądowi WSA w Krakowie stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe dążąc do tego celu, pominęły całe instrumentarium zawarte w art. 11 u.p.d.o.p., przechodząc na niewątpliwie mniej skomplikowaną i mniej pracochłonną procedurę przewidzianą w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., do której odsyła art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. Ciężar wykazania powiązań i ich wpływu na przyjętą cenę spoczywa na organach podatkowych, ale równocześnie także na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, dlaczego w danym, konkretnym przypadku odstąpiono od mechanizmu ustalenia wartości rynkowej określonego w art. 11 u.p.d.o.p. na rzecz procedury "dochodzenia" do wartości rynkowej przewidzianej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji Sąd pierwszej instancji nie znalazł odpowiedzi na powyższe pytanie. 4.5. Z wyżej omówionych powodów decyzjom organów obu instancji Sąd pierwszej instancji postawił zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ wynik sprawy i mogło w konsekwencji doprowadzić do naruszenia prawa materialnego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji (poprzez zastosowanie niewłaściwej podstawy materialnoprawnej). Na organach podatkowych spoczywa bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyniki tych działań powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym podjętych rozstrzygnięć w sprawie. 4.6. Reasumując swoje rozważania i formułując wskazania, co do dalszego postępowania dla organów podatkowych, WSA w Krakowie stwierdził, że organ pierwszej instancji - przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - powinien dokonać wszechstronnej analizy i oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania bądź jednoznacznego wykluczenia zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. w sytuacji stwierdzonego i niespornego istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji. Dopiero po przeprowadzeniu takiej analizy i stosownie do jej wyników zastosować odpowiednią procedurę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji z dnia 28 czerwca 2005 r. Przy czym niezależnie od przyjętej procedury prowadzącej do ustalenia ceny transakcji na poziomie rynkowym, odrzucenie wartości nieruchomości ustalonej w umowie z dnia 28 czerwca 2005 r. powinno być poprzedzone dokonaniem oceny wartości przedmiotu badanej transakcji poprzez porównanie do cen rynkowych stosowanych w transakcjach o podobnym przedmiocie z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących zawarciu umowy. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Krakowie, Dyrektor IS w K. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) sformułował następujące zarzuty kasacyjne: (I) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji przez WSA w Krakowie pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił. WSA w Krakowie powinien więc był zaakceptować ustalenia poczynione przez organy podatkowe, zatem rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji powinno być inne. (2) Art. 12 ust. 5 i 5a, art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli decyzji naruszył w.w. przepisy w związku z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Gdyby bowiem dokonał oceny zaskarżanej decyzji pod kątem wzorca zawartego w art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., to stwierdziłby brak naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa materialnego i postępowania zarówno na etapie prowadzonego postępowania oraz w postępowaniu administracyjnym przy wydawaniu decyzji. Wobec braku przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/, c/, pkt 2 i 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji oddaliłby skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. (3) Art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału. Sąd pierwszej instancji naruszył w.w. przepis poprzez nierozpoznanie zarzutu Spółki naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 193 § 3 w związku z art. 193 § 2 O.p. (a) naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegało na odmowie przyjęcia przez organy podatkowe w toku przeprowadzonego przez organ skarbowy postępowania kontrolnego za podstawę rozstrzygnięcia operatu szacunkowego z dnia 5 lipca 2007 r. oraz kalkulacji wartości rynkowej przedmiotu kwestionowanej transakcji; (b) naruszenie art. 193 § 4 w związku z art.193 § 2 O.p. poprzez nieprzyjęcie za dowód w sprawie zapisów w księgach kontrolowanej Spółki; (c) naruszenie art. 191 O.p., poprzez nie podejmowanie samodzielnego rozstrzygnięcia, lecz odwoływanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób bezpośredni lub pośredni do treści uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1191/08. (4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na ustaleniu wadliwości postępowania przeprowadzonego przez organy obu instancji. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, WSA w Krakowie nieprawidłowo stwierdził w uzasadnieniu naruszenie przez organ drugiej instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. i błędnie przedstawił stan faktyczny. Analiza całej sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia jest możliwa po konfrontacji z aktami administracyjnymi albowiem przedstawienie stanu sprawy jest niepełne. Sąd pierwszej instancji nie dokonał interpretacji art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz ich subsumpcji do stanu faktycznego będącego przedmiotem orzekania postępowania podatkowego, czym naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Prawidłowa ocena przeprowadzonego przez organy postępowania wskazuje na brak naruszeń przez organy podatkowe w.w. przepisów O.p. Sąd pierwszej instancji zamieścił w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania nieprzystające do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. W uzasadnieniu tym powinien znaleźć się wywód jurydyczny wskazujący, jakie konkretnie obowiązki wynikające z powołanych przepisów prawa zostały przez organ naruszone. Błędne jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji uchylenia się od merytorycznego rozpatrzenia zarzutów naruszenia przez organy art. 180 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 193 § 3 w związku z art. 193 § 2 i art. 191 O.p., z uwagi na brak przepisów p.p.s.a., które zezwalałyby na nierozpoznanie zarzutów skargi w razie stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Przepisy art. 133, art. 134, art. 135 p.p.s.a. oraz art. 1 i art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) nakazują przeprowadzić kontrolę zaskarżonych aktów wszechstronną po rozważeniu wszystkich aspektów sprawy. Sąd pierwszej instancji, w ocenie Dyrektora IS, nie dokonał w uzasadnieniu wyroku analizy w.w. przepisów O.p., czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nie tylko nakazuje powołanie prawidłowej podstawy prawnej, ale również wykładni tych przepisów oraz subsumpcji stanu faktycznego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia należało powołać i zastosować art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepisy te określają bowiem zasady ustalenia przychodu z częściowo nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw majątkowych. Przedmiotem sprawy, jako element sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego, była właśnie prawidłowość określania przychodu z częściowo nieodpłatnego otrzymania nieruchomości. W stanie faktycznym, gdy organy zakwestionowały wartość zbytej nieruchomości, podstawą ustalenia dochodu jest właśnie opinia biegłego. Zasady określenia przychodu uzyskanego z częściowo nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw regulują w.w. przepisy u.p.d.o.p. Przepis art. 14 u.p.d.o.p. jest niewątpliwie przepisem szczególnym w stosunku do art. 11 u.p.d.o.p. Przemawia za tym chociażby brak wyłączenia w treści art. 14 ust. 1 podmiotów objętych art. 11 u.p.d.o.p. Gdyby taką treść miał wspomniany przepis lub w art. 11 u.p.d.o.p. znalazłoby się postanowienie wyłączające stosowanie art. 14 u.p.d.o.p. w stosunku do podmiotów objętych dyspozycją art. 11, to wtedy stanowisko organów podatkowych byłoby błędne. Wobec jednak braku takich postanowień prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że art. 14 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w stosunku do podmiotów powiązanych, czyli objętych hipotezą art. 11 u.p.d.o.p. Także względy prawidłowej legislacji przemawiają za uznaniem stanowiska organów podatkowych za prawidłowe. Najpierw zamieszcza się przepisy o charakterze ogólnym, a następnie przechodzi się do przepisów coraz bardziej szczegółowych. Zdaniem Dyrektora IS, do stanu faktycznego sprawy miał zastosowanie właśnie przepis art. 14 u.p.d.o.p.. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, jest to przepis o charakterze proceduralnym (s. 14 uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie). Tymczasem na s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazuje hipotetycznie, że mogło dojść do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie podstawy materialnoprawnej, jako zaś podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji WSA w Krakowie wskazuje na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Stąd Dyrektor IS wywodzi, że w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji zachodzi sprzeczność nielogiczna, skoro najpierw WSA w Krakowie pisze o wyborze przepisów postępowania mających doprowadzić do ustalenia przez organy dochodu podatnika, następnie stwierdza, że wybrana metoda mogła doprowadzić do naruszenia przepisów prawa materialnego (zresztą bez wymienienia, o jaki przepis Sądowi pierwszej instancji chodzi z powołaniem się na konkretną jednostkę redakcyjną z powołaniem numeru, ustępu, paragrafu czy punktu), zaś następnie jako podstawę uchylenia przepisów wskazuje naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania. Nie do zaakceptowania jest również sytuacja, gdy przedstawione są inne podstawy uchylenia decyzji, sprzeczne z powołanymi przepisami p.p.s.a. WSA w Krakowie nie wykazał w uzasadnieniu wpływu naruszonych przepisów postępowania na treść rozstrzygnięcia podejmowanego przez organy podatkowe, a tylko wtedy może uchylić decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., to wyjaśnienie musi znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. WSA w Krakowie nie sporządził samodzielnego uzasadnienia do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. Ograniczył się do przepisania i przekopiowania tekstu uzasadnienia z wyroku tegoż Sądu z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1191/08. Przy czym wbrew treści uzasadnienia, strony od 14 do 18 nie są poglądami Sądu pierwszej instancji rozpoznającego sprawę pod sygn. akt I SA/Kr 1122/08, lecz są przepisaniem stron uzasadnienia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1191/08 (s. 20 – 26) ze zmianą tylko i wyłącznie charakteru i wielkości czcionki. (II) naruszenie prawa materialnego, materialnego poprzez ich niezastosowanie, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czyli błąd w subsumpcji. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przepis ten miał zastosowanie do sprawy. Przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji była bowiem kontrola prawidłowości decyzji określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotu kupującego nieruchomość poniżej wartości rynkowej, czyli uzyskującego świadczenie częściowo nieodpłatnie. Powołując się na powyższe zarzuty oraz ich uzasadnienie, Dyrektor IS wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie, (2) dopuszczenie dowodu z treści uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt. I SA/Kr 1191/08, na okoliczność jego powielenia w rozpatrywanej sprawie, (3) a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) stwierdziła, że podniesione przez Dyrektora IS w skardze kasacyjnej zarzuty są pozbawione podstaw i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Bezzasadnie Dyrektor IS w K. ponosi w skardze kasacyjnej, że WSA w Krakowie przyjął w rozpoznawanej sprawie błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. zastosował art. 11 u.p.d.o.p., a nie wyłącznie art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. 14 ust. 3 tejże ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził subsumcję w sprawie, poprzedzoną rzetelną oceną stanu faktycznego i analizą stanu prawnego, co ma swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 6.2. Problem prawny, zaistniały w przebiegu kontrolowanego przez WSA w Krakowie postępowania podatkowego oraz podniesiony przez Dyrektora IS w skardze kasacyjnej, dotyczy wskazania prawidłowej w świetle wymogów prawa metody oszacowania wartości rynkowej nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...].w K., którą nabyła wraz z rozpoczętą inwestycją w czerwcu 2005 r. P. Spółka [...]spółka z o.o. (której następcą prawnym jest Spółka, będąca stroną prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego). Organy podatkowe posłużyły się metodą określoną w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., co zostało zakwestionowane przez WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku. W ocenie Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy, ustalonym przez organy podatkowe, wystąpiły braki, które uniemożliwiły ocenę, czy w sprawie nie było zasadnym zastosowanie metody oszacowania, wskazanej w art. 11 u.p.d.o.p. Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. WSA w Krakowie uchyliło zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, celem ponownego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie oraz argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że kluczowe w rozpoznawanej sprawie jest wskazanie, czy w określonym stanie faktycznym potencjalnie mógł mieć zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., co wymaga określenia relacji, jaka zachodzi pomiędzy owym przepisem, a art. 14 u.p.d.o.p., na którym organ podatkowy oparł swoją decyzję. W rozważaniach tych należy także uwzględnić art. 12 u.p.d.o.p., na który powołują się organy podatkowe w decyzjach uchylonych zaskarżonym wyrokiem WSA w Krakowie (w.w. przepis jest wskazany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia), jaki i powołuje się organ drugiej instancji formułując zarzuty skargi kasacyjnej. 6.2.1. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Jak słusznie wywodzi Sąd pierwszej instancji, analizując w.w. przepis u.p.d.o.p., w częściowej nieodpłatności świadczenia chodzi o stan, w którym świadczenie jednej ze stron nie spotyka się w pełni z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony. Zasady ustalania wartości rzeczy lub praw otrzymanych częściowo odpłatnie reguluje art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. nakazujący do określania wartości tych rzeczy lub praw stosować zasady określone w ust. 5, które odnoszą się do cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju lub gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. odsyła ponadto do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu wartości rzeczy lub praw (s. 11 uzasadnienia WSA w Krakowie). Aprobując powyższe uwagi Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wychodząc od art. 12 u.p.d.o.p., co uczyniły organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, należy w kwestii określenia poprawnej metody oszacowania wartości rzeczy, stanowiącej przychód (w rozpoznawanej sprawie – w.w. nieruchomości), uwzględnić treść art. 14 ust. 3 w.w. ustawy, bowiem art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. jest przepisem odsyłającym wprost do niego. 6.2.2. Stosownie do art. 14 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (ust. 3). Rekontrując w drodze wykładni prawa normę prawa podatkowego zawartą w w.w. przepisie, poprzez derywację jej elementów z treści przepisu, należy stwierdzić, że w jej zakresie przedmiotowym zawierają się czynności prawne, polegające na zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, natomiast w zakresie podmiotowym zawierają się podatnicy objęci zakresem u.p.d.o.p., którzy dokonują w.w. czynności prawne. 6.2.3. Analizując następnie treść art. 11 u.p.d.o.p., na który powołuje się w swojej argumentacji Sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, że na jego mocy, jeżeli w wyniku powiązań, o których mowa w ust. 4 i 5 tego artykułu zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody określa się w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w ust. 2 analizowanego przepisu, tj.: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, (2) ceny odprzedaży, (3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod stosuje się metody zysku transakcyjnego, co wynika z treści ust. 3 w.w. artykułu. Zgodnie z art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., "powiązanie" podmiotów krajowych występuje w sytuacji, gdy: (1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, bądź (2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, (3) pomiędzy podmiotami krajowymi występują powiązania o charakterze rodzinnym albo majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy lub takie powiązania występują pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub konkretne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Rekonstruując normę prawną zawartą w art. 11 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że w jej zakresie przedmiotowym zawierają się czynności prawne i zdarzenia prawnie istotne, które związane są z przychodem i kosztami jego uzyskania przez podmioty objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustalenie tych dwóch kategorii jest bowiem niezbędne do określenia dochodów tychże podmiotów, o których to dochodach literalnie mowa w omawianym przepisie. Zakres podmiotowy natomiast stanowią podatnicy, objęci zakresem u.p.d.o.p., którzy posiadają dodatkową cechę, którą jest "powiązanie" z innym podmiotem, który jest stroną czynności prawnej generującej przychód, co po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania prowadzi do wygenerowania dochodu. 6.2.4. Przechodząc do ustalenia relacji, która zachodzi pomiędzy w.w. przepisami u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że zakres podmiotowy i przedmiotowy norm prawnych w nich zawartych są częściowo nachodzące na siebie. Można przy tym rozpoznać następującą zależność: norma z art. 14 u.p.d.o.p. z uwagi na jej zakres przedmiotowy i podmiotowy będzie miała zastosowanie w przypadku sprzedaży przez podatników objętych zakresem podmiotowym u.p.d.o.p. rzeczy (np. nieruchomości lub udziału w nieruchomości) i praw majątkowych, ale także norma z art. 11 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją transakcje, których przedmiotem są rzeczy (w tym nieruchomości) i prawa majątkowe; jednocześnie norma z art. 14 u.p.d.o.p. dotyczy podatników podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy norma z art. 11 u.p.d.o.p. dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego z w.w. grupy, tj. podatników podatków od osób prawnych, którym można przypisać cechę "powiązania", o której mowa w ust. 1 art. 11 u.p.d.o.p. (por. G. Dźwigała, w: G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 254). Wskazana przez Naczelny Sąd Administracyjny relacja pomiędzy w.w. przepisami jest charakterystyczna dla opisanej w nauce prawa konstrukcji przepisów ogólnych i przepisów szczególnych, będących odpowiednio nośnikami językowymi norm ogólnych i norm szczególnych. Ustalenie relacji normy szczególnej do normy ogólnej polega bowiem na wskazaniu dodatkowego elementu w hipotezie normy, badanej pod kątem jej "szczególności", względem hipotezy normy wstępnie rozpoznanej jako "ogólna" (por. np. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2009, s. 89 i n.). Jest to konstrukcja utrwalona w kulturze prawnej, która znajduje swoją konkretyzację w rozpoznawanej sprawie. Skoro bowiem norma z art. 11 u.p.d.o.p. określa dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą tejże normy względem hipotezy normy z art. 14 u.p.d.o.p., to relacja pomiędzy tymi normami prawnymi jest relacją "szczególności" do "ogólności", czyli relacją wyjątku. Reasumując zatem powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 11 u.p.d.o.p. jest lex specialis względem art. 14 tejże ustawy. Rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Za powyższą konkluzją przemawiają względy, na które powołuje się WSA w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. to, że art. 11 u.p.d.o.p. został zamieszczony w rozdziale I zatytułowanym "Podmiot i przedmiot opodatkowania". Następuje on po art. 10 określającym pojęcie dochodu i zgodnie z logiczną konstrukcją ustawy stanowi jego uzupełnienie poprzez wskazanie sposobu ustalenia dochodu ukrytego przez podatnika i środków dowodowych umożliwiających jego ujawnienie. Ustalenia faktyczne dokonane w trybie art. 11 w.w. ustawy zawsze prowadzą do ustalenia podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca tak ustalonej podstawy opodatkowania nigdzie nie różnicuje w stosunku do dochodu ustalonego za pomocą innych środków dowodowych. Możliwość określenia wysokości ceny transakcyjnej między podatnikami przez organy podatkowe na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wymaga ustalenia i wykazania istnienia powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy między osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatników oraz wykazanie, że ten związek miał wpływ na ustalenie ceny. Usytuowanie art. 11 u.p.d.o.p., jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie "od początku", tj. w pierwszej kolejności innej procedury - w rozpoznanej sprawie z art. 12 ust. 5 i 5a u.p.d.o.p. oraz stosowanej odpowiednio procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. Nie do przyjęcia jest pogląd, wyrażony w skardze kasacyjnej, że norma prawna zawarta w art. 11, poprzedzająca redakcyjnie normę zawartą w art. 14 u.p.d.o.p. nie może względem niej być normą szczególną, co przekładałoby się na konstatację, że art. 11 jest lex specialis względem art. 14 u.p.d.o.p. O wystąpieniu takiej relacji pomiędzy przepisami prawa nie rozstrzyga bowiem ich redakcyjna pozycja w akcie normatywnym, ale zależność pomiędzy elementami hipotez norm w nich zawartych przez ustawodawcę, którą to zależność wskazano powyżej. Ponadto, przedstawiony pogląd znajduje swoje wzmocnienie w wykładni celowościowej art. 11 u.p.d.o.p. Jest to bowiem przepis szczególny dotyczący szczególnej grupy podmiotów, tj. powiązanych osobowo lub kapitałowo (G. Dźwigała, tamże). Celem szczególnej regulacji prawnej z w.w. przepisu jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przy czym podatnicy wykorzystują wzajemne powiązania (por. R. Pęk [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2010, s. 249 i n.), co jest elektem różnicującym względem ratio legis art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., którym jest zabezpieczenie interesów podatkowych państwa w sytuacji rozbieżności pomiędzy ceną danej rzeczy lub prawa majątkowego a jej wartością rynkową, która to rozbieżność powoduje zmniejszenie przychodu wchodzącego w wyliczenie dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania. 6.3. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, a także powołanym wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1191/08. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na relację łączącą art. 14 z art. 11 u.p.d.o.p. Wprawdzie nie określił jej wprost jako lex specilis i lex genalis, co czyni w niniejszym uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny, ale prawidłowo wyprowadził wnioski na gruncie stanu faktycznego sprawy, oceniając, że skoro organ podatkowy ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że strony transakcji są podmiotami powiązanymi, to jego kolejnym krokiem powinno być przeanalizowanie wpływu tych powiązań na poziom zastosowanej ceny transakcji z dnia 28 czerwca 2005 r. W sytuacji, gdy dochodzi do bezspornego wykazania istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien bowiem ocenić sytuację w kontekście postanowień tegoż artykułu i zbadać jaki wpływ na cenę kupowanej (sprzedawanej) nieruchomości miały bądź mogły mieć istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji. Tego elementu zabrakło w rozważaniach organów podatkowych nad stanem faktycznym sprawy, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, stwierdzając pominięcie przez organy podatkowe treści art. 11 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to uchybienie tym cięższe, że jest powiązane z ryzykiem złamania reguły lex specialis derogat legi generali, która jest niekwestionowanym kanonem stosowania prawa, będącym dorobkiem kultury prawnej. Aprobując zatem ocenę Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bezzasadność zarzutu naruszenia przez WSA w Krakowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 193 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. 6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że w zakresie, w którym dotyczy on w.w. przepisów u.p.d.o.p. jest on bezzasadny z powodów wskazanych w pkt 6.2. i 6.3. niniejszego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje bowiem ocenę WSA w Krakowie, że brak uwzględnienia przez organy podatkowe normy prawnej zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. doprowadziło do wadliwej oceny stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w jakim stopniu przyjmuje ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez organy podatkowe, a w jakim ocenia je za niepełne. Tym samym, WSA w Krakowie wypełnił obowiązek przedstawienia stanu sprawy oraz oceny ustaleń stanu faktycznego w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia na mocy art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012). 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadnie Dyrektor IS zarzuca Sądowi pierwszej instancji "niesamodzielne" uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że uzasadniając swoje rozstrzygnięcie będzie korzystał z argumentacji zawartej w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1191/08 (por. s. 8 uzasadnienia WSA w Krakowie). Odwołując się do w.w. wyroku, Sąd pierwszej instancji w kolejnych fragmentach argumentacji, wskazuje na zasadność przywołania wyrażonych tam poglądów, poprzez wskazanie ich adekwatności do stanu faktycznego i stanu prawnego rozpoznawanej sprawy. Tym samym krytyczne rozważania Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przeczą zarzutom skargi kasacyjnej. 6.6. Powyżej analizowane art. 11, art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p. mają charakter mieszany, tzn. proceduralno-materialny. Należy mieć na względzie, że o tym, jaki charakter ma określony przepis, decyduje wyłącznie jego treść normatywna, a nie miejsce publikacji (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 402/09, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zatem powyższe rozważania odnoszą się także do zarzutu naruszenia przez WSA w Krakowie prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował bowiem, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 12 u.p.d.o.p., ale dostrzegł zasadnie pominięcie przez organy podatkowe treści art. 11 u.p.d.o.p., co w konsekwencji spowodowało niepełną ocenę stanu faktycznego sprawy. W pełni jednoznaczny sposób wskazują na to wskazania Sąd pierwszej instancji, co do dalszego postępowania organów podatkowych. 6.7. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny, stosując się do wskazań Sądu pierwszej instancji i rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących relacji art. 11 i art. 14 u.p.d.o.p., dokonać wszechstronnej analizy i oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania bądź jednoznacznego wykluczenia zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. w sytuacji stwierdzonego i niespornego istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji. Dopiero po przeprowadzeniu takiej analizy i stosownie do jej wyników zastosować odpowiednią procedurę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji z dnia 28 czerwca 2005 r. Przy czym niezależnie od przyjętej procedury prowadzącej do ustalenia ceny transakcji na poziomie rynkowym, odrzucenie wartości nieruchomości ustalonej w umowie z dnia 28 czerwca 2005 r. powinno być poprzedzone dokonaniem oceny wartości przedmiotu badanej transakcji poprzez porównanie do cen rynkowych stosowanych w transakcjach o podobnym przedmiocie z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących zawarciu umowy. 6.8. Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżony wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu, działając w oparciu o podstawę z art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.