I SA/Gl 292/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o Samorządowych Kolegiach Odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej Samorządowych Kolegiów Odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołań: J. J. , G. K. (K.) oraz G. Z. od decyzji Prezydenta Miasta B. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] roku utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji przybliżono na wstępie istotę zaskarżonego rozstrzygnięcia i w tych ramach stwierdzono, że Prezydent Miasta B. decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. J., G. K. oraz G. Z. - członków zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do listopada 2002 roku. W odwołaniach od tej decyzji podatnicy zarzucili organowi I instancji, że "pominął istotne ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego", że Spółka A nadal istnieje i prowadzi działalność oraz posiada majątek w postaci nieruchomości, z której można egzekwować zaległość. Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przedstawiło następujący wywód prawny. Podstawę prawną odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę stanowią przepisy Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w szczególności - w rozpatrywanej sprawie - art. 116. W przypadku spółek kapitałowych, a taką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiedzialność za ich zaległości podatkowe może być rozszerzona na trzy grupy podmiotów: - członków zarządu, - pełnomocników spółek lub wspólników spółek w organizacji, - byłych członków zarządu. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych "do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 209/04). Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu to: nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki, która wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Uściśleniem tej zasady jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast przesłanki negatywne orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich to: wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) oraz wskazanie przez te podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wymaga to jednak wskazania takiego mienia spółki, z którego możliwie jest zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, a egzekucja faktycznie jest możliwa" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2006 r. III SA/Wa 3277/05). Nawiązując do ustaleń organu I instancji wskazano, że wymienione osoby były członkami zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości, czego podatnicy nie kwestionują. Natomiast z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, że prowadzone przez niego postępowanie egzekucyjne, także z nieruchomości będącej własnością Spółki jest nieskuteczne. Tym bardziej, że nieruchomość położona przy ul. [...] obciążona jest hipotekami na rzecz Skarbu Państwa, ZUS-u i Gminy B. na prawie [...] zł, o czym byli członkowie zarządu zostali przez Naczelnika zawiadomieni pismem z dnia 11 grudnia 2006 r. Zatem Prezydent Miasta B. miał podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. i wykazał okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Następnie zauważono, że ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Podkreślono też, że odpowiedzialność podmiotów wskazanych w art. 116 Ordynacji ma charakter osobisty i dotyczy całego ich majątku. Współodpowiedzialni członkowie zarządu byli na równi ze Spółką zawiadomieni o toczącym się postępowaniu i w nim uczestniczyli. Podnoszone przez nich okoliczności, że po ich ustąpieniu z funkcji Spółka działała nadał i liczyli na to, że nowe władze Spółki "uregulują opłaty jak deklarowali" nie mają żadnego znaczenia. Zdaniem organu odwoławczego nie zachodzi również przesłanka wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu w związku ze wskazaniem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ponieważ obciążenia hipoteczne wskazanej nieruchomości znacznie już przekraczają jej wartość (nawet, gdyby została ona ustalona w innej wysokości). Biorąc zatem pod uwagę wskazane okoliczności, stan faktyczny oraz prawny stwierdzono, że zachodzą przesłanki pozytywne do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej J. J., G. K. oraz G. Z. - członków zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do listopada 2002 roku, kiedy pełnili funkcje Prezesa i Wiceprezesów Zarządu. Tak więc decyzja wydana przez Prezydenta Miasta B. jest prawidłowa i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. J. powtórzył istotę zarzutów podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego, akcentując głównie to, że dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarcza sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego ,ale powinno to zostać stwierdzone w sposób formalny poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego. W aktach sprawy zaś brak dokumentu potwierdzającego umorzenie postępowania egzekucyjnego. Tymczasem z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, że organ egzekucyjny przystąpił do opisu i oszacowania nieruchomości spółki A. Tym samym przedwczesne jest powoływanie się przez organ odwoławczy na wartość nieruchomości, skoro do tej pory nie została ona ustalona. Dodał też skarżący, że przeciwko niemu toczyło się postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki A z tytułu podatku od towarów i usług, lecz organ podatkowy postępowanie to umorzył decyzją z dnia [...] r. wobec ustalenia, że nie może być w tym przypadku mowy o bezskuteczności egzekucji . Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. |Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Treść uzasadnienia skargi wskazuje na to, że istotą sporu| |między stronami postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie jest zaistnienie jednej z pozytywnych ustawowych przesłanek orzeczenia o | |odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości spółki z o.o. A w B. a mianowicie bezskuteczność egzekucji| |wobec tej Spółki. Skarżący swe twierdzenie o wadliwości ustaleń organu w tym przedmiocie opiera na fakcie braku formalnego stwierdzenia | |bezskuteczności w postaci postanowienia organu egzekucyjnego w tym przedmiocie. Tego poglądu Sąd nie podziela gdyż zgodnie z uchwałą | |Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności | |egzekucji o której mowa w art.116 §1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego a nadto, że | |stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tym niemniej, nawet w świetle | |takiego stanowiska, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, zaskarżona decyzja nie może się ostać jako wydana z naruszeniem | |powołanego art.116 §1 Ordynacji podatkowej. Celowe jest w tym miejscu przywołanie zasadniczych tez argumentacji prawnej zawartej we | |wspomnianej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż, Sąd ten zauważył, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co | |do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po | |przeprowadzeniu egzekucji. Nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (a| |co jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności członków zarządu na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej). Wyjątkowo byłoby| |to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych | |wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. | |Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika| |to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego | |(dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia. Tym samym jednak | |wyjątek ten tylko potwierdza przyjętą regułę. Aktualnie w odniesieniu do sądowego postępowania egzekucyjnego ustalenie tej okoliczności | |przez organ podatkowy może nastąpić z wykorzystaniem instytucji prawa wierzyciela do informacji o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym i | |aktualnym stanie sprawy (art. 761 k.p.c.). Wprawdzie przepisu o takiej treści nie ma w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w | |administracji, to jednak jak się wydaje wierzyciel nieegzekwujący należności mógłby ubiegać się o taką informację na podstawie zasad | |ogólnych. | |W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane z zasady ze skutecznością zastosowanych środków | |egzekucyjnych (arg. z art. 71 §1 u.p.e.a.). W obu tych jednak stadiach wierzyciel ma obowiązek badać (przed wystawieniem tytułu | |wykonawczego) czy i jaka jest wysokość należności podlegającej egzekucji (art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a., §6 ust. 9 i §9 pkt 1 i 2 | |rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w| |administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm., zwane dalej: rozporządzeniem wykonawczym), a także w miarę potrzeby dokonać aktualizacji | |tytułu wykonawczego (§9 ust. 1b i ust. 1c rozporządzenia wykonawczego). Zmiany te rejestrowane są w części J i w poz. 79 -164 tytułu | |wykonawczego, a kwoty pobrane na podstawie tytułu wykonawczego w części Ł i w poz. 228-427 tytułu wykonawczego jednopozycyjnego. Podobne | |zmiany i kwoty pobrane rejestruje się także w tytule wykonawczym czteropozycyjnym. Dane te niewątpliwie wraz z danymi dotyczącymi | |zastosowanych skutecznie bądź bezskutecznie środków (sposobów) egzekucyjnych pozwolą na stwierdzenie czy egzekucja została wszczęta do | |całego majątki spółki i czy była skuteczna i w jakiej części. W tym drugim stadium postępowania egzekucyjnego takim środkiem dowodowym | |mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia | |ruchomości czy praw majątkowych albo stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne | |od egzekucji. | |Jeżeli chodzi o trzecie stadium postępowania egzekucyjnego w administracji to niewątpliwie w przypadku wyegzekwowania w całości należności| |publicznoprawnej tak w egzekucji administracyjnej jak i sądowej, to nie ma istotnie podstawy prawnej do wydawania przez organ egzekucyjny | |stosownego postanowienia (poza sytuacją uregulowaną w art. 59 §2 u.p.e.a./ art. 824 §1 pkt 3 k.p.c.), ale w postępowaniu upadłościowym po | |ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku sąd ma obowiązek wydać postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego (art. | |368 ust. 1 i 2 u.Pr.u.n.). Nie oznacza to jednak by nie można było wyraźnie wskazać na dowód, który będzie takim sformalizowanym | |dokumentem. W egzekucji administracyjnej sądowej będą to tytuły wykonawcze zawierające adnotację o skuteczności egzekucji dotyczące kwot | |pobranych na podstawie tytułu wykonawczego (cz. Ł i poz. 228- 427 administracyjnego tytułu wykonawczego) i wzmianka komornika w tytule | |wykonawczym o zaspokojeniu roszczenia wierzyciela w całości lub w oznaczonej części (§ 53 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9| |marca 1968 r. w sprawie czynności komorników (Dz. U. nr 10, poz. 52 ze. zm.). Zauważono, że podobny pogląd został wyrażony przez Z. | |Świebodę w pracy "Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej kodeksu postępowania cywilnego". Warszawa 1994, | |s. 211. Autor podkreśla jeszcze trafnie, że "nie będzie bezskuteczności egzekucji, jeżeli postępowanie nie zostało przeprowadzone | |prawidłowo albo na żądanie wierzyciela nie zajęto wszystkich ruchomości, lecz tylko przez niego wskazane". Organ egzekucyjny jest | |wprawdzie związany wskazanymi środkami (sposobami) egzekucyjnymi, to jednak nie oznacza to zakazu stosowania innych zwłaszcza w sytuacji, | |gdy dotychczasowe były bezskuteczne. | |Dalej NSA poczynił rozważania w kwestii, czy aktem procesowym stwierdzającym zakończenie egzekucji administracyjnej może być postanowienie| |o ustaleniu kosztów egzekucyjnych (art. 64 c § 7 u.p.e.a., art. 770 k.p.c.). W sądowym postępowaniu egzekucyjnym postanowienie takie jest | |obligatoryjne, gdyż art. 770 k.p.c. stanowi, że komornik ustala postanowieniem koszty egzekucji, ale w egzekucji administracyjnej co do | |zasady wydanie tego postanowienia zależy od żądania zobowiązanego, chyba, że obciążają one wierzyciela. Zatem nie w każdym przypadku | |wydanie takiego postanowienia będzie mogło być uznane za formalny akt procesowy kończący postępowanie egzekucyjne i świadczący o | |skuteczności egzekucji. | |W końcu NSA podkreślił, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad | |ogólnych (art. 120 i nast. ord. pod.). Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich | |działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ord. pod.) a także do | |wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.) także w odniesieniu do ustalenia przesłanki | |bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 | |ord. pod.). | |Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić wypada, że w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji | |postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce z o. o. A w B. znajdowało się na etapie opisu i oszacowania nieruchomości położonej w B. przy | |ul. [...] o czym organ egzekucyjny działając w trybie art.110 o §1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiadomił | |obwieszczeniem z dnia 10 stycznia 2008 r. podając równocześnie do wiadomości, że protokół z opisu i oszacowania wartości rzeczonej | |nieruchomości zostanie sporządzony w dniu 31 stycznia 2008 r. Musi być zatem oczywiste, że w dniu [...] r. (data decyzji organu I | |Instancji) nie mogło być mowy o prawidłowym ustaleniu, że egzekucja prowadzona wobec Spółki Prezesem Zarządu której był skarżący okazała | |się bezskuteczna. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji a także akt sprawy nie wynika zaś jaki był dalszy tok egzekucji. W dacie orzekania | |przez organ odwoławczy ([...].) znane już być powinny wyniki opisu i oszacowania nieruchomości .Tymczasem organ odwoławczy w żaden sposób | |nie nawiązuje do dalszego przebiegu postępowania egzekucyjnego powołuje się natomiast na bliżej nieokreślone "informacje" Naczelnika | |Urzędu Skarbowego w B. (organ egzekucyjny) z których ma wynikać nieskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Nie można jednakże| |wykluczyć, że owa ocena skuteczności egzekucji została oparta na zaszłościach sprzed daty czynności egzekucyjnej której dotyczy opisane | |obwieszczenie. | |Reasumując, przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji ustalenie zaistnienia ustawowej przesłanki art.116 §1 Ordynacji podatkowej | |(bezskuteczność egzekucji) jest w świetle tego co wcześniej wywiedziono a także na gruncie zebranego materiału dowodowego co najmniej | |przedwczesne. Czyni to koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z mającym wpływ na wynik sprawy uchybieniem przepisów | |Ordynacji podatkowej regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego (w szczególności art.122, art. 187 §1 ) .Przy ponownym | |rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien dokonać prawidłowych ustaleń w rozważanym tu zakresie przy uwzględnieniu wyników prowadzonego | |postępowania egzekucyjnego. | |Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed | |sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr.153 poz.1270 ze zm.) oraz art.152 i art. 200 tej ustawy orzeczono jak w sentencji. | | | |