I SA/Bd 1/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 rok oraz odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. W latach 1999-2004 R. K. – ojciec skarżącej prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług ślusarsko-mechanicznych oraz handlu artykułami technicznymi w ramach Zakładu Produkcyjno-Usługowego "K.". Przychód z powyższej działalności podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. XI Wydział Cywilny stwierdził o nabyciu spadku po zmarłym dnia [...] r. w G. – R. K. przez dzieci – K. A. K. i P. M. K., po jednej drugiej części każdy z nich. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy po zmarłym ojcu R. K. za jego zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 i 2004 rok, z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości w tym podatku za lata 1999-2004 oraz za koszty upomnienia z 2001, 2002 oraz 2003 r. Natomiast postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności K. K. jako spadkobiercy po zmarłym ojcu za koszty upomnienia dotyczące lat 1999-2000, powstałe do dnia nabycia spadku, zostało wszczęte z urzędu w dniu [...] r. postanowieniem z dnia [...] W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wnioskiem z dnia [...] r. zwrócił się do Sądu Rejonowego w T.XI Wydział Cywilny o sporządzenie spisu inwentarza po zmarłym R. K. W ocenie organu pierwszej instancji w odniesieniu do nabytego przez stronę spadku po zmarłym ojcu, na mocy art. 1015 § 2 kodeksu cywilnego, nastąpiło proste przyjęcie przedmiotowego spadku wskutek niezłożenia przez spadkobierców oświadczenia o przyjęcie lub odrzuceniu spadku w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. spadkodawcy R. K. zmarłego [...] r. w kwocie [...] zł, określił wysokość zobowiązania w tym podatku za lata 1999-2003 r. w kwocie [...] zł, wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w ww. podatku za lata 1999-2004 naliczonych zgodnie z art. 101 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w łącznej kwocie [...] zł, wysokość kosztów upomnienia za lata 1999-2003 w kwocie [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy za ww. zobowiązania podatkowe po zmarłym ojcu wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczonych do dnia otwarcia spadku – [...] r. i kosztami upomnienia w odniesieniu do lat 1999-2003 w łącznej kwocie [...] zł - na podstawie art. 97, 98, 100 i 101 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 1034 Kodeksu cywilnego. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła w dniu [...] r. odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji lub o jej uchylenie w całości i orzeczenie o odpowiedzialności spadkobiercy do wartości nabytego spadku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa poprzez błędną interpretację, tj. art. 98 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1015 § 2 kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że w odniesieniu do nabytego przez stronę spadku po zmarłym ojcu R. K. nastąpiło proste przyjęcie spadku wskutek niezłożenia przez spadkobierców oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. W ocenie skarżącej wobec bezspornej okoliczności, jaką jest fakt, iż w dniu śmierci spadkodawcy nie posiadała pełnej zdolności do czynności prawnych, na mocy art. 1015 § 2 zd. 2 kodeksu cywilnego przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych spadkodawcy za 2000 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w tym podatku w kwocie [...] zł, jak i z tytułu kosztów upomnienia dotyczących zobowiązania za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności K. K. jako spadkobiercy za ww. zobowiązania podatkowe po zmarłym ojcu R. K. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczonych do dnia otwarcia spadku – [...] r. oraz za koszty upomnienia dotyczące zobowiązania za 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części, tj. ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004r. spadkodawcy R. K. w kwocie [...] zł, określenia wysokości zobowiązania w tym podatku za lata 1999, 2001, 2002, 2003 w łącznej kwocie [...] zł, wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w ww. podatku za wskazane lata w kwocie [....] zł, wysokości kosztów upomnienia za lata 1999 i 2001-2003 w kwocie [...] zł oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K. K. jako spadkobiercy za ww. zobowiązania podatkowe po zmarłym ojcu R. K. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczonych do dnia otwarcia spadku – [...] r. w łącznej kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał na treść art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do odpowiedzialności spadkobierców stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, i przywołał odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego. Zauważył, że spadkodawca – R. K. zmarł w dniu [...] roku. Skarżąca urodziła się [...] roku i nie posiadała pełnej zdolności do czynności prawnych w dniu śmierci spadkodawcy, natomiast nabyła tę zdolność w okresie 6 miesięcy przeznaczonym w myśl art. 1015 § 1 kodeksu cywilnego do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej warunkiem dopuszczalności złożenia oświadczenia jest pełna zdolność do czynności prawnych osoby powołanej do dziedziczenia, posiadana w chwili składania oświadczenia. Stwierdził, że na mocy art. 1015 § 2 kodeksu cywilnego nastąpiło proste przyjęcie spadku po zmarłym R. K., wskutek niezłożenia przez spadkobierców oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym dowiedzieli się o tytule swego powołania. Skarżąca w chwili śmierci spadkodawcy była osobą niepełnoletnią, jednakże przed upływem terminu, o którym mowa w art. 1015 § 1 kodeksu cywilnego, nabyła pełnoletniość. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby przyjąć, że brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest na gruncie art. 1015 § 2 kodeksu cywilnego jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza, należy oceniać zdolność do czynności prawnych spadkobiercy na dzień upływu terminu do złożenia tęgo oświadczenia. W ocenie organu odwoławczego brak oświadczenia złożonego w ustawowym terminie przez skarżącą jako spadkobiercę, która co prawda na dzień otwarcia spadku nie posiadała pełnej zdolności do czynności prawnych, jednakże nabyła tę zdolność w okresie wskazanym przez ustawodawcę do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie właśnie stanowisko zostało przedstawione przez Sąd Najwyższy w przywołanym przez stronę wyroku z dnia 26 lutego 1970 r., II R 388/69. Organ odwoławczy stwierdził, że niezłożenie przez skarżącą oświadczenia w określonym terminie skutkuje tym, że nastąpiło przyjęcie spadku wprost. Za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art.120 i art.121i art.187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych organ wskazał, że w odniesieniu do przedmiotowych zaległości ma zastosowanie art. 99 Ordynacji podatkowej, w myśl którego bieg terminów przedawnienia ulega zawieszeniu. Zawieszenie biegu terminu oznacza, że po ustaniu przesłanki zawieszenia biegnie on dalej. Analizowany przepis uzależnia zawieszenie biegu wskazanych w nim terminów od śmierci spadkodawcy, a okres zawieszenia warunkowany jest albo datą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, albo też upływem 2 lat od śmierci spadkodawcy, gdy wcześniej nie uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w niniejszej sprawie do 31 grudnia 2006 r. nie wystąpiły przypadki, o których mowa wart. 70 § 2, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej skutkujące nierozpoczęciem, przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jednakże, zgodnie z art. 99 Ordynacji podatkowej do okresu tego należy jeszcze doliczyć okres zawieszenia od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. okres 1 roku 7 miesięcy i 14 dni. Zatem - zdaniem organu - zaległość podatkowa za 2000 rok przedawniła się 14 sierpnia 2008 r. Tym samym nastąpiło wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2000 rok wskutek przedawnienia zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niedopuszczalne wydanie przez organ I instancji decyzji merytorycznej dotyczącej przedawnionych obowiązków. Dodatkowo organ odwoławczy nadmienił, iż pozostałe zaległości będące przedmiotem zaskarżonej decyzji przedawniają się w następujących terminach: zaległość za 1999 rok przedawni się 10 czerwca 2010 r., za 2001 r. - 14 sierpnia 2009 r., za 2002 r. - 14 sierpnia 2010 r., za 2003 r. 14 sierpnia 2011 r., za 2004 r.- 31 grudnia 2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy K. K. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej do wartości nabytego spadku. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów prawa poprzez błędną interpretację, tj. art. 98 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1015 § 2 kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że w odniesieniu do nabytego przez skarżącą spadku po zmarłym ojcu R. K. nastąpiło proste przyjęcie spadku wskutek niezłożenia przez spadkobierców oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Uważa, że stanowisko organu w tym zakresie jest nieuzasadnione. Według strony, Sąd w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma obowiązku wskazywać sposobu jego nabycia. Podkreśla, ze w czasie, kiedy dowiedziała się o tytule swojego powołania, tj. w dniu [...] r. (śmierci spadkodawcy) nie miała ukończonych 18 lat. W ocenie skarżącej wobec okoliczności, jaką jest fakt, iż w dniu śmierci spadkodawcy nie posiadała pełnej zdolności do czynności prawnych, spadkobiercy na mocy art. 1015 § 2 zd. 2 i art. 1016 kodeksu cywilnego przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 1970 r., II CR 388/69 oraz o uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z 20 maja 1968 r., III CZP 78/67 strona twierdzi, iż w sytuacji gdy spadkobiercą jest osoba niemająca pełnej zdolności do czynności prawnych w czasie, gdy biegnie sześciomiesięczny termin określony przepisem art. 1015 § 1 kodeksu cywilnego, brak oświadczenia w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Wskazuje, iż brak pełnej zdolności do czynności prawnych spadkobiercy (nabywającego spadek z chwilą śmierci spadkodawcy - na mocy art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego) może wystąpić choćby tylko na początku okresu wskazanego w art. 1015 § 1 przywołanej ustawy, aby zgodnie z treścią art. 1015 § 2 brak oświadczenia potraktować jako przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Według skarżącej organ podatkowy poprzez dowolną interpretację art. 1015 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego w sposób bezprawny skrócił jej czas sześciomiesięczny do rozeznania się o majątku spadkodawcy oraz podjęcia świadomej i dojrzałej decyzji o złożeniu oświadczenia o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku albo jego niezłożeniu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła również naruszenie art.120, art.121 §1 oraz art.187 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. zmarł ojciec skarżącej – R. K. który prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w T. stwierdził, że spadek po nim nabyły jego dzieci – K. K. i P. K., po ½ części każde z nich. Z związku z tym organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zakresu tej odpowiedzialności, mianowicie czy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy skarżąca odpowiada wprost, czy też z dobrodziejstwem inwentarza. Art.98 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: 1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, 3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta, 4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie, 5) opłatę prolongacyjną, 6) koszty postępowania podatkowego, 7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. Odesłanie w art.98 §1 Ordynacji do przepisów kodeksu cywilnego oznacza, że prawo podatkowe w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w pełni honoruje zasady prawa spadkowego. Z przepisów kodeksu cywilnego wynika, że spadkobierca może spadek: - przyjąć wprost – bez ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe (zobowiązania podatkowe), co prowadzi do odpowiedzialności w równej mierze majątkiem spadkowym i osobistym (art.1031§1 k.c.); - przyjąć go z dobrodziejstwem inwentarza, tj. z ograniczeniem odpowiedzialności za długi do wysokości stanu czynnego majątku spadkowego (art.1031 § 2 k.c.). Ograniczenie to ma charakter rachunkowy, określa górną granicę odpowiedzialności za długi spadkowe (zobowiązania podatkowe), ale nie pozbawia wierzyciela (Skarbu Państwa) prawa poszukiwania zaspokojenia z całego majątku dłużnika (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2001 r., I SA/Rz 329/00). Spadkobierca może również spadek odrzucić i wówczas zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku (art.1020 k.c.). W myśl art.1015 k.c. oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania (§1). Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Jednakże gdy spadkobiercą jest osoba nie mająca pełnej zdolności do czynności prawnych albo osoba, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia, albo osoba prawna, brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza (§2). W świetle powyższych uregulowań początkiem biegu sześciomięsiecznego terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku jest dzień, w którym spadkobierca dowiedział się o powołaniu go do dziedziczenia. Dla spadkobiercy ustawowego początek biegu tego terminu będzie z reguły tożsamy z dniem powzięcia przezeń wiadomości o śmierci spadkobiercy (art.924, 925 k.c.), jako że już wówczas wiedział on o swoim powiązaniu ze spadkodawcą, a więc znał układ stosunków rodzinnych, na których opiera się powołanie go w odpowiedniej kolejności na spadkobiercę ustawowego (por. Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, pod red. E. Gniewka, Warszawa 2004, s.941). Milczenie spadkobiercy w ciągu sześciomięsiecznego terminu prowadzi do prostego przyjęcia spadku, a więc do spadkobrania bez ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe. Zasada sformułowana w art.1015 §2 zd.1 nie ma zastosowania w trzech sytuacjach, a mianowicie: 1) gdy spadkobiercą jest osoba nieposiadająca pełnej zdolności do czynności prawnych, 2) jeśli do spadku dochodzi osoba, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia, 3) gdy dziedziczy osoba prawna. W tych wypadkach milczenie spadkobiercy wywołuje skutki tożsame z oświadczeniem o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Skarżąca podnosi, że w momencie rozpoczęcia biegu sześciomiesięcznego terminu z art.1015 §1 k.c. (śmierci spadkodawcy) nie posiadała 18 lat. Brak w tej chwili pełnej zdolności do czynności prawnych oznacza, że odpowiada za długi spadkowe (zobowiązania podatkowe) z dobrodziejstwem inwentarza. Natomiast organ podatkowy uważa, że skoro strona uzyskała pełną zdolność do czynności prawnych w ciągu sześciomiesięcznego terminu, brak stosownego oświadczenie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca powołuje się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 1970 r., II CR 388/69, w którym Sąd ten stwierdził, że spadki przypadłe osobom, które w chwili przyjęcia spadku nie mają pełnej zdolności do czynności prawnych, mogą być przyjęte tylko z dobrodziejstwem inwentarza lub odrzucone, przy czym w razie niezłożenia we właściwym terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, spadek uważa się za przyjęty przez taką osobę z dobrodziejstwem inwentarza. Wyrażony przez SN pogląd nawiązuje do treści art.37 dekretu z dnia 8 października 1946 r. – Prawo spadkowe (Dz. U. Nr 60, poz.328), według którego spadki przypadłe osobom, które w chwili przyjęcia spadku nie mają pełnej zdolności do działań prawnych, mogą być tylko przyjęte z dobrodziejstwem inwentarza lub odrzucone. Dalej przepis ten stanowił, że w razie niezłożenia we właściwym terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza, jeżeli spadkobierca nie miał pełnej zdolności do działań prawnych w chwili, w której rozpoczął się lub skończył bieg powyższego terminu. Z regulacji tej wyraźnie wynika, że w przypadku milczenia spadkobiercy oceny jego pełnej zdolności do czynności prawnych należy dokonywać według stanu na początku sześciomiesięcznego terminu lub na jego końcu. Ustawodawca dla oznaczenia chwili dokonania tej oceny posłużył się alternatywą: "(...)rozpoczął się lub skończył bieg powyższego terminu." Warunkiem wystarczającym prawdziwości alternatywy jest prawdziwość choćby jednego argumentu zdaniowego. Jeżeli zatem spadkobierca nie miał pełnej zdolności do działań prawnych na początku okresu sześciomiesięcznego, korzystał z ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe przewidzianego powyższym przepisem, nawet wówczas gdy na końcu tego okresu tę zdolność uzyskał. Na powyższy wyrok SN z dnia 26 lutego 1970 r., II CR 388/69 powołuje się także organ podatkowy, podnosząc, że w wyroku tym Sąd wskazuje na sześciomiesięczny okres do złożenia oświadczenia. Organ odwołuje się w tym zakresie, jak się wydaje, do stwierdzenia SN, że "pozwany Andrzej M. w okresie przeznaczonym do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po zmarłej swej matce Stanisławie M. był małoletni i żadnego oświadczenia w tej mierze nie składał. Przyjęcie spadku z jego strony nastąpiło zatem z dobrodziejstwem inwentarza (...)." Wypowiedź ta nie jest jednakże interpretacją art.37 Prawa spadkowego, lecz stwierdzeniem faktu, że okresie wyznaczonym dla złożenia oświadczenia (sześciu miesięcy) pozwany był małoletni. W rezultacie stwierdzenie to nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy. Również na tle obecnie obowiązującego art.1015 §2 zd.2 w literaturze przedmiotu wyrażany jest pogląd, że z dobrodziejstwem inwentarza przyjmuje spadek bez odpowiedniego oświadczenia osoba, która nie ma pełnej zdolności do czynności prawnych w chwili rozpoczęcia lub zakończenia się biegu terminu z art.1015 §1 k.c. (por. L. Stecki [w:] Z Gordon, J. Łopuski, M. Nestorowicz, K. Piasecki, A. Rembieliński, L. Stecki, J. Winiarz, Kodeks cywilny z komentarzem, Warszawa 1989, s.882). Celem tej regulacji jest ochrona spadkobierców niemających pełnej zdolności do czynności prawnych (por. Kodeks cywilny. Komentarz, t. II, pod red. E. Gniewka, Warszawa 2004, s.943). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca na początku sześciomiesięcznego terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nie miała pełnej zdolności do czynności prawnych. Zdolność tę uzyskała w trakcie biegu tego terminu (po ok.3 miesiącach od chwili śmierci spadkodawcy). W świetle powyższego niezłożenie przez stronę stosownego oświadczenia, w sytuacji gdy na początku terminu o którym mowa w art.1015 §1 k.c. nie miała pełnej zdolności do czynności prawnych oznacza, że przyjęła ona spadek z dobrodziejstwem inwentarza, nawet gdy w trakcie sześciomiesięcznego okresu tę zdolność nabyła. Odpowiedzialność skarżącej za długi spadkowe jest więc ograniczona do stanu czynnego majątku spadkowego. Organ podatkowy uznając, że skarżąca przyjęła spadek wprost naruszył przede wszystkim przepisy prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię. Na podstawie art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach zastępstwa procesowego Sąd nie orzekł z uwagi na brak wniosku pełnomocnika. L. Kleczkowski Z. Pietrasik E. Kruppik – Świetlicka