I FSK 875/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2733/08 w sprawie ze skargi R. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2733/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. O. (dalej Skarżący lub Strona) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2008 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżący w dniu 23 maja 2007 r. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego wspólnie z innymi osobami nabył, wraz z żoną S. O., niezabudowaną nieruchomość położoną we Włocławku. Skarżący żadnych umów majątkowych małżeńskich nie zawierał, a nieruchomość została nabyta do ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. We wniosku podano także, że wszyscy nabywcy planują podzielić niniejszą nieruchomość na kilka bądź kilkanaście działek - ewentualnie pozostawiając sobie jedną działkę. Podobnie będzie się mieć sprawa nabycia innej nieruchomości we Włocławku, dokonanego w dniu 4 grudnia 2007 r. Ta inna nieruchomość sąsiaduje z działką opisaną powyżej. Tę kolejną nieruchomość Skarżący wraz z żoną nabył z innym małżeństwem w udziale po 1/2 części. Skarżący poinformował, że celem niniejszych transakcji "było zwiększenie wspólności majątkowej małżonków", czyli nabycie nastąpiło, jak ocenił, do majątku osobistego Skarżącego. Nabycie nieruchomości nie nastąpiło do celów działalności gospodarczej, a czynności przyszłego zbycia nie będą związane z uzyskiwaniem stałego dochodu Skarżącego. Nie zamierza on prowadzić działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Nieruchomości objęte w/w wnioskiem, zgodnie z uchwalonym planem zagospodarowania przestrzennego, posiadają przeznaczenie pod usługi zdrowia z usługami centrotwórczymi i zielenią towarzyszącą oraz pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i jednorodzinną, usługi nieuciążliwe lub o ewentualnej uciążliwości niewykraczającej poza granice działki, zabudowę użyteczności publicznej, budynki zamieszkania zbiorowego jak hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko turystyczne, internat, dom studencki, dom rencisty, dom dziecka, dom zakonny. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zadał pytanie: czy podział tych nieruchomości, a następnie jej sprzedaż, jest opodatkowana podatkiem VAT w sytuacji, gdy udziały w nieruchomości należą do majątku osobistego, podatnik nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, a jedynie wyzbywa się majątku, który nie ma żadnego znaczenia dla jego interesów osobistych, zaś udziały w nieruchomościach nie zostały nabyte do celów działalności gospodarczej i czynności przyszłego zbycia nie będą związane z uzyskiwaniem stałego dochodu. Skarżący stanął na stanowisku, że nie zaszły przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT). Udziały w zbywanych nieruchomościach nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, sprzedaż nie będzie realizowana z zamiarem ciągłości i profesjonalizmu wykonywania. Skarżący powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe. Dalej stwierdził, że podzielenie nieruchomości na kilka działek nie jest bowiem działalnością gospodarczą i nie zmienia tego fakt, że sprzedawca od początku zamierzał je zbyć. Minister Finansów w swojej interpretacji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wszystkie przedstawione przez Skarżącego okoliczności w przedmiotowej sprawie wskazują na to, iż nabył on udziały w nieruchomościach z zamiarem wykorzystania ich do celów zarobkowych, co stanowi w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą. . W świetle powyższego organ stwierdził, iż Skarżący w przedmiotowej sprawie będzie działał w charakterze handlowca z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności dla celów zarobkowych, a tym samym spełniając przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, kwalifikujące go dla uznania za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem podział i późniejsza sprzedaż działek budowlanych nosi znamiona działalności handlowej (działalności gospodarczej) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową w wysokości 22%. Dalej organ zauważył, że sprzedaż działek budowlanych przez Skarżącego w przedmiotowej sprawie nastąpi w warunkach wskazujących na nadanie tej sprzedaży zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał także, że zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, podatnik dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł oraz podatników rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty 50.000 zł. Skarżący nie zgodził się z argumentacją Ministra Finansów i pismem z dna 16 czerwca 2008 r. wezwał go do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził bark podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. Wobec tego Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że planowanej sprzedaży nieruchomości Skarżący dokonywać będzie w sposób ciągły, jako działalność gospodarczą handlowca, w celach zarobkowych, i przez to stanie się podatnikiem podatku VAT. Uzasadniając swoją skargę Skarżący stwierdził, że w wydanej interpretacji organ dokonał wyłączenia z zakresu normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT treści zawartej w jej pierwszej części, która stanowi, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody ...". Zdaniem Skarżącego ustawodawca zawarł, w powyżej cytowanym fragmencie, charakter podejmowanej czynności, z uwagi na który dana czynność jest uznawana za działalności gospodarczą. W opinii Skarżącego organ w uzasadnieniu swojego stanowiska kładzie nacisk na stwierdzenie, że będzie on działał w charakterze handlowca z "zamiarem" wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Następnie Skarżący zauważył, że zakres opodatkowania podatkiem VAT, określony w ustawie, jest ograniczony przez dwa czynniki - przedmiotowy (opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowy (dostawy i usługi muszą być dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze). Dostawa towarów i świadczenie usług realizowana poza sferą działalności gospodarczej podmiotu nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaży majątku osobistego podatnika, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz potrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd zgodził się ze stanowiskiem stron, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ponieważ, aby zyskać status podatnika tego podatku, konieczne jest wystąpienie zasadniczego warunku wynikającego z ust. 2 art. 15 tej ustawy tj. że dany podmiot musi wykonać czynność ujętą w katalogu czynności opodatkowanych, zaś wykonując tę czynność musi działać jako podatnik. Sąd zauważył, że część pytania zawartego we wniosku dotyczy kwestii obojętnej podatkowo, dlatego odrzucił tę argumentację, która polega na kwestionowaniu prawnej istotności zamiaru podatnika zbycia gruntu, jeśli zamiar ten pojawia się w chwili podziału nieruchomości. Zadaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że zamiar zbycia nieruchomości (działek), pojawiający się przy podziale nieruchomości jest istotny nie wtedy, gdy podatnik dążąc do korzystnego dla siebie pod względem cenowym zbycia gruntu dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki, lecz wtedy, gdy nabywa tę nieruchomość. Sąd zgodził się z poglądem Skarżącego, że nie można uznać danego podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej tylko dlatego, że dokonuje zbycia danej rzeczy po uprzednim jej podziale, kierując się oceną, iż wielokrotna sprzedaż mniejszych części pozwoli uzyskać korzystniejszą cenę, niż sprzedaż jednorazowa całej rzeczy. Następnie Sąd, w kontekście powyższego stanowiska, podzielił ocenę organu, iż w niniejszej sprawie wszelkie okoliczności faktyczne wskazują na działanie Skarżącego w charakterze handlowca, tzn. pozwalają uznać, że w chwili nabywania nieruchomości zamierzał on je zbyć. W opinii Sądu informacje wynikające z wniosku oraz pisma z dnia 16 maja 2008 r. uprawniały organ do oceny, iż intencją Skarżącego, istniejącą już w chwili nabywania nieruchomości, było ich zbycie. Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia wielokrotnie podkreślana okoliczność (zresztą nie kwestionowana przez organ), iż Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej rozumianej w formalny sposób. Sąd zastrzegł, że Skarżący niewłaściwie ogranicza to pojęcie działalności gospodarczej do sformalizowanej aktywności zawodowej, po pierwsze mającej za przedmiot obrót działkami budowlanymi, po drugie mającej przewidzianą przez prawo postać (np. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej), a po trzecie działalności zarejestrowanego podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalnością gospodarczą zdefiniowaną na potrzeby tej ustawy, jest wszelka działalność m.in. handlowców. Sąd podzielił ocenę Organu, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na skargę, iż samo oświadczenie podatnika (zakładając nawet, że takie jednoznaczne oświadczenie, iż nie nabywał rzeczy w celu odsprzedaży, zostałoby złożone) nie może być wyłączną podstawą oceny rzeczywistych intencji towarzyszących nabyciu. O takich intencjach świadczą bowiem wszelkie okoliczności faktyczne sprawy (data nabycia nieruchomości i data sprzedaży, przeznaczenie gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego i ewentualnie podjęte kroki w celu zmiany tego przeznaczenia, powierzchnia nabytych nieruchomości i relacja tej powierzchni do osobistych potrzeb podatnika, czas, jaki upłynął od nabycia do zbycia, powtórzenie nabycia w grudniu 2007 r. po kilku miesiącach od pierwszego, z maja 2007 r., zamiar - i to nie stanowczy - pozostawienia dla siebie jedynie nieznacznej części nieruchomości), a nie wyłącznie ewentualne oświadczenie podatnika. Zdaniem Sądu poprzestanie na takim oświadczeniu spowodowałoby prawdopodobnie, iż w praktyce tylko nieliczni nabywcy nieruchomości, którzy następnie je zbywają, staliby się z tego tytułu podatnikiem podatku od wartości dodanej. Wobec tego słusznie ocenił organ, że sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne, polegające na uznaniu, że przy planowanej sprzedaży nieruchomości, poprzedzonej jej podziałem, Strona wykonywać będzie w sposób ciągły działalność gospodarczą handlowca dla celów zarobkowych i przez to stanie się podatnikiem podatku VAT. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia akcentowano wadliwe przyjęcie przez WSA, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż Skarżący będzie działał w charakterze handlowca. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dokonując analizy "zamiaru" czynności zbycia, należy najpierw ustalić, czy dana czynność mieści się w zakresie wskazanym w art. 15 ust. 2, a więc czy posiada przymiot działalności handlowej, produkcyjnej itp. Podkreślono, że Skarżący rozważa zbycie działek uzyskanych z podziału nieruchomości wspólnej w sytuacji, gdy walory te stanowią majątek osobisty współmałżonków i nie służą działalności gospodarczej. Tym bardziej, że w momencie nabycia udziałów w nieruchomości Skarżący nie ujawniał jakiegokolwiek zamiaru częstotliwego wykonywania działalności handlowych. Nie sposób wobec tego przypisać Skarżącemu żadnej ze wskazanych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT form "zjawiskowych" prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można uznać bowiem za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu sprzedaży majątku osobistego podatnika, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Stanowisko poparto odwołaniem się do wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości oraz przekazanie sprawy, zgodnie z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.), do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie, o uwzględnienie skargi kasacyjnej i zmianę zaskarżonego wyroku poprzez wydanie orzeczenia uwzględniającego wnioski Strony objęte skargą na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2008 r., zgodnie z art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozstrzygnięcie o kosztach zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, samodzielnie konkretyzować zarzutów, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować wniesiony środek zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach skargi. Granice skargi wyznaczają m. in. wskazane w niej podstawy. I w takich też granicach została rozpoznana niniejsza sprawa. Wniesiona skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnym zastosowaniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz niewłaściwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym polegającym na uznaniu, że planowana sprzedaż nieruchomości, poprzedzona jej podziałem powoduje, że Skarżący będzie podatnikiem podatku VAT. Z takiego sformułowania zarzutu w petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienia, wynika, że Skarżący zarzuca nie tyle wadliwość sporządzonego przez WSA uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ile nie zgadza się z podtrzymaniem przez Sąd oceny organu, że okoliczności niniejszej sprawy dają podstawę do uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Uzasadniając oddalenie skargi kasacyjnej należy w pierwszym rzędzie odwołać się, tak jak to uczynił zarówno Skarżący, jak i Sąd pierwszej instancji, do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie 7 sędziów, z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT NSA wypowiedział treść najważniejszą dla rozumienia tego unormowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, że warunkiem sine qua non do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Kontynuując tę myśl NSA dodał: "Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.". Dalej Sąd ten podkreślił, i warte jest to stwierdzenie podkreślenia, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik omawianego podatku, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Dlatego też ocenę WSA interpretacji wydanej przez Ministra Finansów, jako nie naruszającej prawa w określonym we wniosku stanie faktycznym, należy uznać za zgodną z kluczowym w sprawie przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zasadnie bowiem doszedł Sąd pierwszej instancji do wniosku, że planowane przez Skarżącego czynności, jeśli będą wykonane, będą miały charakter działalności handlowej, przez którą należy, co do zasady, rozumieć działalność zorganizowaną i zarobkową. Świadczą o tym te wszystkie okoliczności podane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jak: daty nabycia nieruchomości, ich ilość, powierzchnia, czas jaki upływa od zakupu do planowanej sprzedaży, przeznaczenie tego gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego, podział na mniejsze działki, określenie osobistych potrzeb przy nabywaniu tego majątku, a raczej ich brak, zorganizowanie wespół z innymi osobami zakupu, a następnie zbycia. Pozwala to wyrazić twierdzenie, że Skarżący realizując swój zamiar planowej sprzedaży w wyniku nabycia nieruchomości w tym celu, zamiar powzięty już w chwili nabycia, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Ma także rację WSA stwierdzając, że same zapewnienia Skarżącego nie mogą przesądzającego znaczenia dla dokonanej oceny. Zresztą twierdzenia Skarżącego w tym zakresie odnoszą się tylko do tego, że walory te stanowią majątek osobisty małżonków i nie służą działalności gospodarczej, z pominięciem tych innych faktów jak planowe i zorganizowane, wspólnie z innymi osobami, nabywanie dwoma czynnościami cywilnoprawnymi gruntów o dużej powierzchni, sąsiadujących ze sobą, o poszukiwanym na rynku nieruchomości przeznaczeniu, a następnie ich podział w celu jasno wyartykułowanym przez Skarżącego we wniosku, tj. sprzedaży. Podkreślić także należy, że te indywidualne w każdej sprawie okoliczności, pozwalające, bądź nie, na uznanie ich za czynności z zakresu np. działalności handlowej, winny być rozpatrywane całościowo, kompleksowo. Taką też zasadę przyjął Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdzając, że np. sam fakt dokonywania podziału nieruchomości na mniejsze działki, nawet w celu osiągnięcia wyższej ceny, nie jest okolicznością przesądzającą w zakresie rozważanym niniejszą sprawą. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.