III SA/Wa 2498/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Andrzej Góraj (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. L. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 kwietnia 2008 r. J. L. (dalej – "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości rozliczenia uzyskanych dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jest kawalerem pozostającym w konkubinacie. Z konkubiną mają jedno wspólne małoletnie dziecko. Zarówno Skarżący jak i matka dziecka posiadają pełnię praw rodzicielskich. Mieszkają w tym samym mieszkaniu. Matka dziecka (konkubina) nie rozlicza się jako osoba samotnie wychowująca dzieci. W rozliczeniu rocznym za rok 2007 po raz pierwszy Skarżący zamierza skorzystać z możliwości opodatkowania się jako osoba samotnie wychowująca dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, Skarżący zwrócił się z pytaniem, czy w świetle powyższego stanu faktycznego Skarżący prawidłowo interpretuje przepis art. 6 u.p.d.o.f. rozliczając się jako osoba samotnie wychowująca dziecko. W ocenie Skarżącego ograniczenia zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. o której mowa w ust. 8 tego artykułu nie mają do Skarżącego zastosowania. Zdaniem Skarżącego przepis art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny określa, kogo należy traktować jako osobę samotnie wychowującą dzieci. Ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dzieci zawarta w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. nie odwołuje się w żadnym zakresie do tego, czy drugi rodzic żyje oraz gdzie mieszka. Nie odnosi się również do tego (z wyjątkiem małżeństw), czy tylko jedno z rodziców posiada władzę rodzicielską, czy też taką władzą dysponują obydwoje. W przypadku konkubinatu istotne jest zatem jedynie to, czy dana osoba jest jedną z osób wymienionych w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego skoro jest kawalerem spełnia wymogi ustawowej definicji osoby samotnie wychowującej dzieci. Zdaniem Skarżącego z powyższego wynika, iż spełnia również pozostałe wymogi konieczne do skorzystania z możliwości preferencyjnego opodatkowania. Nie pozostaje w związku małżeńskim z matką dziecka. W konsekwencji to, czy władza rodzicielska przysługuje tylko jednemu czy też obojgu rodzicom, nie będącymi małżeństwem powinno pozostawać bez wpływu na możliwość skorzystania z ulgi. Jednocześnie Skarżący podkreślił, że zaprezentowany powyżej sposób interpretacji przedmiotowych przepisów został podzielony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa1133/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/BD 599/04 W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od osób samotnie wychowujących dzieci w roku podatkowym podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7 z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową wdowcem, rozwódką rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separacje, w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Po łącznym spełnieniu określonych warunków podatnik może być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci, jeżeli zgłosi taką wolę we wniosku wyrażonym w zeznaniu rocznym, złożonym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f.). Organ podkreślił, że prawo do omawianej preferencji będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców (opiekunów prawnych), który faktycznie w roku podatkowym samotnie wychowywał dziecko, czyli sprawował nad nim stałą opiekę, zamieszkując z nim. Spełnienie tylko jednej przesłanki, tj. statusu cywilnego rodzica (opiekuna prawnego), o którym mowa w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy nie wiąże się z okolicznością samotnego wychowywania dziecka, nie daje prawa z omawianego sposobu opodatkowania dochodów. Zdaniem organu nie można uznać Skarżącego za osobę samotnie wychowującą dziecko, ponieważ wychowaniem dziecka ww. zajmuje się wspólnie z matką dziecka (we wspólnie prowadzonym gospodarstwie domowym). Ponadto, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że matka dziecka ma władzę rodzicielską wobec dziecka. Tym samym oboje rodzice wspólnie wykonują władzę rodzicielską nad dzieckiem i wspólnie to dziecko wychowują we wspólnym gospodarstwie domowym. Pismem z dnia 23 czerwca 2008 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając interpretacji naruszenie art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lipca 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W związku z powyższym Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w następstwie błędnej wykładni art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." w związku z naruszeniem powyżej wskazanego przepisu prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacji jest nieprawidłowe. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. w sposób jasny określa, kogo należy traktować jako osobę samotnie wychowującą dzieci. Ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dzieci zawarta w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. nie odwołuje się w żadnym zakresie do tego, czy drugi rodzic żyje oraz gdzie mieszka. Nie odnosi się również do tego (z wyjątkiem małżeństw), czy tylko jedno z rodziców posiada władzę rodzicielską, czy też taką władzą dysponują obydwoje. Skarżący podnosi, że w przypadku konkubinatu istotne jest zatem jedynie to, czy dana osoba jest jedną z osób wymienionych w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę uznać należy za zasadną. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W rozpoznanej sprawie Skarżący poddał pod ocenę stan faktyczny, w którym chodziło o możliwość rozliczenia uzyskanych przez Skarżącego dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Skarżący wskazał, iż jest kawalerem. Z matką dziecka (panną) pozostaje w związku konkubenckim i mieszka w jednym mieszkaniu. Konkubina nie korzysta z preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Mają ze Skarżącym jedno wspólne dziecko, co do którego posiadają pełnię praw rodzicielskich. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci (ze szczegółowymi wymaganiami określonymi w pkt 1-3) podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób ryczałtowy na zasadach określonych w ustawie. W ust. 5 cyt. przepisu ustawodawca zawarł definicję osoby samotnie wychowującej dzieci. I tak, za taką osobę uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pobawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. W myśl natomiast art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. preferencyjnego sposobu opodatkowania określonego w ust. 4 nie stosuje się w sytuacji, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy lub przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz ustawy o podatku tonażowym (zmiana wprowadzona od 1 stycznia 2007 r.). Tak więc aby móc skorzystać z preferencyjnego opodatkowania muszą zostać spełnione następujące warunki: a) dana osoba musi wychowywać dzieci, b) musi być osobą wymienioną w definicji osoby samotnie wychowującej dzieci określonej w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. c) nie mogą mieć do niej ani do jej dziecka zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz ustawy o podatku tonażowym. Dodatkowo z preferencyjnego sposobu opodatkowania może skorzystać tylko jeden z rodziców. Z treści wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynika, iż Skarżący spełnia wszystkie powyższe warunki. Przyznały to również organy podatkowe. Podstawę niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia organy podatkowe wywiodły natomiast z przyznanego przez stronę faktu, iż mieszka on razem z matką dziecka, pomimo tego, iż nie są małżeństwem oraz iż obydwojgu przysługuje władza rodzicielska. W opinii organów okoliczności te wskazują, iż Skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci, czyniącą to bez niczyjej pomocy. W wychowaniu pomaga mu bowiem matka dzieci. W konsekwencji nie jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania. Powyższy pogląd, choć niewątpliwie słuszny, gdy wziąć pod uwagę słownikową definicję pojęcia "samotny" (nie mający rodziny, towarzystwa; znajdujący się w określonej sytuacji w określonym czasie zupełnie sam – Słownik Języka Polskiego PWN pod. red. dr. Mieczysława Szymczaka, Tom Trzeci), nie może być jednak uznany za prawidłowy w kontekście brzmienia poszczególnych ustępów art. 6 u.p.d.o.f. Przepisy te bowiem w sposób wyraźny i jasny określają (art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f.), kogo należy traktować jako osobę samotnie wychowującą dzieci. Ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dzieci zawarta w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. nie odwołuje się w żadnym zakresie do tego, czy drugi rodzic żyje oraz gdzie mieszka. Nie odnosi się również do tego (z wyjątkiem małżeństw), czy tylko jedno z rodziców posiada władzę rodzicielską, czy też taką władzą dysponują obydwoje. W przypadku konkubinatu istotne jest zatem jedynie to, czy dana osoba jest jedną z osób wymienionych w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie Skarżący wskazał, że jest kawalerem, a zatem spełnia wymogi ustawowej definicji osoby samotnie wychowującej dzieci. Z treści wniosku wynika, iż spełnia również pozostałe wymogi konieczne do skorzystania z możliwości preferencyjnego opodatkowania. Podkreślenia wymaga fakt, iż w sytuacji, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w ustawie, niedopuszczalne jest posługiwanie się przez organy podatkowe inną jego definicją, bądź też interpretowanie tej definicji w taki sposób, aby wywieść z niej dodatkowe warunki, które muszą zostać przez podatnika spełnione. Tak natomiast w niniejszej sprawie uczyniono stwierdzając, iż wspólne zamieszkiwanie z matką dzieci wyklucza możliwość uznania Skarżącego za osobę samotnie wychowującą dzieci. Taki wniosek nie wynika jednak z literalnego brzmienia definicji tej osoby zawartej w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Za pozbawione podstaw Sąd uznał odwoływanie się przez organy podatkowe do przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w odniesieniu do wykonywania władzy rodzicielskiej oraz wynikających z niej uprawnień i obowiązków rodziców. Regulacje te nie mogą przesądzać o tym, czy Skarżący w stanie faktycznym niniejszej sprawy może zostać uznany za samotnie wychowującego dzieci skoro definiuje to sama ustawa podatkowa, a do pojęcia władzy rodzicielskiej nawiązuje jedynie w odniesieniu do małżonków. W niniejszej sprawie Skarżący nie pozostaje natomiast w związku małżeńskim z matką dzieci. W konsekwencji to, czy władza rodzicielska przysługuje tylko jednemu czy też obojgu rodzicom, nie będącymi małżeństwem pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Powyższy pogląd znajduje m.in. potwierdzenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2004 r. I SA/Bd 599/04 (niepubl.), w którym sąd stwierdził m.in., iż stosując wykładnię systemową art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać pojęć "wychowywania dziecka" lub "samotnego wychowywania dziecka" z konstrukcją prawną władzy rodzicielskiej, chyba że ustawodawca wyraźnie to przewiduje, wiążąc pojęcie faktyczne "wychowywania" z pojęciem prawnym "władzy rodzicielskiej", jak uczynił to w stosunku do małżonków w zdaniu drugim cyt. przepisu. Pogląd powyższy Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie całkowicie podziela. Niezależnie od przedstawionych rozważań, badany przepis należy ocenić i systemowo. Przepis art.6 u.p.d.o.f. poświęcony jest opodatkowaniu małżonków. Zasadą jest, że czynią to odrębnie, mogą jednak stosownie do ust.2 przepisu uczynić to łącznie, po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków. Kolejne zapisy w ustępie 3, 4 i 5 dotyczą osób, które nie posiadają, w ogóle współmałżonka lub nie posiadają w danym roku podatkowym, bo jest on pozbawiony wolności lub pozbawiony praw rodzicielskich., a wychowują dzieci małżeńskie lub pozamałżeńskie. Właśnie te osoby mają korzystać z ustawowych preferencji. Jak widać ustawodawca położył nacisk na stan cywilny i formalne związki kobiety i mężczyzny nie zaś na rzeczywiste relacje międzyludzkie. Gdyby tak było należałoby badać każdorazowo związki faktyczne – dzieci - rodzice – dziadkowie – rodzeństwo - przyjaźnie – koleżeństwa - związki nieformalne. A prawo podatkowe ma być czytelne i jasne dla każdego opodatkowującego się. Ponadto przepis powinien być tak skonstruowany, aby nie dawał podstaw do oszustw podatkowych, a więc tym bardziej, w przypadku tego podatku, przesłanki zwolnień podatkowych muszą być jednoznaczne. Sąd orzekający w tej sprawie uważa, że interpretacja przepisu musi być jemu najbliższa i nie zawierać elementów pozaprawnych. Stąd samotność w znaczeniu potocznym to życie bez innej osoby, a samotny na tle art. 6 u.p.d.o.f. to matka lub ojciec danego dziecka bez męża lub żony. I tak to należy traktować, na tle tego podatku. Organy podatkowe tak jak i sądy nie mogą dokonywać nadinterpretacji przepisów nawet zasadnej społecznie. Wskazać również należy na fakt, iż nie jest tak jak stwierdził to organ, iż z tego samego stanu faktycznego sprawy obydwoje rodzice będą wywodzić prawo do preferencyjnego opodatkowania jako osoby samotnie wychowujące dzieci. Ograniczenie w tym zakresie jasno wynika bowiem z przepisów u.p.d.o.f., która w art. 6 ust. 5 wskazuje, iż taką osobą może być jeden z rodziców. Podsumowując Sąd stwierdza, iż Minister Finansów w sposób nieuprawniony uznał, iż Skarżący nie spełnia wymogów koniecznych do uznania go za osobę samotnie wychowującą dzieci. Naruszyli tym samym przepisy art. 6 ust. 4 oraz ust. 5 u.p.d.o.f. co uzasadniało wyeliminowanie wydanej interpretacji z obrotu prawnego. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje stronie skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o powyższy przepis zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł, stanowiącą kwotę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.