I SA/Gl 983/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (spr.), Ewa Madej, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J. K. kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2000 roku w wysokości [...] złotych. Pismem z dnia 5 grudnia 2005 roku podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji, zarzucając wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Centrali Handlowo – Usługowej A wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz tej spółki przez W. B. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy B oraz naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także przepisów regulujących przebieg postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik podniósł analogiczne zarzuty jak w toku postępowania odwoławczego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...],[...] dotyczącego zobowiązania M. i J. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. W decyzji tej organ ocenił zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej jako niezasadny, ponieważ zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami, przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym. W takim wypadku właściwy miejscowo jest alternatywnie jeden z organów podatkowych, według miejsca zamieszkania jednego z małżonków. Sytuacja prawnopodatkowa obojga małżonków składających wspólne zeznanie podatkowe jest równa i brak jest jakichkolwiek podstaw do jej różnicowania tylko i wyłącznie w oparciu o kryterium samego wskazania w treści zeznania podatkowego poszczególnych osób jako : "podatnika" i "małżonka podatnika". Z uwagi zaś na fakt, iż jeden z małżonków – Pani M. K. – zamieszkiwała i nadal zamieszkuje w miejscowości W., położonej na terytorium objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., organem właściwym do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji z dnia [...] był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., co wynika z treści art. 9 a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 roku w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego podatnik i jego małżonka zamieszkiwali w W., a zatem na terytorium objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a późniejsza zmiana miejsca zamieszkania pozostała bez wpływu na właściwość organu. Odnośnie wskazanego w odwołaniu podatnika zarzutu, w przedmiocie zakwestionowania wyłączenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z kosztów uzyskania przychodów Centrali Handlowo – Usługowej A wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz tej spółki przez W. B. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy B, organ odwoławczy – opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, stwierdził, iż usługi w zakresie doradztwa kapitałowego, badania rynku, akwizycji, promocji i reklamy oraz obsługi kontraktów i ich rozliczeń na terenie całego kraju, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo B na rzecz spółki A w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ uznał, że faktury wystawione przez firmę B W. B. na rzecz Centrali Handlowo – Usługowej A mające potwierdzać operacje gospodarcze, które w istocie nie miały miejsca, w świetle treści art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie mogły być uznane za rzetelne, a w konsekwencji nie mogły być podstawą zapisów dokonywanych w dokumentacji księgowej spółki A, a wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Powyższa decyzja została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne wyłączenie poniesionych w celu uzyskania przychodów wydatków z kosztów podatkowych oraz naruszenie przepisów prawa, mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w zakresie postępowania podatkowego poprzez naruszenie art. 9 a ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz § 4 ust. 2 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 212, art. 233 § 1 w związku z art. 237 i art. 239 ustawy Ordynacja podatkowej. Uzasadniając złożoną skargę podatnik podniósł, iż postępowanie podatkowe prowadzone było przez niewłaściwy organ, a w efekcie zaskarżona decyzja wydana została przez organ niewłaściwy miejscowo w sprawie. Wskazał, że w niniejszej sprawie toczyły się dwa odrębne postępowania – kontrolne i podatkowe, a podatnik J. K. w okresie przypadającym przez wszczęciem postępowania podatkowego zmienił miejsce zamieszkania. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stał się niewłaściwy miejscowo dla postępowania wszczętego w dniu [...], a na organach podatkowych ciążył obowiązek zbadania ich właściwości miejscowej. Podatnik wskazał, że właściwość miejscowa organów podatkowych winna być ustalona według miejsca zamieszkania tego z podlegających łącznemu opodatkowaniu małżonków, który we wspólnym zeznaniu podatkowym rocznym wskazany został jako "podatnik" a nie "małżonek podatnika" i w związku z tym postępowanie podatkowe odnoszące się do zeznania za rok 2000 winien prowadzić Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jako właściwy w chwili wszczęcia postępowania dla "podatnika", tj. w dniu [...]. Podatnik w skardze wskazał nadto, że organ odwoławczy rażąco naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz jego wszechstronnej oceny. W ocenie podatnika, organ odwoławczy nie dokonał analizy porównawczej umów zawieranych z kontrahentami, w których pośredniczyła firma B z umowami zawieranymi z kontrahentami bez jej udziału, zaniechał dokonania porównania zawieranych kontraktów pod względem ich "korzystności" dla Centrali Handlowo – Usługowej A spółka cywilna, ograniczając się do streszczenia zawartych w nich postanowień. Podatnik podniósł, że w toku postępowania nie ustalono, czy procedury zawierania kontraktów ze wskazanymi kategoriami przedsiębiorców były zróżnicowane oraz czy tryb zawierania kontraktów, w których uczestniczyła firma B był na tyle skomplikowany, że uzasadniał korzystanie z usług pośredników, oraz czy kontrakty zawieranie przy udziale firmy B zostały zawarte na korzystniejszych warunkach dla Centrali Handlowo – Usługowej A i jaka była ich rzeczywista wielkość. Naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania, zdaniem podatnika, wynikało również z zaniechania przesłuchania w charakterze świadków osób, o przesłuchanie których podatnik wnioskował w trakcie postępowania, a które w jego ocenie posiadają wiedzę na temat okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, którzy ze strony kontrahentów spółki A brali udział w zawieraniu umów z udziałem W. B., a nadto osób, które brały udział w zawieraniu umów bez jego udziału. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że kontrolowana decyzja, dotycząca odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od miesiąca września 2000 roku do miesiąca grudnia 2000 roku - pozostaje w związku z rozstrzygnięciem merytorycznym w przedmiocie wysokości zobowiązania M. i J. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 rok. Zarówno w odwołaniu, jak i następnie w skardze na decyzję wymiarową oraz na decyzję odsetkową strona skarżąca kwestionowała zasadność wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2000 Centrali Handlowo – Usługowej A spółka cywilna wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz tego podmiotu przez W. B. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy B w łącznej kwocie [...] złotych, wynikającej z faktur o numerach : [...];[...];[...];[...] oraz [...], wystawionych w oparciu o umowę współpracy z dnia 16 października 1996 roku w zakresie doradztwa kapitałowego, badania rynku, akwizycji, promocji i reklamy oraz obsługi kontraktów i ich rozliczeń na terenie całego kraju (szeroko rozumianego marketingu). Sąd I instancji stwierdził, że podatnik przedstawili szereg dowodów mających na celu wykazanie w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadności poniesionych wydatków marketingowych. W ocenie Sądu dowody te - prawidłowo dopuszczone i przeprowadzone w postępowaniu podatkowym przez organy - nie wykazały jednakże zasadności twierdzeń podatnika. Skarżący nie wykazał, jakie zmiany w zakresie działania prowadzonej przez niego spółki były wynikiem pracy W. B., w szczególności, że kontrahenci skarżącego nie potwierdzili uczestnictwa firmy B w nawiązywanych i prowadzonych transakcjach. Tymczasem, aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, musi być wyraźnie uwidoczniony efekt zawartych umów, w przedmiotowej sprawie, tych konkretnych umów zawartych przy udziale firmy B. W niniejszej sprawie strona skarżąca należycie nie udokumentowała i nie udowodniła poniesionych wydatków. Aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu musi być uwidoczniony efekt zawartych umów, a same dokumenty faktur VAT dowodem takim nie są. W szczególności, że pozostałe dowody, w tym zeznania świadków wyraźnie wskazują, że udział firmy W. B. w zawiązywaniu przez spółkę A kontraktów cywilnoprawnych był w rzeczywistości fikcyjny. Dalej Sąd I instancji wskazał, że ocena dowodów winna być wszechstronna, dokonana przez organ wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy i w związku z tym organy mają prawo odmowy dopuszczenia konkretnych dowodów w postępowaniu. Organy nie naruszyły również art. 121 oraz art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 212, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie można postawić im zarzutu z niezasadnego niedopuszczenia środków dowodowych powołanych przez stronę, a mających w jej ocenie przyczynić się do wyjaśnienie sprawy, a to niedopuszczenia dowodu z zeznań: P. L., P. S., F. – Y., P. S., J. S., B. J., T. F., R. N., M. Z., M. R., P. O. i, P. G. J. – którzy ze strony kontrahentów spółki A brali udział w zawieraniu umów z udziałem W. B. a nadto osób, które brały udział w zawieraniu umów bez jego udziału, a mianowicie : J. S., M. S., J. R., R. Z., J. M. S., A. D. oraz G. M.. Zdaniem Sądu, przeprowadzone w toku postępowania podatkowego dowody i ich ocena dokonana przez organy w sposób wystarczający i zupełny doprowadziły do wyjaśnienia istoty sprawy i pozwoliła na podjęcie zgodnej z prawem decyzji. Przeprowadzenie wnioskowanych przez nich dowodów – o których mowa powyżej, doprowadzić mogłoby jedynie do przedłużenia postępowania podatkowego, nie wnosząc równocześnie do sprawy żadnych nowych i istotnych dla jej rozstrzygnięcia elementów. W uzasadnieniu wyroku za prawidłowe uznano także stanowisko organów podatkowych dotyczące ich właściwości w postępowaniu administracyjnym. W sprawie bezspornym było, w ocenie Sądu, że w dniu wszczęcia postępowania, oboje podatnicy zamieszkiwali w W., a zatem na terytorium objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a późniejsza zmiana miejsca zamieszkania jednego z nich pozostała bez wpływu na właściwość organu. Zarówno w roku podatkowym objętym kontrolą (2000 rok), jak i w dniu wszczęcia postępowania, to jest w dniu [...], organem właściwym miejscowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków K. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który pozostawał właściwy aż do zakończenia postępowania podatkowego decyzją ostateczną. Od powyższego wyroku J. K. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając, na podstawie art.174 pkt 1 i 2, art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."): a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy : - art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw prawnych i przesłanek jakimi kierował się Sąd nie uwzględniając zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów o właściwości miejscowej oraz dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie twierdzeń zawartych w decyzjach organów podatkowych przy pominięciu zarzutów, twierdzeń i dowodów podniesionych przez stronę; - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 9a ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej – poprzez oddalenie zaskarżonym wyrokiem skargi pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...], nr [...] z powodu wydania ich z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w przedmiotowej sprawie decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem następujących przepisów postępowania : • art.53 a Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, • art. 121 Ordynacji podatkowej w wyniku działania organów w sposób nie budzący zaufania poprzez: • niedopuszczanie środków dowodowych powołanych przez stronę w toku postępowania, • nieuwzględnienie wniosków strony postępowania dotyczących uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, • arbitralne i wybiórcze posługiwanie się materiałem dowodowym, - art. 122 Ordynacji podatkowej w wyniku naruszenia zasady prawdy obiektywnej – poprzez obciążenie strony ciężarem dowodu w sprawie, nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w tym w szczególności poprzez nieuwzględnienie istniejących w sprawie dowodów z dokumentów, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy posiadają wiedzę na temat negocjowania i zawierania umów handlowych przez spółkę A oraz poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej analizy porównawczej umów zawieranych przez spółkę A; - art. 180 Ordynacji podatkowej w wyniku nie dopuszczenia w sprawie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności istniejących w sprawie dowodów z dokumentów, oraz poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań (wymienionych w kasacji) świadków, którzy posiadają wiedzę na temat procedur negocjowania i zawierania umów przez spółkę A; - art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej w wyniku nie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i brak wszechstronnej oceny zebranego w sposób niepełny materiału, poprzez niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę w odwołaniu oraz powierzchowną analizę dowodów, w których posiadaniu był organ prowadzący postępowanie i w wyniku tego naruszenie zasady prawdy obiektywnej, oraz zasady zupełności postępowania dowodowego; - art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości udziału w niektórych czynnościach dowodowych; - art. 191 Ordynacji podatkowe – poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia dowodów i tym samym oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, tj. z pominięciem dowodów z dokumentów oraz z pominięciem zeznań wnioskowanych przez podatnika świadków oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zeznań świadków; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez niewskazanie w decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności określonym dowodom, zwłaszcza w zakresie dowodów z dokumentów, zeznań świadków, którzy wskazywali na udział firmy B w pozyskaniu kontraktów dla spółki A, czy nade wszystko w zakresie analizy umów handlowych zawartych przez A z kontrahentami; - art. 212 Ordynacji podatkowej – poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach i twierdzeniach pozostających w sprzeczności z ustaleniami, twierdzeniami i zaleceniami zawartymi w poprzednio wydanych w sprawie decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], oraz z dnia [...], nr [...] pomimo związania organu podatkowego treścią poprzednio wydanych w sprawie decyzji podatkowych; - art. 233 § 1 w zw. z art. 237 i 239 Ordynacji podatkowej – poprzez brak rozstrzygnięcia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w zakresie objętym zażaleniem na postanowienie organu l instancji z dnia [...], nr [...] zawartym w odwołaniu od decyzji organu l instancji, odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, niezbędnych ze względu na rozszerzenie postępowania dowodowego o analizę procedur i umów zawieranych przez spółkę A z kontrahentami; b) naruszenie prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 22 u.p.d.o.f., przejawiające się nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A na rzecz firmy B w związku z realizacją umowy "Umowa o współpracy". Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując, jak w wydanych decyzjach i zaskarżonym wyroku. Wyrokiem z dnia 29 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 1014/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd II instancji uznał, iż zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w obszarze kwestionowanej przez stronę skarżącą właściwości miejscowej organów postępowania administracyjnego jest niewątpliwie trafny i uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że zagadnienie właściwości organów posiada bardzo istotne znaczenie dla sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli legalności wykonywania administracji publicznej, ponieważ na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do którego odwołuje się art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Wskazał, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania Sądu l instancji w istocie rzeczy uchylają się od oceny sprawy w przywoływanym obszarze. W tej części analizowanych rozważań Sąd l instancji nie powołał jakiegokolwiek przepisu prawa. Oddalenie zarzutów strony w przedmiocie niewłaściwości miejscowej organów postępowania podatkowego nie posiada więc uzasadnienia prawnego, to jest przedstawienia, w odniesieniu do konkretnych przepisów obowiązującego prawa, przedmiotu i wyniku kontroli tego aspektu sprawy. W dalszej części uzasadnienia wyroku NSA stwierdził, iż gdyby nawet przyjąć, że oddalenie skargi oznaczało dorozumiane przyznanie przez Sąd l instancji racji organom podatkowym w kwestii ich właściwości miejscowej w postępowaniu administracyjnym, to zważyć należy, że argumentacja zaskarżonej decyzji wymagała w podnoszonym przedmiocie wnikliwego zbadania i analizy prawnej. Organy podatkowe a za nimi Sąd l instancji nie rozważyły bowiem problematyki właściwości miejscowej w relacji do przedmiotu niniejszego postępowania. W kontekście przepisów prawa sygnalizowanych w decyzjach administracyjnych uzasadnieniom wydanych decyzji oraz zaskarżonego wyroku brakuje przede wszystkim zastanowienia się niezbędnego dla odpowiedzi na pytanie - czy rozstrzygana w sprawie niniejszej odpowiedzialność w zakresie odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy na podstawie przepisów obowiązującego prawa realizowana jest i być może w ramach łącznego opodatkowania skarżącego i jego małżonki? Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w wymienionym obszarze Sąd l instancji wypowiedział się o podatnikach i o łącznie opodatkowanych małżonkach, nie badając i nie rozważając jednak przy tym : kto i dlaczego był stroną oraz adresatem zaskarżonej decyzji, w stosunku do kogo i w jakim przedmiocie zostało wszczęte postępowanie kontrolne, czy, a jeśli tak, to do jakich podmiotów, odnośnie spornych odsetek od zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wszczęte zostało postępowanie podatkowe oraz jakie znaczenie dla sprawy miało wydanie lub nie wydanie w tym zakresie postanowienia o wszczęciu postępowania, czy zaliczki na podatek dochodowy i wynikające z nich odsetki od zaległości podatkowej obciążały tylko skarżącego, czy też również jego małżonkę. Zaniechania te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowodzą niezbicie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej sporu prawnego o właściwość miejscową organów administracyjnych w sprawie nie spełnia jakichkolwiek wymogów czy też standardów wynikających z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie to nie mogło zostać usunięte w postępowaniu kasacyjnym z uwagi na to, że dotyczył go trafny zarzut kasacyjny naruszenia odpowiedniego przepisu procedury sądowej. Ponadto, w realiach sprawy niniejszej, oznaczałoby to w praktyce badanie właściwości miejscowej w sprawie administracyjnej za organy podatkowe i za Sąd l instancji, do czego Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany ani uprawniony. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż uchylenie zaskarżonego wyroku jest uzasadnione, a ponadto wystarczające dla dalszego toku sprawy. Jeżeli bowiem, po przeprowadzeniu analizy sprawy w kierunkach zasygnalizowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd l instancji skonstatuje uzasadnioną prawnie niewłaściwość miejscową w kontrolowanym ponownie postępowaniu administracyjnym, stwierdzenie z tego powodu nieważności zaskarżonej decyzji nie będzie wymagało merytorycznego rozważenia innych zarzutów skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, iż w dniu wydania wyroku, na tym samym posiedzeniu, ten sam skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego wydał wyrok w sprawie (sygn. akt II FSK 1013/07) dotyczącej skarżącego (i jego skarżącej tam również małżonki), w którym rozpatrzył także inne niż w zakresie właściwości zarzuty przeciw wyrokowi Sądu l instancji rozstrzygającemu o decyzji podatkowej za rok podatkowy, w którym uiszczane być miały sporne niniejszym w aspekcie odsetek zaliczki na podatek dochodowy. Sąd podkreślił, że zarzuty te - w odniesieniu do stanu faktycznego i zastosowania prawa materialnego w obu sprawach zasadniczo były takie same, natomiast niniejsza sprawa o odsetki od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za rok 2000 jest w tym zakresie pochodna od sprawy określania wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy, chociaż nie przesądza to jeszcze a priori kwestii właściwości organów podatkowych, której, z ewidentnym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd l instancji w sprawie II FSK 1014/07 nie rozważył. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi l instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia12 lutego 2009 roku pełnomocnik strony skarżącej podniósł, "iż odpowiedzialność w zakresie odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy jest i może być realizowana w ramach łącznego opodatkowania podatnika zobowiązanego do ich terminowego uiszczania w ciągu roku podatkowego oraz jego małżonki, na zasadach łącznego opodatkowania podatkiem dochodowym. Fakt wydania decyzji wyłącznie wobec J. K. oznacza pozbawienie jego małżonki, która winna być stroną postępowania, wszelkich przysługujących jej jako stronie praw". Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wyrokiem z dnia 29 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 1014/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Gl 1325/06 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy : a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. W tym stanie rzeczy dokonując ponownie kontroli zaskarżonej decyzji skoncentrowano się na analizie, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły właściwość miejscową w relacji do przedmiotu niniejszego postępowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, że : - 2 grudnia 2002 roku doręczono stronie skarżącej postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego; - 20 grudnia 2002 roku J. K. zmienił miejsce zamieszkania (z W. na W.). Natomiast w W. nadal zamieszkiwała i zamieszkuje M. K.; - 7 lutego 2003 roku wraz z doręczeniem zawiadomienia o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontrolki doszło do zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego 2 grudnia 2002 roku; 14 lutego 2003 roku doręczono postanowienie Dyrektora UKS w K. o wszczęciu postępowania podatkowego, które zakończone zostało decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] roku określającą M. i J. K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Konsekwencją wydania powyższej decyzji była decyzją z tego samego dnia określająca J. K. kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2000 roku. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą jest, że każda osoba podlega odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przez siebie dochodów. Zasada ta obowiązuje także w odniesieniu do małżonków. Zgodnie bowiem z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjątek od powyższej zasady przewidziany został w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi przez cały rok podatkowy istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot "dochodowych" ulg podatkowych; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Różne miejsca zamieszkania małżonków nie stanowią przeszkody dla możliwości wspólnego opodatkowania. Powstaje pytanie, do którego urzędu skarbowego małżonkowie powinni złożyć zeznania, jeżeli z racji różnych miejsc zamieszkania różna jest właściwość ich urzędów skarbowych. Kwestię tę rozstrzyga rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 z późniejszymi zmianami). Paragraf 4 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi, iż przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym. Tak więc w tym przypadku małżonkowie mają prawo wyboru urzędu skarbowego, w którym złożą zeznanie roczne, pomiędzy urzędem skarbowym właściwym dla podatnika albo jego małżonka. Zgodnie z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z cytowanego przepisu wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego), brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części, albo nie złożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Analizowane unormowanie stanowi ogólnie o "postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego" nie precyzując, czy ma to być odrębne (od wymiarowego) postępowanie w omawianym zakresie. Nie sposób zatem z literalnej interpretacji art. 53a Ordynacji podatkowej wywieść wniosku, iż organ podatkowy powinien wszcząć odrębne postępowanie w sprawie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek. Natomiast wykładnia systemowa i funkcjonalna wskazanego unormowania przemawiają za poprawnością poglądu prezentowanego przez organy podatkowe. Należy bowiem mieć na uwadze rolę świadczenia, o którym mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, w świetle instytucji zaliczki na podatek. Jest to rodzaj sankcji za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości), w ciągu okresu rozliczeniowego, zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe podatnika (art. 5 O.p.), a więc świadczenia, których byt uzależniony jest od powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku. Zaliczki na podatek są zawarte w zobowiązaniu podatkowym, chociaż je poprzedzają. W postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego badana jest poprawność podstaw opodatkowania, deklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. W podatku dochodowym od osób fizycznych okresem tym jest rok kalendarzowy (art. 11 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), w ciągu którego opłacane są zaliczki na ten podatek (w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f.). Prowadzi to do wniosku, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wykazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę faktyczną dla zastosowania art. 53a O.p. (określenia stosownych odsetek za zwłokę). W tej sytuacji, skoro to w ramach postępowania wymiarowego ustala się, czy zaistniały okoliczności uzasadniające określenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w całości lub w części zaliczek na podatek, zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania i ekonomii procesowej (wynikającymi z art. 125 O.p.) byłoby wszczynanie odrębnego postępowania w sprawie tychże odsetek. Postępowanie to niczemu by bowiem nie służyło, gdyż istnienie okoliczności relewantnych dla podjęcia rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 53a O.p., wyjaśnione zostało w postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2008 roku, sygn. akt II FSK 27/07, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 399375). Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji skargi, stwierdzić należy, że w świetle przytoczonych rozważań bez znaczenia jest okoliczność, iż postępowanie wymiarowe w niniejszej sprawie w związku z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dotyczyło obojga małżonków. Nie wykluczało to możliwości wydania decyzji "odsetkowej" wyłącznie na J. K. , skoro tylko on nie wykonał należycie obowiązków ciążących na nim z tytułu uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej nie opłacając zaliczek na podatek dochodowy w należnej wysokości (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.). Decyzja "odsetkowa" została zatem wydana przez właściwy miejscowo organ podatkowy (miejsce zamieszkania jednego z małżonków w dniu wszczęcia postępowania podatkowego) i prawidłowo skierowana do skarżącego. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły stronie skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące (wrzesień, październik, listopad i grudzień) 2000 roku. Przepis art. 53a, dodany nowelizacją Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 roku – jak wyżej wykazano – rozstrzygnął zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego (podatek dochodowy) lub innego okresu rozliczeniowego (miesiąc w podatku akcyzowym) decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonych wysokościach zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia organ podatkowy do określania – w celu ustalania wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Konsekwencje nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek lub niepłacenia ich w ogóle podatnik może zatem ponieść nie tylko do końca roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Do naliczenia więc odsetek za zwłokę zobligowany jest organ podatkowy w ramach wydawanej decyzji, w której dokonuje naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczki, za okres od dnia w którym powinna być zapłacona na dzień : - złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - na ostatni dzień terminu złożenia zeznania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 269-270) . Sąd nie ustosunkował się natomiast do zarzutów zawartych w skardze dotyczących decyzji wymiarowej. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie zaś decyzja wymiarowa odnosząca się do zobowiązania podatkowego M. i J. małżonków K., będąca zresztą przedmiotem kontroli sądowej w odrębnym postępowaniu. Podkreślić należy, że jakkolwiek decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej, to jednak – jak wyjaśnia się w doktrynie – z art. 53a Ordynacji podatkowej wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej (art. 21 § 3 O.p.) decyzji (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 256). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.