II FSK 1419/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1072/08 w sprawie ze skargi M. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. K. i J. K. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1072/08 oddalił skargę M. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Niniejsza sprawa była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1013/07 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1324/06 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w części dotyczącej "pominięcia zarzutów, twierdzeń i dowodów podniesionych przez stronę skarżącą". Wskazał, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji ograniczył się głównie do wyjaśnień o ogólnym charakterze (koszty uzyskania przychodów, ciężar dowodu) i przedstawienia przebiegu postępowania oraz stanowiska organów podatkowych. Pominął natomiast pewne kwestie (takie jak: sporządzenie oświadczeń kontrahentów przez osoby niemające wiedzy o sprawie, wybiórcze wykorzystanie dowodów, naruszenie zasady związania wcześniej wydanymi decyzjami) i nie przedstawił wyraźnie swego stanowiska w tym zakresie. Za niejasne uznał też Sąd kasacyjny stanowisko Sądu co do zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii - czy usługi, za które spółka A. (w której J. K. posiadał 50 % udziałów) zapłaciła firmie "P." W.B. w 2000 r. kwotę 582.003 zł zostały w rzeczywistości wykonane. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu dokonania wpłat ale ich zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów, bowiem w ich ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż wystawione i zapłacone faktury nie dokumentowały żadnego faktycznego zdarzenia gospodarczego. W ocenie skarżących zaskarżona decyzja, określająca stronie wysokość zobowiązania w kwocie 277.190,70 zł, oparta była na niepełnym materiale dowodowym, polegającym na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów z przesłuchania kolejnych, wskazanych w odwołaniu świadków oraz ponownego przesłuchania świadków: E. F. (pełnomocnika firmy M. w P.) i E. Z. (z biura rachunkowego prowadzącego księgi podatkowe tej firmy), gdyż obie te osoby zostały przesłuchane przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i bez udziału stron. Drugim uchybieniem w ocenie strony było zaniechanie dokonania porównania warunków umów zawartych z kontrahentami w sposób bezpośredni i z udziałem W. B.. Tym samym organy podatkowe naruszyły zasadę związania treścią poprzednio wydanych decyzji. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, dwukrotnie uzupełniane i przeprowadzone na szeroką skalę, z uwzględnieniem także wątków wnioskowanych przez stronę skarżącą, spełnia wymóg dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ) oraz zebrania całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji zebrał pisemne informacje od wszystkich podmiotów, wskazanych przez stronę skarżącą jako te, z którymi A. zawarła w 2000 r. kontrakty handlowe dzięki udziałowi W. B.. Z informacji tych wynikało, że żaden z podmiotów nie potwierdził jakiegokolwiek udziału W. B. z prowadzeniu negocjacji czy zawieraniu kontraktów. Z powyższych przesłuchań i pisemnych oświadczeń w ocenie Sądu wynika, że spółka A. miała już wcześniej zawarte umowy z niektórymi firmami, zatem umowy zawarte w 2000 r. stanowiły kontynuacje dotychczasowych stosunków handlowych (m. in. z firmą "S." , MKP, "A." umowy zawarto w 1999 r., a z "C. L." w 1988 r.). Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż zawnioskowani przez stronę skarżącą świadkowie to pozostali pracownicy (lub przedstawiciele) tychże firm, wskazani jako osoby zawierające kontrakty w ich imieniu w 2000 r., przy czym wnioskodawca w najmniejszym stopniu nie uprawdopodobnił, że któraś z tych osób może potwierdzić udział W. B. w zawieraniu kontraktu. Sąd zważył, że chodzi w większości o osoby już niezatrudnione w tych firmach (np. P. G. J., P. O., T. F., D. B., O. C.), bądź - jak to wynika z pisma "J. M. D." sp. z o.o. - osoby niebiorące udziału w negocjacjach ze względu na nieznajomość języka polskiego (P. L. i P.S.). Nie sposób też przyjąć, zdaniem Sądu, że zeznania te mogłyby dowieść tezy przeciwnej od przyjętej przez organy podatkowe, a to także z tego powodu, że sami przedstawiciele A. , odpowiedzialni za zawieranie kontraktów (A. S. i A. K.) zeznali, że W. B. nie brał udziału w negocjacjach i zawieraniu kontraktów, a on sam zeznał, że żadnych czynności na rzecz spółki (poza wystawieniem faktur) nie wykonywał. Tym bardziej za niecelowe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał przesłuchiwanie przedstawicieli innych firm, z którymi spółka zawarła kontrakty, gdyż nawet teoretycznie nie mogli oni mieć żadnej wiedzy o relacjach łączących firmę A. z firmą "P." W. B., a przesłuchiwanie ich na temat trybu zawierania umów i ich warunków nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005 r. nie uwzględnił wniosku skarżących o przesłuchanie w charakterze świadków kolejnych pracowników lub przedstawicieli firm, z którymi A. zawierała kontrakty handlowe. Sąd pierwszej instancji orzekając, że W. B. niezralizował umowy marketingowej (nazwanej umową o współpracy) wyjaśnił, że wynika to przede wszystkim z faktu, że on sam, jako strona umowy, jednoznacznie zaprzeczył aby podejmował działania w celu pozyskania nowych kontrahentów czy lepszych warunków kontraktów za rzecz spółki A. , ograniczając swą rolę do "pośrednictwa", a w zasadzie do wystawiania faktur. Z kolei współwłaściciele i pracownicy tej ostatniej spółki nie potwierdzili, aby tego rodzaju działania realizowała firma M. czy D. H. w imieniu firmy "P." W. B.. Z kolei ustalenia kontroli w firmie Magellan strona skarżąca starała się zakwestionować tylko poprzez zarzut przeprowadzenia przesłuchania świadka E. F. i świadek E. Z.bez jej udziału, co w ocenie Sądu jest zarzutem o tyle chybionym, że powyższe przesłuchania przeprowadzono w ramach odrębnego postępowania, którego materiał został następnie włączony do dowodów niniejszej sprawy, ale z zastrzeżeniem tajemnicy skarbowej i wyłączeniem zapoznania się z nim przez strony tego postępowania (co uznane zostało za zgodne z prawem wyrokiem tut. Sądu sygn. akt I SA/ Gl 1369/03). Podobnie Sąd ocenił przydatność tej części ustaleń organów podatkowych oraz wywodów strony skarżącej, które dotyczą porównania kontraktów zawartych w 2000 r. Zdaniem Sądu czynienie takich ustaleń było całkowicie zbędne, skoro jedna ze stron "umowy o współpracy" zaprzeczyła wykonywaniu usług marketingowych, co znalazło pełne potwierdzenie z przeprowadzonych dowodach. Jeśli zatem W. B. nie brał udziału w zawieraniu określonych kontaktów to żadne porównywanie ich treści z pozostałymi kontraktami nie miało sensu, bo wszystkie kontrakty były zawierane bez udziału tej osoby. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wnieśli małżonkowie K. zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wnieśli również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucili: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się: 1) naruszeniem art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez niewykonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt: II FSK 1013/07, którym uchylono wcześniejszy wyrok sądu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania w związku z brakiem wskazania uzasadnionych przyczyn, dla których odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w tym uczestniczących w zawieraniu umów z udziałem W. B., jak również w związku z brakiem zbadania trafności zarzutu naruszenia zasady związania organu wcześniej wydanymi decyzjami i wybiórczego wykorzystania dowodów oraz niedokonania przez organ analizy porównawczej kontraktów zawieranych przez spółkę A. ; 2) naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy ocenie zarzutów zawartych w skardze, jak też poprzez dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie twierdzeń zawartych w decyzjach organów podatkowych przy pominięciu zarzutów, twierdzeń i dowodów podniesionych przez stronę skarżącą, co skutkowało przedstawieniem sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, 3) naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że doszło do naruszenia przez organ II instancji szeregu przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym dotyczy to naruszenia następujących przepisów: - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku działania organów w sposób niebudzący zaufania na skutek: a) niedopuszczania środków dowodowych powołanych przez stronę w toku postępowania, w szczególności z analizy porównawczej kontraktów zawieranych przez spółkę A. , b) nieuwzględnienia wniosków strony dotyczących uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych przez nią w toku postępowania świadków, którzy uczestnicząc w zawieraniu umów ze spółką A. , mieli miarodajną wiedzę na temat sposobu i trybu zawierania tych umów, - art. 122 Ordynacji podatkowej w wyniku niepodjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w tym w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy posiadają wiedzę na temat negocjowania i zawierania umów handlowych przez spółkę A. , oraz poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej analizy porównawczej umów zawieranych przez tę spółkę w oparciu o kryterium: a) trybu i procedur zawierania umów przy uczestnictwie i bez uczestnictwa osób trzecich, b) szczegółowych postanowień wskazanych wyżej umów w zakresie wynikających z nich cen, rabatów, terminów i warunków płatności oraz dodatkowych zobowiązań umownych, - art. 180 Ordynacji podatkowej w wyniku niedopuszczenia w sprawie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy posiadają wiedzę na temat procedur negocjowania i zawierania umów przez spółkę A. , a mianowicie: a) P. L. (J. M. D. sp. z o.o.), P. S.(J. M. D. sp. z o,o.), F.- Y. (A.), P. S. (A.), J. S. (C.), B. J.(C.), T.F. (C.), R. N. (C.), M. Z. (M.), A.Z. ( O. S.), M. R. (S.), P. O. (S.), P. G. J.(S.) — tj. osób, które ze strony w/w podmiotów brały udział w zawieraniu umów z firmą A. , na której rzecz usługi doradcze świadczył W.B. , oraz b) J. S. (H. Sp. z o.o.) M. S. (T. P. Sp z o o ) J. R.( C. P. Sp. z o.o.) R. Z. (N. S.A.) J. M. S.(G. P. Sp. z o.o.) A. D. (O. Sp. z o.o.) G. M. (O. Sp. z o.o.) - tj. osób, które ze strony w/w podmiotów brały udział w zawieraniu umów z firmą A. , - art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej w wyniku niezebrania całego materiału dowodowego w sprawie i braku wszechstronnej oceny zebranego w sposób niepełny materiału, poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu oraz powierzchowną analizę dowodów, w których posiadaniu był organ prowadzący postępowanie, jak również oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach, które nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i w wyniku tego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, - art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony skarżącej możliwości udziału w niektórych czynnościach dowodowych, w tym w szczególności w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków E. F. i E. Z., które to osoby przesłuchane były przez organ przed wszczęciem przedmiotowego postępowania podatkowego i bez udziału strony, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) wadliwe ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia dowodów i tym samym oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, tj. z pominięciem przesłuchania wnioskowanych przez podatnika świadków, b) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zeznań świadków, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności określonym dowodom, zwłaszcza w zakresie zeznań świadków wskazujących na udział firmy "P." w pozyskaniu kontraktów dla spółki A. , czy nade wszystko w zakresie analizy umów handlowych zawartych przez spółkę A. z kontrahentami, - art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach i twierdzeniach pozostających w sprzeczności z ustaleniami, twierdzeniami i zaleceniami zawartymi w poprzednio wydanych w sprawie decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 maja 2004 r. (znak: ...) oraz z dnia 30 marca 2005 r. (znak: ...), pomimo związania organu podatkowego treścią poprzednio wydanych w sprawie decyzji, podatkowych, - art. 233 § 1 w zw. z art. 237 i 239 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2006 r. (znak: ...) w zakresie objętym zażaleniem na postanowienie organu I instancji z dnia 22 czerwca 2005 r. (znak: ...) zawartym w odwołaniu od decyzji organu I instancji odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, niezbędnych ze względu na rozszerzenie postępowania dowodowego o analizę procedur i umów zawieranych przez spółkę A. z kontrahentami; II. Naruszenie art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w wyniku naruszenia prawa materialnego na skutek naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania, przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkujące nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Stronę skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A. na rzecz firmy "P." w związku z realizacją umowy "Umowa o współpracy". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie uchyleniu zaskarżonej decyzji odwoławczego organy podatkowego w sytuacji gdy została ona wydana na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy w sposób niezgodny z prawem, a mianowicie nieprzesłuchaniu świadków, którzy posiadali wiedzę na temat istotny w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego niepełnego, przesłuchaniu kluczowych świadków bez udziału strony. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują ustalenia faktyczne, w oparciu o które ustalono, że koszty poniesione stanowią koszty ogólne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, bądź też były powiązane z konkretnymi przedsięwzięciami handlowymi, które doprowadziły w roku podatkowym do uzyskania przychodu. Wykładnia gramatyczna powyższego przepisu oznacza, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Każdy z dowodów ma równą moc. W postępowaniu tym nie obowiązuje formalna teoria dowodów dająca jednym dowodom pierwszeństwo bądź wyłączność w wykazaniu danego faktu. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonane przez organy podatkowe ustalenie, że usługi firmy "P." W.B., za które zapłacił podatnik, nie zostały w rzeczywistości wykonane i w związku z tym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Analizując powyższe stanowisko stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do ustalenia stanu faktycznego pominięto szereg okoliczności wskazanych przez podatnika w skardze kasacyjnej, a mogących mieć istotne znaczenie w sprawie. I tak, zabrakło w sprawie wywodów dotyczących odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez podatnika dowodów i oceny czy dowody, na których oparły prezentowane przez siebie stanowisko, zostały przeprowadzone prawidłowo. Zabrakło analizy, która pozwoliłaby na uzyskanie odpowiedzi w kwestii, czy przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoli na uzyskania nowej, dotychczas nieznanej okoliczności, mogącej mieć istotne znaczenie w sprawie. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04 stwierdził "żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usługi oraz związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak aby zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem" (PP z 2005 r., nr 9, str. 56). Bez wątpienia dopuszczając dowód z pisemnych oświadczeń kontrahentów naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego i czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Powołanie się przez organy podatkowe natomiast na zeznania świadków, którzy nie uczestniczyli w zawieraniu transakcji handlowych pozbawia ich wartości dowodowej. Również za dowolną, a nie swobodną, należy uznać interpretację zeznań świadków: A. S., A.K., W.B. . Organy przyjęły, że z zeznań tych wynika fikcyjność wykonania przez firmę "P." usług marketingowych i konsultingowych, gdy tymczasem z zeznań tych nie wynikają takie fakty. Nie można również z faktu, że podatnik nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej, nie realizował obowiązku podatkowego, dokonywał rozliczeń z kontrahentami w formie gotówkowej wnioskować, że w rzeczywistości nie świadczył on usług na rzecz firmy "P.". W tym przypadku istotne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez podatnika świadków: E. F. i E. Z.. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, świadków tych przesłuchano przed wszczęciem przedmiotowego postępowania, bez udziału strony, materiały te zostały włączone do dowodów niniejszej sprawy z zastrzeżeniem tajemnicy skarbowej i wyłączeniem zapoznania się z nim przez stronę tego postępowania. Świadkowie ci, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, posiadali kluczową wiedzę dotyczącą istoty spornych kwestii bowiem E. F. był przedstawicielem firmy "M. M." w Polsce zaś E. Z. reprezentowała biuro rachunkowe prowadzące księgi podatkowe tejże firmy. Dopuszczenie dowodu z przesłuchania tych świadków w trybie, który urąga podstawowym zasadom postępowania w żaden sposób nie może przesądzać o prawdziwości dowodzonych okoliczności. Również zeznania świadków, na które powołują się organy podatkowe, a które to dowody zaakceptował Sąd pierwszej instancji są nieprzekonywujące i w żaden sposób nie uprawdopodobniają tezy, że usługa marketingowa nie została przez W.B. wykonana. Działanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie budzi zastrzeżenia co do prawideł stosowania procedury podatkowej, bowiem naruszono dyspozycję art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, ale stanowi także podważenie jednej z naczelnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, a mianowicie zasady zaufania do organów podatkowych, która to zasada nie jest abstrakcyjnym postulatem wobec tych organów lecz winna być postrzegana jako jedna z przesłanek oceny ich działalności. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje równo się interes strony i Skarbu Państwa, zaś materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Kontynuując ten wątek rozważań należy wskazać, że sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie, nie czyniło zadość wskazanym wyżej wymaganiom. Na powyższą kwestię wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1013/07, którego zaleceniami, w myśl art. 153 p.p.s.a., Sąd jest związany, stwierdzając, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy uczestniczyli w zawieraniu umów z W. B. nie znajduje oparcia w art. 188 Ordynacji podatkowej. W art. 181 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział posłużenie się dla celów prowadzonego postępowania podatkowego dowodami zebranymi w innych postępowaniach, jednakże w przypadku informacji podatkowych i innych dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej – możliwość taką obwarował zastrzeżeniem odsyłając do art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, jako dowody świadczące o niewykonaniu przez W.B. usługi marketingowej uwzględniono dowody zgromadzone w toku odrębnego postępowania – kontroli skarbowej. Pominięto natomiast, inne wskazane przez stronę dowody, jak również zaniechano przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Oznacza to, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję oparły się na dowodach, w których przeprowadzeniu strona nie uczestniczyła i uczestniczyć nie mogła, naruszając tym samym zasadę wymienioną w art. 190 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak wynika z literatury przedmiotu, dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu sprawdzającym lub w ramach kontroli podatkowej, które – przy spełnieniu pewnych warunków mogą zostać wykorzystane dla celów prowadzonego postępowania podatkowego – są jedynie dokumenty (informacje podatkowe i inne dokumenty) – B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009 r., s. 749. W świetle tej konstatacji krytycznie należy ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące rezygnację organów podatkowych z przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: E. F. i E. Z., a dopuszczenie jako dowodu protokołu z przeprowadzenia takiego dowodu w toku odrębnego postępowania, w którym to postępowaniu strona nie brała udziału i nie mogła brać udziału, a ponadto z uwagi na tajemnicę skarbową nie mogła się z tymi dowodowymi zapoznać. Wobec tego, że niedostrzeżenie bądź też niewłaściwe zakwalifikowanie przez Sąd pierwszej instancji błędu organów podatkowych w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wymagają skorygowana w toku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.