I SA/Op 428/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 9.434,00 zł (dziewięć tysięcy czterysta trzydzieści cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia [...] nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005r. styczeń, luty, grudzień 2006r. oraz luty i październik 2007r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż podatnik zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT od sprzedaży działek budowlanych. Poinformował ponadto, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, a obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług był następstwem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w dniu [...] decyzji weryfikującej orzeczenie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podatnik wyjaśnił również, iż sprzedawany majątek był przez niego wykorzystywany na własne potrzeby, a od marca 2003r. jest on dzierżawiony przez J. W. Wskazał też, iż w chwili nabycia gruntów mogły być one użytkowane wyłącznie rolniczo i przedłożył umowę sprzedaży - akt notarialny z dnia 11 stycznia 1993r. - na mocy której małżonkowie Ś. nabyli od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w K. nieruchomość rolną o całkowitej powierzchni 34,4763 ha oraz umowę dzierżawy gospodarstwa rolnego w zamian za świadczenia emerytalne zawartą przed Urzędem Gminy w Ł. w dniu 25 marca 2003r. pomiędzy J. i A. Ś. a J. W. W międzyczasie Gmina Ł. przeznaczyła teren, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość na cele budownictwa mieszkaniowo – rzemieślniczego, w związku z czym podatnik wydzielił kilka działek, które następnie sprzedał. Pozostałą część gospodarstwa rolnego w dalszym ciągu dzierżawi i użytkuje rolniczo J. W. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane we wniosku miesiące. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – powoływanej dalej jako: u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru określone zostało w art. 2 pkt 6 w/w ustawy i obejmuje ono także grunty, zaś przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby czynność stanowiąca dostawę towarów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika tego podatku. Podatnikami stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u są podmioty w nim wymienione wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tych okolicznościach organ podatkowy I instancji stwierdził, iż sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego, udostępnionego w ramach umowy dzierżawy osobie trzeciej, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem sprzedając taki grunt podatnik nie dokonuje sprzedaży majątku osobistego, lecz sprzedaje majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zauważył, że zakres i skala przedsięwzięcia - sprzedaż 13 działek w okresie od 2005 do 2007 klientom zarówno indywidualnym, jak i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą - wskazuje na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. W konsekwencji uznał, że sprzedaż przedmiotowych działek podlega, zgodnie z art. 41 u.p.t.u. opodatkowaniu wg stawki podatkowej w wysokości 22%. Odwołując się od przedstawionej decyzji i domagając się jej uchylenia podatnik wskazał, że wobec zmiany przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z posiadanego majątku wydzielił 13 działek i je sprzedał, pozostawiając pozostałe grunty w użytkowaniu dzierżawcy. Taka zaś sprzedaż nie może być uznana za dokonaną w ramach działalności rolniczej, która dodatkowo nie jest tożsama z działalnością gospodarczą. Skarżący podał, że działki te nie zostały nabyte w celu sprzedaży, o czym świadczy choćby przesunięcie tych czynności w czasie (odpowiednio 1993 i 2005r.) Skarżący zwrócił też uwagę, że nie miał możliwości w związku z ich nabyciem odliczenia podatku naliczonego. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu, że dzierżawa części gruntów jest prowadzeniem działalności gospodarczej i przynosi korzyść materialną w sytuacji, gdy została ona dokonana w zamian za świadczenie emerytalne z ubezpieczenia społecznego. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wywiódł, że warunkiem opodatkowania dokonanej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie, a mianowicie, czynność ta ujęta być musi w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz musi być wykonana przez podatnika tego podatku. Błędne jest zatem – wg organu odwoławczego - stanowisko przyjmujące, iż sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu tylko wówczas, gdy czynności sprzedaży dokona podatnik zajmujący się zawodowo obrotem nieruchomościami, gdyż działalność prowadzona przez rolników mieści się w definicji działalności gospodarczej przyjętej dla celów ustawy o VAT. Zatem rolnik prowadząc gospodarstwo rolne prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą - w tym przypadku rolniczą – i posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Prowadzona przez niego działalność, obejmować będzie również sprzedaż gruntów, na których uprzednio prowadzona była działalność rolnicza, gdyż transakcja ta ma związek z działalnością gospodarczą. Fakt wyodrębnienia mniejszych działek oraz dotychczasowa sprzedaż 13 z nich klientom indywidualnym, jak i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w latach 2005 - 2007 wskazuje – zdaniem Dyrektora Izby – iż przedmiotowe działki zostały wydzielone po to, by w sposób częstotliwy dokonywać ich sprzedaży i by przynosiły one sprzedającemu zysk. Są to zaś okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Wskazuje na to również przeznaczenie i charakter gruntu niezwiązanego z zaspokajaniem potrzeb osobistych strony, a w takim przypadku dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowana jest stawką podatku 22%. Podatnik nie może przy tym skorzystać ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d powoływanej ustawy. W skardze do sądu administracyjnego działający w imieniu skarżącego pełnomocnik zarzucił, że powyższa decyzja została wydana z naruszeniem art. 15 u.p.t.u., polegającym na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu i z tego powodu wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Po raz kolejny podniesione zostało, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta celem jej rolniczego wykorzystania oraz że stanowiła majątek osobisty podatnika i jego małżonki. Późniejsze oddanie jej w dzierżawę spowodowane było względami zdrowotnymi oraz miało na celu uzyskanie emerytury rolniczej. W ocenie pełnomocnika skarżącego treść art. 15 u.p.t.u. odzwierciedla art. 4 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) [dalej VI Dyrektywa] w zakresie określenia podmiotu będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Jednak różnica w tych regulacjach ujawnia się na tle definicji działalności gospodarczej gdyż art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawiera warunek prawny nie przewidziany VI Dyrektywą, a to, że działalność gospodarcza ma miejsce również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co nie przesądza, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Decydujące tutaj znaczenie ma ustalenie, czy dana czynność została wykonana w zakresie działalności produkcyjnej, handlowej itd. Za podatnika nie można bowiem uznać, osoby, która dokonuje sprzedaży majątku prywatnego. Skarżący powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS). Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoją dotychczasową argumentację oraz powołując się również na orzecznictwo sądowe wyprowadził zeń przeciwne do wywodów skargi wnioski. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w niniejszej sprawie organy podatkowe przy prawidłowo ustalonym stanie faktyczny wadliwie zastosowały do niego przepisy prawa materialnego. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy czynności dokonane przez skarżącego, a polegające na sprzedaży działek gruntu przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na wstępie wypada zaś zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania czynności, które w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i to pod warunkiem, iż będą one dokonane przez podmiot uznany przepisami tej ustawy za podatnika. W sprawie poza sporem pozostaje też to, że grunt w rozumieniu omawianej ustawy jest towarem, a sprzedaż gruntów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - zdefiniowana w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jako dostawa towarów - jest czynnością opodatkowaną. Natomiast to, czy dokonujący powyższych czynności skarżący był podatkiem VAT, pozostawało istotą sporu. Przedstawionej kontrowersji nie sposób rozstrzygnąć wyłącznie na gruncie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, bez odwołania się do regulacji prawa wspólnotowego, a także odnoszącego się do tej kwestii dorobku orzeczniczego zarówno krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy rezultaty takiej działalności. Co do zasady treść przytoczonego przepisu jest zgodna z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącym, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Różnice pomiędzy tymi dwoma regulacjami pojawiają się jednak w zdefiniowaniu pojęcia "działalność gospodarcza". O ile bowiem stosownie do art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, posługuj się zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Takiego zaś zastrzeżenia w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy nie ma. Chociaż zatem VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, i że ustawa o podatku od towarów i usług możliwość tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez odwołanie się do czynność wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie przesądza to jednak o tym, że już tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Zarówno bowiem z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy jak i z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Inaczej mówiąc, jeżeli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonywania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tą wykonał jednorazowo lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie (por. wyrok NSA z dnia 29.10.2007r., sygn. akt I FPS 3/07). Sytuacja taka występuje zaś w przypadku sprzedaży przez dany podmiot majątku prywatnego. Majątek taki nabywany jest na potrzeby własne takiej osoby, nie zaś z przeznaczeniem do działalności handlowej, zatem jego sprzedaż tak w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową i w konsekwencji takiej osoby (sprzedawcy) nie sposób uznać za podatnika VAT. Podkreślenia wymaga, że w przypadku działalności gospodarczej, a zwłaszcza działalności handlowej, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, niż zaś w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" rozumieć należy dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Zatem brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT (por. wyżej powołany wyrok NSA z dnia 29.10.2007r.). Zauważyć też trzeba, że określając zakres przedmiotowy opodatkowania VAT art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy stanowi, iż opodatkowaniu podlega dostawa towarów przez podatnika, który jako taki występuje. Z treści tego przepisu wynika więc jednoznacznie, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru ma miejsce, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Z powyższe wynika ponadto, że brak opodatkowania majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, nie powoduje również zakłóceń w zakresie konkurencji. Mając powyższe na względzie wskazać należy, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być interpretowane w ten sposób, że koniecznym warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Zatem ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność wykonana została wielokrotnie lub jednorazowo lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego wykonywania, nie przesądzają o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT. Nie może przy tym być argumentem przemawiającym zawsze za uznaniem za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się do obrony stanowisko, że działający logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Z przyjętego i niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że nabycie przez skarżącego do majątku wspólnego przedmiotowej nieruchomości gruntowej miało miejsce w 1993r. i wtedy mogła ona być wykorzystywana wyłącznie na cele rolnicze. Zmiana przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z rolniczego na przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową nastąpiła po upływie kilku lat, a dopiero później nastąpiło wydzielenie przedmiotowych działek budowlanych i ich zbycie (2005 - 2007r.). Przedstawione okoliczności – zdaniem Sądu – wskazują, że nabycie przez podatnika w 1993r. przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, lecz z przeznaczeniem na użytek prywatny. Zatem przedstawione wyżej przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynności opodatkowane czynności polegające na wyprzedaży tak nabytego własnego majątku (podobnie: wyrok NSA z dnia 28.03.2008r., sygn. akt I FSK 475/07, wyrok NSA z dnia 24.04.2007r., sygn. akt I FSK 603/06, wyrok NSA z dnia 28.05.2008r., sygn. akt I FSK 692/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 2.04.2008r., sygn. akt III SA/Wa 145/08, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27.06.2007r., sygn. akt I SA/Bk 399/06 oraz powołane w uzasadnieniach tych wyroków orzecznictwo i literatura). Z przytoczonych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu skargę należało uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II wyroku jest uzasadnione treścią art. 152 P.p.s.a, a orzeczenie o kosztach postępowania swoje oparcie znajduje w art. 200 P.p.s.a.