I SA/Lu 675/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. C. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. - oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania M. C. i J. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 70.731,60 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej wskazujące na zaniżenie przez podatników podstawy opodatkowania. W prowadzonej przez nich działalności gospodarczej A. stwierdzono bowiem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 180.000 zł w związku z zaewidencjonowaniem w urządzeniach księgowych Spółki wydatków za niewykonane usługi marketingowe oraz zaniżenie kosztów o kwotę 17.329,12 zł z tytułu czynszów inicjalnych wynikających z zawartych umów leasingowych. Od wydanej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, kwestionując nieuznanie za koszt wydatków na usługi marketingowe. Decyzji zarzucili naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu wszystkich faktycznych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, istnieniu sprzeczności ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz innych uchybień proceduralnych. Ponadto wskazali, na brak właściwości organu kontroli skarbowej do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Nie zgodzili się również ze stanowiskiem organu dotyczącym rozliczenia kosztów wydatkami z tytułu opłat wstępnych i manipulacyjnych związanych z zawartymi umowami leasingowymi oraz dotyczącym wydatków poniesionymi na zakup karty Klubu Biznesu. Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że Spółka nie wykazała, iż w odniesieniu do wydatków marketingowych, wynikających z umowy zawartej z A. P. zachodzi związek z uzyskanym przychodem, a wszystkie okoliczności sprawy wskazują, że jedynym powodem sporządzania raportów dotyczących usług marketingowych na rzecz firmy A. było to, aby mogły one stanowić podstawę do zaksięgowania w kosztach fikcyjnych wydatków. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii pozostałych ustaleń dotyczących kosztów działalności Spółki A. 2. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. i J. C. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wnieśli o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu proceduralnych zarzutów skargi wskazali na dokonanie przez organ podatkowy ustaleń faktycznych w oparciu o dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego. Natomiast w uzasadnieniu materialnoprawnych zarzutów skargi podnieśli, iż strona wykazała związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu usług marketingowych świadczonych przez A. P., a przychodem osiągniętym przez spółkę A. w kontrolowanym roku podatkowym. Zakwestionowali również sposób rozliczenia przez organy podatkowego czynszu inicjalnego, w związku z zawartymi umowami leasingowymi. W piśmie procesowym zgłosili dodatkowo zarzut naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż ich zdaniem M. C. nie brała udziału w postępowaniu, nie z własnej winy, gdyż o czynnościach w tym postępowaniu nie był informowany jej pełnomocnik – J. C. 3. Wyrokiem z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 137/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uznając ją za zgodną z prawem. Uzasadniając wydane orzeczenie stwierdził, iż niepowiadomienie pełnomocnika (męża) M. C. o czynnościach postępowania odwoławczego, tj. doręczanie pism w tym postępowaniu tylko pełnomocnikowi ustanowionemu przez jednego z małżonków, stanowi uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy. 4. Od tego wyroku pełnomocnik skarżących złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1561/05, uchylił wskazane powyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podzielił zarzut pominięcia pełnomocnika skarżącej w postępowaniu wyjaśniającym, prowadzonym przed organem odwoławczym. Wskazał, iż rozpatrując kwestię wspólnego opodatkowania małżonków należy uwzględnić treść art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym małżonkowie, o których mowa w art. 92 § 3 tej ustawy, są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Zdaniem Sądu, z powyższej normy wynika wyłącznie uprawnienie, a nie obowiązek procesowego działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Każdy z małżonków może również w sposób odmienny argumentować swoje interesy faktyczne i prawne. Postępowanie musi zatem toczyć się z udziałem obojga małżonków. Oboje powinni mieć również zapewnioną możliwość czynnego uczestniczenia w tym postępowaniu i wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów i materiałów. Jeżeli małżonkowie jako strona w rozumieniu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej nie ustanowią wspólnego dla nich pełnomocnika, ustanowią natomiast odrębnych pełnomocników, to do każdego z nich winno znaleźć zastosowanie unormowanie art. 145 § 2 Ordynacji. Okoliczność, że jednym z pełnomocników jest małżonek powołującej go osoby nie ma dla tej oceny znaczenia z uwagi na to, że powołany przepis art. 145 § 2 tej ustawy nie różnicuje sytuacji prawnej udzielającego i przyjmującego pełnomocnictwo z uwagi na osobę pełnomocnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone naruszenie przepisów postępowania wyczerpuje przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania z uwagi na pominięcie strony w postępowaniu administracyjnym. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 50/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Podał, że na podstawie art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu usunięcia stwierdzonych uchybień. 6. Decyzją z dnia [...] , Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, po dokonaniu analizy całości zebranego materiału dowodowego i pozostających w związku z tym przepisów prawa podatkowego stwierdził, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu, a stawiane zarzuty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazał, że z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, że A. , obciążyło koszty uzyskania przychodu w 2001 r. wydatkami w łącznej kwocie 180.000 zł z tytułu usług marketingowych wynikających z umowy zawartej w dniu 1 sierpnia 1997 r. z firmą B. . W umowie powyższej B. zobowiązało się do świadczenia kompleksowych usług marketingowych obejmujących w szczególności: wszechstronną analizę rynku odbiorców, ze szczególnym naciskiem na pozyskanie dużych kontrahentów, wszechstronną analizę rynku producentów w branżach wskazanych przez B. , udział i doradztwo w rozmowach i negocjacjach, organizację i udział w imprezach i spotkaniach reklamowych oraz promocyjnych, czynny udział w różnego rodzaju wystawach, targach oraz innych otwartych imprezach handlowych. W aneksie nr 1 z dnia 1 stycznia 1998 r. do w/w umowy podano, że B. ma obowiązek składania raportów z realizacji określonych umową zadań, stanowiących załączniki do faktur VAT. W aneksie określono też wysokość przysługującego Przedsiębiorstwu wynagrodzenia (30.000 zł netto plus 22 % VAT). Niezależnie od powyższego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci: faktur i raportów określających zakres usług wykonywanych w poszczególnych miesiącach wystawionych przez B., pisemnych odpowiedzi na pisma skierowane do wszystkich firm wymienionych w raportach, dotyczących współpracy z firmą A., protokołów z przesłuchań w charakterze stron postępowania S. W. i J.. C. oraz protokołu z przesłuchania w charakterze świadka A. P., pozwala na stwierdzenie, że wykonanie usług marketingowych przez B. nie miało miejsca. Powyższe skutkowało wyłączeniem wydatków w kwocie 180.000 zł z kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami uzyskanymi przez Spółkę w kontrolowanym roku podatkowym. Organ odwoławczy podał, iż stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Stwierdził, że biorąc pod uwagę treść tego przepisu, nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Dla zakwalifikowania określonego wydatku, czy nakładu poniesionego przez podatnika do kategorii kosztów niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków: po pierwsze wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione; po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Trzecim i ostatnim wymogiem pozostaje nie zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tzw. "kosztów zabronionych", czyli wydatków, które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów w myśl art. 23 w/w ustawy. Jeżeli zatem podatnik twierdzi, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, to ma obowiązek wykazania, iż wydatek ten miał lub mógł mieć wpływ na jego uzyskanie. Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wydatki przeznaczone na działalność marketingową (badanie rynku, tworzenie i utrzymywanie popytu, kształtowanie polityki rynkowej itp.), należy uznać za koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem i faktycznego ich wykonania. Przyjmuje się również, że ciężar udowodnienia okoliczności poniesienia wydatków marketingowych, jego wysokości i związku przyczynowo - skutkowego z uzyskanym przychodem spoczywa na podatniku. Oceniając zebrany materiał dowodowy, organ drugiej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie przedłożono przekonujących dowodów, które wskazywałyby na rzeczywiste związki gospodarcze pomiędzy firmami B. , a A. Organ odwoławczy zatem za nieudowodnioną uznał okoliczność, że usługi wymienione w miesięcznych raportach sporządzonych przez B. zostały faktycznie wykonane i, że poniesiono w związku z tym wydatki. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie okoliczności sprawy wskazują, że jedynym powodem sporządzania raportów było to, aby mogły one stanowić podstawę do zaksięgowania w koszty fikcyjnych wydatków, których jedynym celem było pomniejszenie osiągniętego przez Spółkę dochodu. Świadczą o tym: brak w dokumentacji firmy A. dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług w zakresie objętym umową, nierzetelność raportów stanowiących załączniki do wystawianych faktur za usługi marketingowe oraz istnienie w strukturze organizacyjnej firmy A. wyodrębnionego działu handlowego i marketingowego. Uzasadniając powyższe, organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że A. P. faktycznie świadczył na rzecz Spółki doradztwo gospodarcze i konsulting. Przeciwnie, wielokrotnie podkreślano, że znaczna część doradztwa nie była udokumentowana, a wynikające ze wzajemnej współpracy uzgodnienia były ustne, dokonywane podczas wzajemnych spotkań A. P. ze wspólnikami Spółki lub na bieżąco przekazywane informacje telefoniczne. W Spółce nie istniała również żadna wewnętrzna procedura pozwalająca na weryfikację, czy konkretna usługa marketingowa była w rzeczywistości wykonana. Co prawda pełnomocnik wspólników Spółki argumentował i dowodził, iż przedmiotowe usługi marketingowe zostały faktycznie wykonane oraz, że wypełniony został warunek prawidłowego ich udokumentowania, czego potwierdzeniem miały być przedłożone kserokopie dokumentów, m.in. dołączone do pisma z dnia 3 września 2003 r., jednakże zdaniem organu były to tylko wybrane dokumenty księgowe firmy A. , świadczące o tym, że spółka A. ze wskazanymi w tych dokumentach firmami utrzymywała kontakty handlowe. Dowody te nie potwierdzają, że nawiązanie kontaktów handlowych nastąpiło w wyniku działań marketingowych prowadzonych przez firmę B., a nie w wyniku czynności rzeczywiście wykonywanych przez wspólników Spółki, czy przez zatrudnionych w niej pracowników. Organ nie dał także wiary, że firma B. uczestniczyła przy wyszukiwaniu kontrahentów do kompensat wierzytelności. Z wyjaśnień składanych w toku postępowania oraz z zeznań wspólników wynika, że firma B. doradzała Spółce w sytuacjach, kiedy istniały problemy z regulowaniem zobowiązań finansowych przez kontrahentów, m.in. doprowadzała do zawarcia umów kompensacyjnych i kompensat należności. Jednakże zdaniem organu przedłożone kserokopie porozumień kompensacyjnych oraz wybrane pisma i faktury nie potwierdzają udziału A. P. przy dokonywaniu kompensat wierzytelności pomiędzy A., a tymi firmami, a tym bardziej nie świadczą o wzajemnej współpracy z B. w tym obszarze. Samo ogólnikowe twierdzenie nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia, że okoliczności takie miały miejsce tym bardziej, że nie podjęto żadnych czynności, które wydają się oczywiste w tego rodzaju przypadkach, tj. nie zadbano o właściwe ich udokumentowanie. Przedłożone w sprawie dokumenty nie świadczą o wykonaniu usług przez B., a jedynie o działalności spółki A. na rynku polskim i zagranicznym. Wobec powyższego nie można uznać, że zapłata za czynności rzekomo wykonane przez firmę B. na rzecz A. miała wpływ na osiągnięty przez Spółkę przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał także na sprzeczności w zeznaniach wspólnika spółki S. W. odnośnie sposobu pozyskania kontrahentów na Ukrainie a treścią raportów wystawianych przez A. P. Podał, że w celu sprawdzenia wiarygodności przedmiotowych raportów, do wszystkich wymienionych w nich firm przesłano pisma z prośbą o wskazanie daty i sposobu nawiązania współpracy handlowej z firmą A., udzielenia informacji dotyczących udziału innych firm występujących w imieniu B. w rozmowach handlowych oraz przesłania kserokopii ewentualnych umów o współpracę. Z nadesłanych odpowiedzi wynika, że w wielu przypadkach współpracę nawiązano kilka lat wcześniej, w wyniku złożenia przez B. ogólnej oferty handlowej, a nie wskutek pośrednictwa firmy A. Niektóre z firm zainteresowanych współpracą nawiązały kontakty handlowe z firmą B. w oparciu o ogólnie dostępne informatory gospodarcze, reklamy czy też na targach. Wszystkie przy tym jednoznacznie potwierdziły, że przy zawieraniu kontraktów nie brały udziału osoby lub firmy pośredniczące, lecz wspólnicy firmy A. Żadna z firm nie wskazała też A. P., czy firmy B. jako pośrednika w negocjacjach. Z tych też względów nie można podzielić prezentowanego w odwołaniu poglądu, iż przedmiotowe pisma mają marginalne znaczenie w sprawie oraz, że dokonana przez organ podatkowy ocena tych dokumentów była wybiórcza i nieobiektywna. Jak bowiem wykazano, stanowią one istotny dowód w sprawie. Nie jest również możliwe dokonanie wybiórczej oceny odpowiedzi uzyskanych od firm wymienionych w raportach, z których w 100 % wynika, że przy nawiązywaniu współpracy nie uczestniczyły inne firmy, a rozmowy dotyczące zawieranych transakcji prowadzone były wyłącznie z właścicielami lub pracownikami zatrudnionymi w dziale handlowym lub marketingowym firmy A. Również sprzeczne zeznania świadków i A. P. nie potwierdziły jego uczestnictwa podczas nawiązywania współpracy pomiędzy A. firmami wskazanymi w sporządzonych przez niego raportach. W trakcie postępowania przeprowadzonego przez organ drugiej instancji zostały uwzględnione wszystkie wnioski dowodowe pełnomocnika podatników. Dokonano uzupełnienia materiału dowodowego o protokoły przesłuchań wskazanych świadków w celu wyjaśnienia okoliczności współpracy handlowej oraz jej przebiegu pomiędzy A. a firmami, w których osoby te były zatrudnione. Jednakże dowody te nie potwierdziły wykonania usług marketingowych przez B. na rzecz A. Świadkowie zeznali, że nie znali A. P. i, że nie występował on jako przedstawiciel firmy A. w kontaktach handlowych z firmami, w których pracowali w kontrolowanym roku podatkowym. Organ odwoławczy dokonał oceny wszystkich zeznań złożonych w sprawie i wskazał, które w ogóle nie potwierdzają usług A. P. na rzecz A. , a które są niespójne i często wykluczające się. Zdaniem organu takie zeznania nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Ponadto, organ odwoławczy podał, że ustaleń kontroli wynika, iż w 2001 r. istniał Spółce wyodrębniony dział marketingu oraz dział handlowy. Przedmiotowe komórki organizacyjne odpowiedzialne były za nawiązywanie kontaktów handlowych, przygotowywanie i składanie ofert, wyszukiwanie i pozyskiwanie nowych kontrahentów, składanie i przyjmowanie zamówień. O szerokim zakresie działań pracowników zatrudnionych w wymienionych działach świadczy ilość wystawionych delegacji służbowych oraz ilość zużytego paliwa. Łączna wartość tych delegacji obciążająca koszty uzyskania przychodów wyniosła w 2001 r. 87.085,43 zł. Dodatkowo Spółka zatrudniała na umowę zlecenie 39 akwizytorów roznoszących ulotki reklamujące wyroby sprzedawane przez firmę A. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P. dokonana przez organy podatkowe w związku z niniejszą sprawą, jak również w związku z innymi prowadzonymi postępowaniami, w których występował również jako świadczeniodawca usług, wskazuje, że A. P.trudnił się tzw. "sprzedażą kosztów". Świadczy o tym sprzeczność w zeznaniach wspólników i A. P., brak jego wiedzy na temat profilu działalności firmy A. i asortymentu sprzedawanego towaru, ogromny zakres przedmiotowy usług świadczonych przez B. o wartości w 2001 r. co najmniej 3.944.491,00 zł netto, przy znikomym zatrudnieniu pracowników przez tą firmę (jedynie księgowej i pracownika biurowego) oraz fakt, że kontrahenci wskazani jako podwykonawcy występujący w transakcjach ze spółką A. , były to firmy nieistniejące w kontrolowanym roku podatkowym. Oceniając zatem całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w świetle obowiązujących przepisów prawa organ odwoławczy nie znalazł uzasadnionych podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Spółka nie udowodniła, że stwierdzone fakturami VAT przedmiotowe usługi marketingowe zostały faktycznie wykonane. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom odwołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie kwestionowano kosztów zakupu karty Klubu Biznesu i opłaty członkowskiej, jak również opłat wstępnych związanych z zawartymi przez Spółkę umowami leasingowymi. Uznano jedynie, że wydatek w postaci czynszu inicjalnego - zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej - podlega przyporządkowaniu do okresu użytkowania przedmiotów leasingu (30 miesięcy) i związanych z tym odpowiednio terminów płatności rat leasingowych. Stąd też zasadne było powiększenie kosztów roku 2001 o kwotę 17.329,12 zł, stanowiącą 12/30 ogólnej kwoty opłat wstępnych wynikających z umów leasingowych. Stanowisko to jest konsekwencją rozstrzygnięcia w tym przedmiocie za 2000 r. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż organy kontroli skarbowej nie są organami podatkowymi. Stosownie bowiem do przepisów art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. Nr 100, poz. 442, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a zgodnie z ust. 2 tego artykułu, użyte w ustawie określenia: organ kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy. W myśl natomiast art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, po uprzednim doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 1 Ordynacji, lub po upływie terminu, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 2 tej ustawy. 7. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wnieśli o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w zakresie wskazania samego faktu poniesienia wydatku, jak i również wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem), a uzyskanym przychodem, ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Nie zgodził się natomiast, iż tylko prawidłowo dokumentując poniesione wydatki z tytułu usług tzw. "marketingowych" podatnik może wykazać, że usługi były faktycznie świadczone, a przez to, że poniesione z tego tytułu wydatki pozostają w związku przyczynowym z przychodem. Żaden przepis prawa nie stanowi bowiem, iż wykazanie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem, a przychodami może nastąpić jedynie dokumentem. Pełnomocnik zgodził się, że w przedmiotowej zaś sprawie poza raportami załączanymi do faktur, faktycznie brak innych dokumentów dotyczących usług świadczonych przez firmę B. Podniósł, iż usługi świadczone przez tę firmę (tzw. usługi "marketingowe") były usługami niematerialnymi, polegającymi w większości na szybkiej i skutecznej sprzedaży "informacji handlowych", dlatego większość spraw załatwiana była w formie ustnej, a wręcz na tzw. "telefon". W związku z tym bezzasadnie odmówiono wiarygodności dowodom z zeznań świadków oraz z przesłuchania stron, które wskazują na wykonywanie tego typu usług, a wręcz na konkretne działania A. P. i skutki tych działań. Zdaniem pełnomocnika skarżących, błędem organów podatkowych była jednak ocena ustalonych okoliczności, przez pryzmat dosłownego brzmienia umowy. Jak wynika z wyjaśnień strony oraz zeznań A. P., a także świadków, w szczególności S.W." miały specyficzny, trudny do określenia charakter. Nie były to czysto "marketingowe" usługi polegające na badaniu rynku, na organizacji i udziale w imprezach reklamowych, czy promocyjnych, na udziale w negocjacjach, tak jak to zapisano w umowie. A. P.z uwagi na rozległe kontakty handlowe zdobyte podczas prowadzenia C., trudnił się w ramach prowadzonej przez siebie firmy B. sprzedażą "informacji i kontaktów handlowych", a w szczególności sprzedażą "pomysłów" na rozwiązanie problemów płatniczych i wskazywaniem możliwości handlowych w konkretnych sytuacjach (barter, kompensaty) i wprowadzaniem na określone rynki ("rynek wschodni"). Pełnomocnik skarżących powołał się na zeznania M. S., A.. B., W. K., I. P. i W. L., dowodząc, że ich treść wskazuje, iż A. P. świadczył takie usługi na rzecz firmy A. Ponadto podniósł, że wykonanie tych usług i ich wymierny efekt w postaci zwiększenia przychodów potwierdzają dokumenty księgowe przedstawione zarówno przez podatnika, jak i przez przedstawicieli kontrahentów firmy A. Pełnomocnik skarżących dokonał także polemiki z oceną dowodów przeprowadzoną przez organ, przedstawiając własną ich ocenę (np. pisemnych informacji z dnia 8 sierpnia 2003 r. oraz z dnia 27 stycznia 2003 r. udzielonych przez D. z w związku z zeznaniami A. B. i dokumentami księgowymi dotyczącymi współpracy A. a B., zeznań złożonych przez świadków M. S. i W. K. w kontekście stwierdzenia dokonanego przez organ, że reprezentowane przez tych świadków firmy nie były ujęte w raportach załączanych do faktur, wyjaśnień strony i zeznań A. P. oraz W. L. odnośnie charakteru raportów dołączanych do faktur). Pełnomocnik skarżących stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej pomijając lub uznając jako niemające znaczenia dla sprawy dokumenty w postaci przedłożonych przez stronę porozumień kompensacyjnych, pism i faktur, dokonał dowolnej oceny dowodów, bowiem zobowiązany był ocenić te dowody w kontekście całości materiału dowodowego, a nie w sposób wybiórczy. Oceniając te dokumenty w świetle wyjaśnień stron, a w szczególności w świetle zeznań świadków widoczny staje się udział A. P. w działalności spółki A. i uzyskiwaniu przez nią zwiększonych przychodów. Ponadto, pełnomocnik skarżących podniósł, że nie można w niniejszej sprawie obojętnie potraktować dowodu z postanowienia o umorzeniu postępowania karnego w sprawie posłużenia się przez S. W. i J. C. fakturami wystawionymi przez firmę B.. , które to faktury, zdaniem kontrolującego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokumenty pochodzące od organów ścigania przeczą bowiem tezie organu odwoławczego, iż A. P. trudnił się "sprzedażą kosztów". Pełnomocnik skarżących zarzucił ponadto Dyrektorowi Izby Skarbowej, że przeprowadził dowód z akt kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie E., włączył te akta do niniejszej sprawy, a następnie dowód ten wyłączył z akt sprawy, nie informując o tym strony i nie dając jej tym samym możliwości zapoznania się z tym materiałem dowodowym, czym naruszył rażąco podstawową zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania Konsekwencją powyższych naruszeń było błędne zastosowanie przez organy orzekające prawa materialnego, tj. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które polegało na błędnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał, aby wydatki z tytułu usług marketingowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. 8. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo w piśmie z dnia 6 stycznia 2009 r., podkreślił, iż nieuzasadniony jest zarzut pominięcia przez organy podatkowe informacji przekazanych przez organy ścigania, odnoszących się do współpracy pomiędzy firmą B., a A. i rzekomo przeczących tezie, że A. P. trudnił się "sprzedażą kosztów". Podał, że w przedmiotowej sprawie kwestia umorzenia przez Prokuraturę Rejonową postępowania karnego w sprawie posłużenia się przez wspólników Spółki fakturami VAT stwierdzającymi nieprawdę co do wykonania usług marketingowych przez A. P. nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. To samo dotyczy informacji zawartych w piśmie Prokuratury Rejonowej o tym, że toczące się w niej postępowanie - co do transakcji przeprowadzonych przez firmę B. - nie dotyczy spółki A. oraz w piśmie Prokuratury Apelacyjnej, z których wynika, że w Prokuraturze nie toczy się postępowanie karne przeciwko A. P. Organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia oparły się bowiem na własnych ustaleniach, tj. dowodach zgromadzonych w trakcie przeprowadzonych postępowań: kontrolnego, podatkowego i odwoławczego, które to dowody stanowiły wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że A. P. wystawiając faktury VAT dla firmy A. poświadczał w nich nieprawdę co do wykonania usług marketingowych na rzecz w/w podmiotu. Ze względu na autonomię prawa podatkowego organy podatkowe nie były związane treścią rozstrzygnięć dokonanych w sprawach karnych, gdy do wniosków całkowicie odmiennych prowadzi rezultat prowadzonych przez nich postępowań. Organ odwoławczy nadmienił także, iż zgodnie z otrzymaną informacją z Prokuratury Okręgowej Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej pismem z dnia 11.12.2008 r., sygn. akt [...], obecnie toczy się postępowanie w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT wystawianych przez B., a jednym z wątków śledztwa jest współpraca tej firmy z A. Tym samym zarzuty skargi w tej mierze nie polegają na prawdzie. 9. W dniu 25 lutego 2009 r., na rozprawie pełnomocnik skarżących zarzucił ponadto organom błędne stanowisko odnośnie rozliczenia rat leasingowych oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci skierowania zapytania do Prokuratury Okręgowej Wydział VI Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej z zapytaniem, czy sprawa o sygn. [...] została już zakończona merytorycznym rozstrzygnięciem w tej sprawie wraz z uzasadnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 10. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności sąd odnosząc się do złożonego na rozprawie wniosku pełnomocnika skarżących o przeprowadzenie dowodu w postaci skierowania zapytania do Prokuratury Okręgowej Wydział VI Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej z zapytaniem, czy sprawa o sygn. [...] została już zakończona merytorycznym rozstrzygnięciem w tej sprawie wraz z uzasadnieniem, uznał, iż okoliczność na jaką miałby zostać przeprowadzony wnioskowany dowód nie ma znaczenia (wpływu) dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ze względu na autonomię prawa podatkowego organy podatkowe nie są związane treścią rozstrzygnięć dokonanych w sprawach karnych. Ponadto, dowód, o który wnioskował pełnomocnik skarżącego nie jest dowodem, o jakim mowa w art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Organy obowiązane są bowiem do samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Dowód ten nie jest też związany z postępowaniem prejudycjalnym. Dokonując oceny rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w decyzji z dnia [...] , sąd stwierdził, iż nie narusza ona prawa procesowego ani materialnego. W wykonaniu wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 50/07 organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu zapewnienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Przeprowadził wnioskowane przez jej pełnomocnika dowody przy uwzględnieniu wszelkich zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego. Dokonane przez organ czynności pozwoliły na uznanie, że postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wolne jest od naruszeń prawa formalnego, które mogłyby być powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu, postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przy zapewnieniu skarżącym czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, uwzględniając żądania stron dotyczące przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz przepisy dotyczące samego trybu przeprowadzenia dowodów. Następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, że w niniejszej sprawie w A. w 2001 r. doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 180.000 zł w związku z zaewidencjonowaniem w urządzeniach księgowych Spółki wydatków za niewykonane usługi marketingowe oraz zaniżenia kosztów o kwotę 17.329,12 zł z tytułu czynszów inicjalnych wynikających z zawartych umów leasingowych. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ocena dowodów, zdaniem sądu, dokonana została przez organ zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jest to ocena wszechstronna, zgodna z zasadami logiki, z prawami nauki i doświadczenia. Dokonując oceny organ potraktował zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i ocenił je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Sąd nie zgodził się z zarzutami pełnomocnika skarżących, w których stara się on wywieść, że ocena zebranego w sprawie materiału dokonana przez organy jest dowolna. Przeciwnie, przedstawiona w treści skargi przez pełnomocnika skarżących, ocena wskazanych przez niego dowodów (wybrane części zeznań świadków: M. S., A. B., W. K., I. P., W. L., stron oraz A. P.) i sposobu świadczenia usług przez firmę B., dokonana została w taki sposób, aby można było utworzyć z nich wizję trudnych do konkretnego sprecyzowania, ale skutecznych działań A. P., mających na celu zwiększenie przychodu A. Zauważyć należy, że dokonując własnej oceny, pełnomocnik nie odniósł się do całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, a tylko takie odniesienie pozwala na prawidłową jego ocenę. Organy podatkowe oceniły natomiast w niniejszej sprawie nie tylko każdy dowód z osobna (wskazując, który uznały za wiarygodny, a który za taki nie uznały oraz jakie znaczenie dla sprawy ma każdy z nich), ale również wszystkie z perspektywy konieczności uzyskania logicznej całości. Nie można odmówić racji organowi odwoławczemu, kiedy wskazuje na sprzeczności w zeznaniach stron czy świadków, bądź kiedy ocenia dokumenty stosownie do zawartej w nich treści. W myśl art. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dotyczącym stosowania cytowanego przepisu, o kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile na tle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych można uznać, że zamiar ten ma cechę realności. Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu podatnik może w sposób racjonalny uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Aby wydatki mogły być uznane za koszt podatkowy, działania podatnika powinny mieć cechę starannego działania. Nie można zarzucić organom podatkowym, że oceniając materiał dowodowy w niniejszej sprawie, dowolnie uznały, że A. P. faktycznie nie dokonywał na rzecz A. usług marketingowych oraz, że działania samej Spółki związane z kwalifikacją wydatków na rzecz firmy B. jako kosztów uzyskania przychodu miały na celu zaniżenie podstawy opodatkowania. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że o powyższym świadczą: brak w dokumentacji firmy A. dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług w zakresie objętym umową, nierzetelność raportów stanowiących załączniki do wystawianych faktur za usługi marketingowe, istnienie w strukturze organizacyjnej firmy A. wyodrębnionego działu handlowego i marketingowego. Zgodzić się również należy z organem, że z akt sprawy wynika, że A. P. trudnił się tzw. "sprzedażą kosztów", na co wskazuje: brak wiedzy jego na temat profilu działalności firmy A. i asortymentu sprzedawanego towaru, ogromny zakres przedmiotowy usług świadczonych przez B. o wartości w 2001 r. co najmniej 3.944.491,00 zł netto przy znikomym zatrudnieniu pracowników przez tą firmę (jedynie księgowej i pracownika biurowego) oraz, że kontrahenci wskazani jako podwykonawcy występujący w transakcjach ze spółką A., były to firmy nieistniejące w kontrolowanym roku podatkowym. Zgodzić się także należy, że z dowodów przeprowadzonych na wniosek podatników nie wynika, że firma B. świadczyła usługi marketingowe na rzecz Spółki A., ani takich, o jakich mowa w umowie z dnia 1 sierpnia 1997 r. (świadczenie kompleksowych usług marketingowych obejmujących wszechstronną analizę rynku odbiorców, ze szczególnym naciskiem na pozyskanie dużych kontrahentów, wszechstronną analizę rynku producentów w branżach wskazanych przez A. udział i doradztwo w rozmowach i negocjacjach, organizacja i udział w imprezach i spotkaniach reklamowych oraz promocyjnych, czynny udział w różnego rodzaju wystawach, targach oraz innych otwartych imprezach handlowych). Nie wynika z nich także, by sprzedawała "pomysły" na rozwiązanie problemów płatniczych i wskazywała na możliwości handlowe w konkretnych sytuacjach, skoro "pomysły" te i "wskazania" nie zostały jasno sprecyzowane i nie wykazano w jaki sposób Spółka z nich korzystała. Innymi słowy podatnicy nie wykazali związku przyczynowego pomiędzy konkretną usługą (sprzedanym "pomysłem") a źródłem przychodu. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że zeznania podatników i świadków w tym zakresie po części są sprzeczne, a po części nie dowodzą powyższego, zaś przedłożone przez stronę dokumenty nie zawierają danych potwierdzających udział A. P. w uzyskaniu przychodów przez Spółkę A. Nie można zatem przyznać racji skarżącym, iż w rozpatrywanej sprawie wykazane zostało, że wydatki poniesione przez A. na rzecz A. P. były kosztem podatkowym, a to czyni bezzasadnym zarzut pełnomocnika skarżących naruszenia art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie zgodził się także z zarzutem dotyczącym uniemożliwienia stronie zapoznania się z materiałem dowodowym w postaci akt z kontroli skarbowej prowadzonej w firmie E. Akta te bowiem nie stanowią przedmiotu dowodu w niniejszej sprawie - nie były włączone postanowieniem do akt niniejszej sprawy, ani z niej wyłączone, nie były też przedmiotem oceny organów podatkowych. Odnośnie wydatków związanych z czynszem inicjalnym, poniesionych przez Spółkę A. w związku z zawartymi w 2000 r. umowami leasingowymi, sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 137/05, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że czynszów inicjalnych nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego. Dotyczą one bowiem całego okresu obowiązywania umowy leasingowej i tym samym powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do całego okresu jej obowiązywania. Opłata wstępna stanowi część integralną opłat z tytułu zawartej umowy leasingu, czyli dotyczy całej wartości i okresu wskazanego w umowie. Zatem poniesiony z tego tytułu wydatek przez Spółkę A. miał niewątpliwie na celu zwiększenie przychodów spółki nie tylko w 2000 r., ale również i w kolejnych okresach trwania leasingu. Prawidłowo zatem organy uznały, że skoro samochody stanowiące przedmiot leasingu zostały oddane do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej na okres 30 miesięcy, to przychód Spółki A. z tytułu użytkowania tych samochodów ma związek z poniesionymi kosztami (raty leasingu i czynsz inicjalny) i dotyczy nie tylko 2000 r. ale i lat następnych. Tym samym organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji