I SA/Wr 968/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od niezapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określające S. C. odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. Jak wynikało z akt sprawy opisana decyzja została wydana w następstwie uchylenia, wyrokiem z dnia 25 października 2005 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 2451/03), decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 r., zaliczek na ten podatek i odsetek od ww. zaliczek w części określającej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości. Podstawą rozstrzygnięcia było bezpodstawne, zdaniem Sądu, zastosowanie przepisu art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji wykluczało możliwość określenia zaliczek w podatku dochodowym za 1997 r. Jednocześnie wskazano, że przy ponownym określeniu odsetek za zwłokę organ powinien naliczyć je od zaliczek (z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej) hipotetycznie przypadających do zapłaty w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, określenie zaliczek winno nastąpić jedynie w celu wyliczenia odsetek, bowiem z chwilą upływu terminu do złożenia zeznania rocznego zaliczki na podatek utraciły byt prawny. Powołany wyrok stał się prawomocny od dnia 21 lutego 2007 r. Kierując się zaleceniami Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na mocy art. 53a Ordynacji podatkowej, wydał powołaną na wstępie decyzję określającą skarżącemu odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...]. W odwołaniu strona domagając się stwierdzenia nieważności decyzji zarzuciła naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie jej bez podstawy prawnej, bowiem obowiązujące przepisy nie przewidywały możliwości prowadzenia odrębnego postępowania w sprawie odsetek za zwłokę jako świadczenia akcesoryjnego wobec głównej należności podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym oddalając zarzuty strony co do braku podstaw wydania odrębnej decyzji w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy powołał się na zasadę związania oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania wyrażonym w wyroku Sądu z dnia 25 października 2005 r. Analizując ponownie zebrany w sprawie materiał dowodowy podzielił stanowisko organu I instancji. Podkreślił, że zasadnie, wobec braku reakcji strony na wezwanie z dnia [...] do przyporządkowania poszczególnych, podanych w wartościach rocznych a nie udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...], przyporządkowano je do miesięcy, w których zostały poniesione. W skardze strona domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, jak również art. 53a w zw. z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona wywodziła, że art. 53a Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania w sprawie, gdyż pierwsza decyzja dotycząca zaległości w podatku dochodowym za rok 1997 r. została wydana w dniu [...], natomiast wskazywany przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i mógł stanowić podstawę orzekania w zakresie stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie. Tym samym doszło do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz i przepisu art. 2 Konstytucji oraz zasady działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (odpowiednio art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej) i w rezultacie wydania decyzji bez podstawy prawnej. Ponawiając argumentację odwołania strona dodatkowo wskazała, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać uzasadnienie merytoryczne dotyczące podstawy naliczania odsetek, stopy oprocentowania, jak i terminu pozostawania w zwłoce. W opinii strony wydanie odrębnej decyzji w sprawie odsetek prowadzi do sytuacji, w której w dwóch rozstrzygnięciach podatkowych uwzględniane są rozważania faktyczne i prawne co do istnienia tej samej zaległości podatkowej i jej wysokości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, dodatkowo wskazując, że art. 53a Ordynacji podatkowej miał w sprawie zastosowanie na podstawie art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 – dalej powoływana jako ustawa nowelizująca). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270 – zwanej dalej u.p.p.s.a.). Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności wydania przez organy podatkowe decyzji określających wysokość odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 1997 r. W tym zakresie skarżący formułuje dwa zarzuty - niewłaściwego zastosowania art. 53a ustawy z dnia 28.09.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.), a w konsekwencji naruszenia konstytucyjnej zasady nieretroakcji oraz braku podstaw prawnych do wydania decyzji, w przedmiecie odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy nie stanowiącej przedmiotu postępowania podatkowego. Oba zarzuty nie znajdują, zdaniem Sądu, uzasadnienia prawnego, co nakazywało oddalenie skargi. Na wstępie koniecznym jest odnotowanie, że w sprawie dotyczącej m.in. określenia skarżącemu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 1997 r. orzekał już wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 25 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 2451/03), którym to uchylił decyzję Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części określającej zaliczki miesięczne na podatek dochodowy za 1997 r. oraz odsetki za zwłokę od tych należności. Jednocześnie w pozostałym zakresie tj. określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oddalił skargę. Jak wynika z akt orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 21 lutego 2007 r. Uchylając zaskarżone akty we wskazanym zakresie Sąd zauważył bezpodstawność stosowania przepisu art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – w brzmieniu obowiązującym w do końca 2002 r. (te bowiem przepisy wskazał Sąd jako właściwe), co po myśli art. 23 § 4 O.p. w ówczesnym brzmieniu wykluczało określenie zaliczek na podatek dochodowy. Jednocześnie jednak w motywach uzasadnienia Sąd sformułował zalecenia dla organów podatkowych wskazując, że przy ponownym określeniu odsetek za zwłokę powinien naliczyć je od zaliczek (z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej) hipotetycznie przypadających do zapłaty w poszczególnych miesiącach roku podatkowego. Należy również zauważyć, iż określenie zaliczek na podatek powinno nastąpić jedynie w celu wyliczenia odsetek, bowiem z chwilą upływu terminu do złożenia zeznania rocznego zaliczki na podatek utraciły byt prawny. (podkreślenie Sądu). Orzeczenie to stało się przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który działając w granicach skargi złożonej przez stronę nie dostrzegł naruszenia powoływanych w niej zarzutów naruszenia prawa, co istotne odnoszących się jedynie do kwestii związanych z wymiarem zobowiązania podatkowego (wyrok z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 321/06). Zgodnie z treścią art. 153 u.p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten adresowany nie tylko do organu podatkowego ale również do sądu nakłada obowiązek respektowania oceny i wskazań zawartych w uprzednio wydanym orzeczeniu sądowym. Okoliczność taka zaistniała właśnie w niniejszej sprawie, jak bowiem wynika z przywołanej argumentacji, w orzeczeniu wydanym w dniu 25 października 2005 r. Wojewódzki sąd Administracyjny wyraził pogląd zawierający ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, którymi związał zarówno organ podatkowy jak i Sąd obecnie orzekający w sprawie. Poglądów tych skarżący pomimo skorzystania z drogi odwoławczej – skargi kasacyjnej nie zakwestionował, tym samym na obecnym etapie postępowania formułowane w skardze zarzuty nie mogą zostać uwzględnione. Jak bowiem wynika z akt sprawy organy podatkowe zastosowały się do oceny i wskazań zawartych w powołanym wyżej orzeczeniu, które w tym zakresie wiąże i ten Sąd. Wykonując ten obowiązek organy podatkowe określiły skarżącemu wysokość odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochody za 1997 r. licząc je zgodnie z zaleceniem Sądu do dnia złożenia przez stronę zeznania podatkowego. Niezależnie od poczynionych uwag, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela formułowanych w skardze zarzutów tak co do braku podstaw do orzekania w przedmiocie odsetek od zaliczek w podatku dochodowym za 1997 r. jak i czynienia tego w odrębnej decyzji. Istotnie powoływany w podstawie prawnej zaskarżonych orzeczeń przepis art. 53 a O.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) jednakże jak wynika z analizy przepisów prawnych oraz wydanych na ich tle orzeczeń usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co do dnia wejścia w życie ww. instytucji było kwestią szeroko dyskutowaną, jednak utrwalone w tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, że możliwość taka istniała także przed 1 stycznia 2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 Nr 108, poz. 486 ze zm.- dalej u.z.p.). W wyroku z dnia 18.01.2002 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że "niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego." (wyrok o sygn. akt III RN 196/00; OSNP 2002/14/320). Podobne rozstrzygnięcie podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.07.2004 r.: "z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek." (sygn. akt FSK 176/04; M.Podat. 2005/1/42). Podzielić przy tym należy powoływany w licznych orzeczeniach pogląd dotyczący mieszanego charakteru rozważanego przepisu art. 53a O.p. – z jednej strony określa on kompetencję organu podatkowego do wydania decyzji "odsetkowej", z drugiej zaś sytuacje, w których organ podatkowy obowiązany jest taką decyzję wydać, co uzasadnia jego zastosowanie także w rozpoznawanej sprawie. Przy czym jak wskazano przepis ten nie stwarza nowego stanu prawnego ponieważ zarówno kompetencje organu jak i okoliczności uprawniające organ do określenia odsetek od zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego można było wyprowadzić również z przepisów prawa obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r. (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt II FSK 520/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA 2036/03; nr Lex 166926), co prowadzi do wniosku, że podstawa prawna określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy istniała w przepisach prawa przed i po dniu 1 stycznia 2003 r. Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, niezależnie od związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2005 r., podziela wyrażony w nim pogląd prawny. Słusznie zatem, wobec faktu nie uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości, organy podatkowe, przyjmując prawidłową ich kwotę, w zaskarżonej decyzji określiły kwotę odsetek od ww. należności, przy jej ustalaniu kierując się ocena prawną i wskazaniami zawartymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2005 r. Podobnie należy ocenić zarzut bezpodstawności orzekania w zakresie odsetek od zaliczek w odrębnej decyzji, żaden przepis prawa kwestii tej nie reguluje, stanowiąc jedynie, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę w formie decyzji. Skoro jak wykazano istnieje jej przedmiot, to brak jakichkolwiek przeszkód do orzekania w tym zakresie. Z treści art. 53a tej ustawy wynika wprost, że wydanie decyzji tam wskazanej nie może nastąpić w innym postępowaniu niż podatkowym prowadzonym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę. W postępowaniu tym organ podatkowy stwierdza czy podatnik wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku płacenia zaliczek na podatek w wysokości i w terminach przepisanych prawem, a następnie przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, określa wysokość odsetek za zwłokę na określony dzień. Należy tu zauważyć, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek z zwłokę (art. 53a Ordynacji podatkowej) to dwa różne postępowania podatkowe. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym można przywołać tu orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22.12.2008 r. sygn. akt I SA/Gl 135/08 CBOiS. Przy czym istotne jest również, że uprawnienie to można wyprowadzić także z przepisów obowiązujących przez 1 stycznia 2003 r. (art. 53 § 4 O.p.) jak i ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - są to przepisy art. 19 i art. 20. ww., na co wskazywał m.in. Sąd Najwyższy w powoływanym już orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2002 r. sygn. akt III RN 196/00. Tym samym jako bezzasadne należy ocenić zarzuty skargi powołujące naruszenie art. 53a w zw. z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle poczynionych rozważań podobnie trzeba się odnieść do pozostałych podnoszonych w skardze zrzutów, po pierwsze przy ich formułowaniu skarżący pominął fakt związania organów podatkowych poglądem prawnym zawartym w uprzednio wydanym w sprawie wyroku z dnia 25 października 2005 r. i zawartymi tam wskazaniami. Po drugie jak powyżej podkreślano, bez względu na ocenę czy w sprawie ma zastosowanie przepis art. 53a O.p. (choć Sąd wypowiedział się w tej kwestii) istnieje i istniała podstawa do wydania zaskarżonych decyzji, tym samym nie znajdują uzasadnienia powoływane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz Konstytucji zarzucające naruszenie zasady nie działania prawa wstecz. Bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. rozstrzygnięcia organów podatkowych zawierają bowiem wszystkie wymagane prawem elementy. Na marginesie jedynie stwierdzić wypada, że strona, jak wynika z treści skargi nie kwestionowała, że w sprawie w spornym zakresie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, tyle że w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (na dzień wydania pierwszej decyzji – strona 2 skargi), kierując się tą logiką pominęła jednak brzmienie art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) stanowiącego, że do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (a taka sytuacja zaistniała w sprawie) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, a więc także art. 53 a O.p. Końcowo odnotować trzeba, że zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji okazał się bezzasadny. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 u.p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyczerpująca enumeracja przesłanek nieważności decyzji ostatecznej obejmuję następujące okoliczności: wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, wydanie decyzji bez podstawy prawnej, wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, res judicata, skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, niewykonalność decyzji w dniu jej wydania o charakterze trwałym, wada powodująca jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, wywołanie czynu zagrożonego karą w razie wykonania decyzji. Analiza akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa nie pozwala na stwierdzenie wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności. Dotyczy to również, z powodów wskazanych w uzasadnieniu, przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. W tych okolicznościach stosownie do regulacji art. 151 u.p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.