I SA/Gl 776/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania pani B.B. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, emerytury krajowej oraz z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, przy nie uznaniu prowadzonych ksiąg podatkowych przychodów i rozchodów z uwagi na ich nierzetelność oraz przy nie uznaniu złożonego w dniu 20 kwietnia 2005 r. zeznania rocznego PIT-36 oraz korekty zeznania złożonej w dniu 5 lipca 2007 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej nie uznania prowadzonych ksiąg podatkowych przychodów i rozchodów z uwagi na ich nierzetelność oraz nie uznanie złożonego w dniu 20 kwietnia 2005 r. zeznania rocznego PIT-36 i korekty zeznania złożonej w dniu 5 lipca 2007 r. natomiast w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy stwierdził, że w prowadzonej przez podatniczkę firmie A zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, na którą złożyły się: – kwota [...]zł stanowiąca wysokość udzielonych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, dalej PFRON, dopłat z tytułu zwiększonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz z racji zatrudnienia osób ze szczególnymi schorzeniami, – kwota [...]zł stanowiąca równowartość zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 wydatków poniesionych w roku 2003, – kwota [...]zł z tytułu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od samochodu osobowego w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość [...]EUR, – kwota [...]zł z tytułu błędnie przeprowadzonej korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (dwa razy skorygowano koszty o tę samą kwotę) oraz – kwota [...] stanowiąca równowartość zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość [...]EUR w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów firmy A wydatki w łącznej kwocie [...]zł, które dotyczyły i zostały poniesione w roku 2004, a strona bezpodstawnie zaliczyła je do kosztów podatkowych roku następnego. Na podstawie tych ustaleń decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2004 r. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona domagała się jej uchylenia w całości zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu sfinansowane przez PFRON oraz wynagrodzenia sfinansowane dotacją z PFRON, przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności ustalenia rodzaju kosztów i wysokości oraz sposobu ich sfinansowania dotacjami z PFRON, a nadto znaczenie sentencji "koszty bezpośrednio sfinansowane" w całościowej interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w tym postanowieniu. Rozpatrując przedmiotowe odwołanie w kontekście zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona odwołaniem decyzja podlega uchyleniu w części, w sposób określony w jej osnowie, jednakże z innych przyczyn niż wskazano w odwołaniu. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1372/06 organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku, gdy organ podatkowy kwestionuje zasadność danych wykazanych w zeznaniu podatkowym to przysługują mu uprawnienia określone w art. 21 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko odnosi się również do podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia dotyczącego nie uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych, ponieważ w świetle art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej ewentualne nie uznanie ksiąg podatkowych nie może być stwierdzone wydaniem decyzji administracyjnej. Rozstrzygając w tym przedmiocie organ pierwszej instancji naruszył swą właściwość rzeczową. Następnie organ drugiej instancji zauważył, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy otrzymane przez podatniczkę środki finansowe z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i przeznaczenie ich na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych wypełnia dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cytując przepis art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56 i art. 21 ust. 1 pkt 48 tej ustawy oraz art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 2002 r. poz. 1956 ze zm.) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) organ odwoławczy wskazał, że na podstawie powołanych przepisów do końca 2004 r. wolne od podatku dochodowego były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, natomiast wypłacone pracownikom wynagrodzenie w tej części, która została sfinansowana środkami otrzymanymi z PFRON, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Tym samym podatnik prowadzący zakład pracy chronionej z jednej strony nie powinien ewidencjonować w kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej otrzymanych z PFRON środków finansowych, a z drugiej strony nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z tych środków. Organ odwoławczy ustalił, że podatniczka prowadząc działalność gospodarczą zatrudniała osoby niepełnosprawne, a jej firma A posiadała status zakładu pracy chronionej. W związku z powyższym podatniczka, jako osoba, której przysługiwało miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych ze środków PFRON, otrzymywała przedmiotowe dotacje. Dofinansowanie to dotyczyło konkretnych kosztów wynagrodzeń wypłaconych uprzednio osobom niepełnosprawnym czyli wypłata środków finansowych następowała za wskazany w składanym wniosku okres, w formie zwrotu części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych wypłaconych przez firmę strony. Określając wartość otrzymanych w badanym roku podatkowym z PFRON przez podatniczkę środków organ podatkowy uwzględnił przelewy bankowe oraz dokumenty księgowe sporządzone przez firmę A. Stwierdził, że kwotę otrzymanych z PFRON środków finansowych podatniczka wyłączyła z przychodów podatkowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia obejmujące między innymi wynagrodzenia zatrudnionych w firmie osób niepełnosprawnych, które częściowo zwrócone zostały ze środków PFRON. Postępując w ten sposób podatniczka naruszyła nie tylko art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale uzyskała także korzyść finansową poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania. Dlatego też organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł będącej subwencją przekazaną z PFRON na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych naruszało art. 23 ust. 1 pkt 56 i prowadziło do zawyżenia tych kosztów. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dofinansowanie wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych przysługuje na podstawie art. 26a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) dalej ustawa o rehabilitacji. Jest ono wypłacane raz na dwa miesiące (w kwocie przysługującej za dwa miesiące) z PFRON. Wymienione miesięczne dofinansowanie przysługuje w celu sfinansowania podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych w ściśle ustawowo określonej wysokości uzależnionej od stopnia niepełnosprawności zatrudnionych osób i pozostaje w bezpośrednim związku z wynagrodzeniami wypłaconymi osobom niepełnosprawnym bez względu na faktyczny termin dokonania wypłaty przysługującego dofinansowania. Zdaniem organu drugiej instancji nie ma znaczenia, że pieniądze z dofinansowania wpływają na konto zakładu pracy chronionej dopiero po pewnym czasie od momentu poniesienia wydatków, ani okoliczność, że wydatki na wypłatę wynagrodzeń zostały wcześniej – zgodnie z przepisami – zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu wydatków powoduje, że w momencie ich otrzymania należy pomniejszyć o nie koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że nie ma innej możliwości przekazania środków (na wskazany wyżej cel) jak poprzez spółkę będącą płatnikiem dokonującym wypłat wynagrodzeń pracownikom. Bezpodstawne było więc stanowisko strony, że nie dochodzi do bezpośredniego finansowania kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. Odpowiadając na zarzut, że podwyższone koszty zatrudnienia niepełnosprawnych pracowników to nie ich wynagrodzenie (z pochodnymi), ale np. zwiększone zużycie surowców i materiałów, koszty adaptacji pomieszczeń, dodatkowe koszty administracyjne itp., a otrzymywana od PFRON pomoc na zatrudnienie niepełnosprawnych nie jest refinansowaniem ich wynagrodzeń ale forma refundowania pracodawcy podwyższonych rożnego rodzaju kosztów związanych z zatrudnieniem tychże niepełnosprawnych pracowników organ odwoławczy podnosił, że w badanej sprawie nie jest istotny konkretny przedmiot wydatku, ale okoliczność, że został on sfinansowany z dotacji przekazanej przez PFRON. Podatniczka otrzymała środki z PFRON, których nie zaliczyła do przychodów podlegających opodatkowaniu, zatem sfinansowane z tych środków wydatki – zdaniem organu odwoławczego nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W skardze na powyższą decyzję podatniczka pani B. B. wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię. Uzasadniając skargę skarżąca stwierdziła, że nie wnosi zastrzeżeń co do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe dodatkowo wskazując, że dofinansowanie było rozliczone metodą ryczałtową i nie wyliczono dodatkowych jednostkowych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W konsekwencji zwiększone koszty zatrudnienia osób niepełnosprawnych nie były uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, tzn. nie powiększały kosztów uzyskania przychodów. Skoro nie ujmowano poniesionych podwyższonych kosztów w kosztach uzyskania przychodów to tym samym nie pomniejszono kosztów uzyskania przychodów o otrzymane dofinansowanie na pokrycie zwiększonych kosztów zatrudnienia. Strona skarżąca wskazała również, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie dopatruje się naruszenia przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona wyjaśniła, że różnica zdań między stroną a organami podatkowymi dotyczy tego czy z otrzymanych przychodów skarżąca bezpośrednio finansuje podwyższone koszty zatrudnienia osób niepełnosprawnych, do których organy podatkowe zaliczają wynagrodzenie pracowników – osób niepełnosprawnych. Rozstrzygając tę kwestię należy sięgnąć do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, które to rozporządzenie określa reguły korzystania z art. 26a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zdaniem skarżącej pomoc udzielona przedsiębiorcom na podstawie wymienionego przepisu jest pomocą publiczną, zaś cytowane rozporządzenie określa warunki jej udzielenia, do których zalicza dodatkowe koszty zatrudnienia osób niepełnosprawnych określając je jako koszty dodatkowe względem kosztów, które przedsiębiorca poniósłby jeżeli zatrudniałby pracowników nie będących osobami niepełnosprawnymi przez każdy okres, przez który pracownik lub pracownicy niepełnosprawni są w rzeczywistości zatrudnieni. Katalog tych kosztów wymienia cytowane rozporządzenie. Koszty te mogą być ustalone ryczałtowo. Skoro dofinansowanie przysługuje z tytułu podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych i kwoty uprzednio wypłaconych wynagrodzeń niepełnosprawnych pracowników w tym katalogu nie zostały wymienione, dofinansowanie nie jest zwrotem wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi. W żadnym zapisie cytowanej wyżej ustawy ustawodawca nie nakazuje przeznaczyć otrzymane środki na wynagrodzenie osób niepełnosprawnych. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że otrzymane dofinansowanie, korzystające ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie finansuje bezpośrednio wydatków pracodawcy z tytułu wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, gdyż służy refinansowaniu kosztów dodatkowych, o których mowa w powołanym wcześniej rozporządzeniu. W przypadku skarżącej nie ujmowano poniesionych, podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych w kosztach uzyskania przychodów. Tym samym brak było podstaw, zarówno faktycznych jak i prawnych, do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o otrzymane kwoty dofinansowania. Skarżąca zauważyła, że stanowisko to jest zbieżne ze stanowiskiem jakie organ odwoławczy zajął w interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...]. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że interpretacja, o której mowa w skardze nie jest źródłem prawa i wydana została w stanie faktycznym istotnie różniącym się od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Stwierdził, że przywołane w skardze rozporządzenie nie może być podstawą oceny czy otrzymane przez pracodawcę dofinansowanie stanowi refundację wcześniej poniesionych kosztów, nie wskazuje ono bowiem listy celów na jakie przedsiębiorca może otrzymać dotacje z PFRON. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu stron była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatków na wynagrodzenie wypłacone niepełnosprawnym pracownikom w części w jakiej pracodawca będący przedsiębiorcą prowadzącym zakład pracy chronionej uzyskał dofinansowanie z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. Poza sporem było, że podatniczka jako osoba fizyczna prowadząca własną działalność gospodarczą zatrudniała osoby niepełnosprawne, a jej firma A posiadała status zakładu pracy chronionej. Bezsporne było również, że wnioskiem z dnia 12 stycznia 2004 r. podatniczka dokonała zgłoszenia ubiegania się o dofinansowanie do wynagrodzeń zatrudnianych przez nią osób niepełnosprawnych. W badanym okresie firma podatniczki na podstawie złożonych wniosków o wypłatę dofinansowania do wynagrodzeń otrzymała z PFRON środki pieniężne tytułem dofinansowania, o którym mowa w art. 26a ustawy o rehabilitacji do wynagrodzeń pracownika niepełnosprawnego oraz dopłatę z tytułu zatrudnienia osób ze szczególnymi schorzeniami. Uzyskane z tych tytułów kwoty podatniczka kwalifikowała jako dochody nie podlegające opodatkowaniu oraz jako koszty prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Podatniczka twierdziła, że otrzymane dofinansowanie nie finansowało bezpośrednio wydatków pracodawcy z tytułu wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, gdyż służyło ono refinansowaniu kosztów dodatkowych zatrudnienia osób niepełnosprawnych ponoszonych przez przedsiębiorców. Należy w tym miejscu zauważyć, że przepis art. 26a ustawy o rehabilitacji mówiący o przysługującym dofinansowaniu do wymienionych tam wynagrodzeń dotyczył wszystkich pracodawców w tym będących przedsiębiorcami. Dokumenty stanowiące podstawę wypłaty dofinansowania określał dodany z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis art. 26c ust. 1 tej ustawy, w którym poczynając od dnia 1 czerwca 2004 r. dokonano zmiany dodając pkt 3 nakazujący przedsiębiorcom (art. 26c ust. 1b ustawy o rehabilitacji) składanie informacji o wysokości podwyższonych kosztów zatrudniania osób niepełnosprawnych. Wiązało się to z wejściem w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne (Dz. U. Nr 114, poz. 1194 ze zm.) wydanego na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 września 2003 r. o zmianie ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 189, poz. 1850 ze zm.). Rozporządzenie to określało szczegółowe warunki udzielania przedsiębiorcom, w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), zatrudniającym osoby niepełnosprawne, pomocy na podstawie art. 25 ust. 2 – 3a i art. 26a ust. 1 – 5 w związku z art. 15, art. 17, art. 19, art. 20 ust. 1 i art. 26d ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", zgodnie z rozporządzeniem komisji (WE) nr 2204/2002 z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia (§ 1 powołanego rozporządzenia). W myśl § 3 ust. 1 cytowanego rozporządzenia z dnia 18 maja 2004 r. warunkiem udzielenia pomocy, o której mowa w § 1, jest ponoszenie podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych. O tym co rozumie się przez podwyższone koszty zatrudnienia osób niepełnosprawnych stanowił przepis § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia zaliczający do tych kosztów m.in. obciążenia wynikające z niższej produktywności osób niepełnosprawnych i ich rodzaje (§ 3 ust. 2 pkt 1 lit. a – g rozporządzenia), o ile są kosztami dodatkowymi względem kosztów, które przedsiębiorca poniósłby, jeżeli zatrudniałby pracowników nie będących osobami niepełnosprawnymi. Cytowane rozporządzenie w pierwotnym brzmieniu w § 6 ust. 1 stanowiło, że pomoc, o maksymalnej intensywności, jest przekazywana w formie zaliczki na rekompensatę podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych zaś warunkiem jej udzielenia jest oświadczenie przedsiębiorcy o wysokości faktycznie poniesionych przez niego w okresie sprawozdawczym podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych z obciążeń i kosztów, o których mowa w § 3 ust. 2 (§ 6 ust. 2 rozporządzenia). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 12 października 2004 r. (Dz. U. Nr 234, poz. 2345) z dniem 28 października zmieniono wskazany przepis § 6 ust. 1 stanowiąc, że pomoc (w wielkości maksymalnej), o której mowa w § 4, jest przekazywana w formie zaliczki lub ryczałtu na rekompensatę podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych, oraz ust. 4 tego paragrafu wskazując, że przedsiębiorca składa organowi udzielającemu pomocy oświadczenie o wyborze jednej z form pomocy, o której mowa w ust. 1, na dany rok sprawozdawczy w terminie do dnia 20 lutego tego roku. W § 2 rozporządzenia zmieniającego zawarto zapis, że przepisy rozporządzenia stosuje się do pomocy, do której przedsiębiorca nabył prawo po dniu 1 maja 2004 r. z tym, że warunkiem skorzystania z ryczałtu jest złożenie organowi udzielającemu pomocy przez przedsiębiorcę oświadczenia o wyborze tej formy pomocy w terminie do dnia 15 grudnia 2004 r. oraz zobowiązanie się do rozliczenia wcześniej pobranej kwoty w formie zaliczki w terminie do dni 15 lutego 2005 r. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że podatniczka do dnia 30 kwietnia 2004 r. otrzymywała przedmiotowe dofinansowanie jako pracodawca, o którym mowa w art. 26a ustawy rehabilitacyjnej, zaś z dniem 1 maja 2004 r. dofinansowanie to – dla podatniczki będącej nie tylko pracodawcą lecz i przedsiębiorcą stało się pomocą udzieloną przedsiębiorcy zatrudniającym osoby niepełnosprawne. Od tego też czasu pomoc ta mogła być udzielona w formie ryczałtu w przypadku złożenia w określonym terminie stosownego oświadczenia. W następnych latach przedsiębiorca składał oświadczenie o wyborze jednej z form pomocy (ryczałcie lub zaliczkach) za dany rok (do dnia 20 lutego tego roku). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że miesięczne dofinansowanie z art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, w przypadku pracodawców będących przedsiębiorcami, otrzymane po dniu 30 kwietnia 2004 r. jako pomoc, o której mowa w § 1 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r., w przypadku złożenia stosownego oświadczenia, mogło być rozliczane w formie ryczałtu i w kwotach maksymalnych określonych przepisem § 4 tego rozporządzenia. Tym niemniej ustalenie, że w przypadku pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej będącego przedsiębiorcą zatrudniającym osoby niepełnosprawne ustawodawca określił dodatkowe szczegółowe przesłanki udzielania pomocy na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji i jej rozliczenia nie zmienia źródła, charakteru czy też przeznaczenia wypłaconych z tego tytułu kwot. Wypłata dofinansowania, o którym mowa w art. 26a ust. 1 – 5 ustawy o rehabilitacji przedsiębiorcy prowadzącemu zakład pracy chronionej, w ramach udzielonej pomocy publicznej w warunkach i formach określonych w cytowanym rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. nie zmienia podstawy prawnej czy faktycznej przysługującej kwoty "miesięcznego dofinansowania" do wynagrodzenia osoby niepełnosprawnej. W stanie prawnym obowiązującym w latach 2004 – 2006 miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, wypłacane w okresach dwumiesięcznych ze środków PFRON, pozostawało takim "dofinansowaniem" niezależnie od tego czy pracodawca, któremu dofinansowanie to przysługiwało był jednocześnie przedsiębiorcą i bez względu na to, że warunkiem udzielenia takiej pomocy było ponoszenie przez niego podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych (§ 3 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r.). Wypełnienie warunku, o którym mowa w § 3 ust. 1 cytowanego rozporządzenia umożliwiało przedsiębiorcy skorzystanie z przedmiotowego dofinansowania, jako pomoc publicznej, której maksymalną wielkość (intensywność) określał przepis § 4 tego rozporządzenia. Wielkość ta obejmowała również otrzymane przez przedsiębiorcę dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych z tytułu ich zatrudniania Pomoc, o której mowa w § 4 cytowanego rozporządzenia była przekazywana w formie zaliczki lub ryczałtu na rekompensatę podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych (§ 6 ust. 1 rozporządzenia). Maksymalna wielkość ryczałtowo ustalonych podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych w tym miesięcznego dofinansowania określał § 4 ust. 2a, 2b i 2c oraz ust. 3 cytowanego rozporządzenia. Fakt, iż pomoc, w formie ryczałtu rekompensowała podwyższone koszty zatrudnienia osób niepełnosprawnych, bez obowiązku wykazywania ich faktycznej wysokości, a wśród tych kosztów nie wymieniono uprzednio wypłaconych wynagrodzeń niepełnosprawnych nie oznacza, że ryczałt ten nie obejmował tych wynagrodzeń w części przysługującego dofinansowania z art. 26a ustawy rehabilitacyjnej. Wskazując, że podwyższone koszty przedsiębiorcy dotyczą kosztów dodatkowych względem kosztów, które przedsiębiorca poniósłby, jeżeli zatrudniałby pracowników nie będących osobami niepełnosprawnymi nie odniesiono się wprost do wypłaconego takim pracownikom wynagrodzenia, zaś definiując te koszty ustawodawca uznał, że w przypadku przedsiębiorcy są to obciążenia wynikające z niższej produktywności osób niepełnosprawnych. Ustawodawca założył więc, że wnosząc o pomoc w formie ryczałtu przedsiębiorca ponosi tego rodzaju obciążenia i to w odniesieniu do każdego pracownika niepełnosprawnego (§ 3 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 4 cytowanego rozporządzenia). Ustalenie to rodziło po stronie pracodawcy będącego przedsiębiorcą prawo do "miesięcznego dofinansowania", którego kwoty rozliczono w ramach wskazanego ryczałtu. Ryczałt, o którym mowa w § 3 ust. 2a cytowanego rozporządzenia stanowił pomoc udzieloną przedsiębiorcom m.in. na podstawie art. 26a ustawy o rehabilitacji, a tym samym mieścił w sobie dofinansowanie opisane w tym przepisie przy czym prawo do uzyskania takiej pomocy uzależnione było od spełnienia przez przedsiębiorcę określonych w powołanym rozporządzeniu warunków. Dlatego też wypełnienie warunków przewidzianych w cytowanym rozporządzeniu uprawniało podatniczkę do otrzymania miesięcznego dofinansowania czy to w formie zaliczki czy też formie ryczałtu. Tym samym wypłata "miesięcznego dofinansowania" o którym mowa w ustawie rehabilitacyjnej, w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej przybierała formę ryczałtu lub zaliczki oraz stanowiła pomoc, której udzielenie warunkowane było spełnieniem przesłanek opisanych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 114, poz. 1194 ze zm.). Przepisy powołanego rozporządzenia nie tworzyły samodzielnej podstawy wypłaty określonych nim kwot. Podstawę taką stanowiły m.in. przepisy art. 26a ust. 1 – 5 ustawy rehabilitacyjnej (§ 1 cytowanego rozporządzenia). W okresie będącym przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, szczegółowe warunki i tryb przekazywania oraz rozliczania miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych określało rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 232, poz. 2330 ze zm.) wydane na mocy art. 26c ust. 6 ustawy o rehabilitacji. Przepis § 2 tego rozporządzenia określał podstawy na jakich PFRON przekazywał pracodawcy kwoty miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Z dniem 30 grudnia 2004 r. w rozporządzeniu tym dodano przepis § 7 ust. 1a, zgodnie z którym pracodawca będący przedsiębiorcą dokonując rozliczenia dofinansowania za okres roczny posługuje się danymi zawartymi w informacjach i wnioskach oraz w rozliczeniu miesięcznym, a nadto danymi zawartymi w informacji o wysokościach podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Reasumując można stwierdzić, że wypłata "miesięcznego dofinansowania" znajdowała podstawę w treści art. 26a ustawy o rehabilitacji i była dokonywana w trybie art. 26c tej ustawy stanowiąc jednocześnie w określonych warunkach pomoc publiczną udzielaną przedsiębiorcy do określonej wysokości bądź w formie zaliczki bądź w formie ryczałtu. W zaliczce bądź ryczałcie mieściło się więc wymienione "miesięczne dofinansowanie", które nie mogło służyć innym celom niż określonym w art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z treścią art. 26 a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), dodanym ustawą z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie tej ustawy oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2002 r. Nr 7, poz. 79 ze zm.), który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2004 r. w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 228, poz. 2262) – pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Fundusz, o której mowa w art. 26 b ust. 1, przysługuje ze środków Funduszu miesięcznie dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wypłacane raz na dwa miesiące, zwane dalej "miesięcznym dofinansowaniem" w określonych w tym przepisie kwotach stanowiących procent najniższego wynagrodzenia przy uwzględnieniu stopnia niepełnosprawności konkretnego pracownika. Jednocześnie tą samą ustawą z dnia 20 grudnia 2002 r. w art. 3 pkt 2 zmieniono treść art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą podatkową nadając mu nowe brzmienie stanowiąc, że wolne od podatku dochodowego są "dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o rehabilitacji zawodowej, z wyjątkiem otrzymanego dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, w tej części w jakiej to dofinansowanie nie jest przekazane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Cytowany przepis w zmienionym brzmieniu, miał wejść w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Wcześniej przepis ten stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Następnie ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2002, poz. 1956 ze zm.) uchylono pkt 48 art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej nadając jednocześnie nowe brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów ( przychodów ), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c i 116". Ustawa ta generalnie poza jednym wyjątkiem weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. W jej art. 14 zawarto przepis stanowiący, ze "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47 b i 48 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2004 r. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się "odpowiednio". Kolejną ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 263, poz. 2613 ze zm.) zmieniono treść art. 14 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. w ten sposób, że w art. 14 zdanie pierwsze otrzymało brzmienie "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47 b i 48 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2006 r.". Zdanie drugie tego przepisu nie uległo zmianie. Wskazana zmiana przepisu art. 14 weszła w życie z dniem 31 grudnia 2004 r. Tak więc od tego dnia przepis art. 4 cytowanej ustawy brzmiał następująco "Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47b i 48 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. stosuje się odpowiednio". Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47 a , 47 c i 48" tej ustawy. W świetle wyżej cytowanych przepisów do końca 2006 r. zwolnione od podatku dochodowego były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych przy czym wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z tych dochodów (przychodów) nie uważało się za koszty uzyskania przychodów. Wykładając przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej należy rozpocząć od stwierdzenia, że w potocznym rozumieniu koszt to suma pieniędzy wydatkowana, nakład pieniężny na określony cel. Wydatek to suma pieniężna wydana na jakiś cel. Z kolei finanse to zasoby pieniężne, stan majątkowy danego podmiotu. Natomiast finansowanie polega na dostarczaniu środków pieniężnych, pokrywaniu kosztów, udzielaniu funduszy, opłacaniu. Dofinansowanie oznacza dostarczenie brakujących środków pieniężnych, uzupełnienie finansów. Dofinansowanie może przyjąć formę dopłaty, a więc stanowić sumę, którą się dopłaca jako dodatkową lub brakującą. Dopłatę ( dofinansowanie ) otrzymuje podmiot który bądź poniósł już odpowiedni wydatek bądź ma go ponieść w przyszłości. Dopłata (dofinansowanie) może mieć na celu zmniejszenie poniesionego lub zamierzonego wydatku danego podmiotu o określoną kwotę. Dopłacić można do czegoś lub do kogoś. Dopłata ma więc charakter przedmiotowy lub podmiotowy. Suma dopłaty (dofinansowania) to kwota jaką otrzymuje określony podmiot (osoba) celem uzupełnienia jego finansów, uszczuplonych określonym wydatkiem. Miesięczne dofinansowanie, o którym mowa w art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przysługuje pracodawcy spełniającemu określone w tym przepisie warunki. Dofinansowanie to otrzymuje pracodawca bezpośrednio ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i bez udziału innych podmiotów. Wypłata dofinansowania następuje raz na dwa miesiące. Miesięczne dofinansowanie przysługuje na osoby niepełnosprawne z tytułu zatrudnienia. Pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługuje 100 % kwot dofinansowania zwiększone w niektórych przypadkach o 75 % najniższego wynagrodzenia. Wypłata miesięcznego dofinansowania przez Fundusz jest obligatoryjna, o ile pracodawca wypełni nałożone prawem obowiązki. Warunkiem wypłaty przedmiotowego dofinansowania jest wcześniejsze osiągnięcie u pracodawcy przez pracownika niepełnosprawnego kwoty miesięcznego wynagrodzenia wynikającego z zatrudnienia. Dofinansowanie, przysługujące do miesięcznego wynagrodzenia, rozliczane jest przez pracodawcę za okresy roczne w terminie do 15 lutego roku następnego (art. 26 c ust. 5 ustawy o rehabilitacji). Kwota miesięcznego dofinansowania nie powinna przekroczyć kwoty miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego ( art. 26 a ust. 4 ustawy o rehabilitacji). Kwota miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jest niezależna od jakichkolwiek innych niż określone w ustawie okoliczności i wynika z faktu zatrudnienia osoby niepełnosprawnej. Wypłata należnego tej osobie wynagrodzenia jest warunkiem koniecznym do otrzymania dofinansowania. Wysokość kwoty takiego dofinansowania uzależniona jest od stopnia niepełnosprawności pracownika oraz statusu pracodawcy i ograniczona jest kwotą miesięcznego wynagrodzenia osiągniętego przez pracownika niepełnosprawnego. Tym samym wypłata dofinansowania w określonej wysokości nie odnosi się w sposób bezpośredni do kosztów świadczonej przez niepełnosprawnego pracy. Dofinansowanie to otrzymuje pracodawca bez względu na fakt poniesienia podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Miesięczne dofinansowanie stanowi więc dopłatę, a czasami pełną kwotę wypłaconych w rzeczywistości wynagrodzeń tej grupy pracowników. Wypłacone, w części objętej dofinansowaniem, wynagrodzenie jest tym samym wydatkiem sfinansowanym z takiej dopłaty. Dlatego też słuszne jest stanowisko, że kwota miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń, o której mowa w art. 26 a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, jako wydatek bezpośrednio sfinansowany z dopłaty otrzymanej ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, niezależnie od sposobu zaliczkowego lub zryczałtowanego wypłacenia tego rodzaju dopłaty ( dofinansowania ). Zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stosunku do wydatków i kosztów – określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów ( przychodów)" nie oznacza że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów ( przychodów ) podatnika tj, sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi ze środków wymienionego wyżej Funduszu. Zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć jako " bez jakiegokolwiek pośrednictwa", wprost, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Skoro więc dopłatą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dofinansowanie, opisane w art. 26 a, ust. 1 ustawy o rehabilitacji, które otrzymuje się bezpośrednio z Funduszu dopiero po poniesieniu określonego wydatku lub kosztu – wypłaty wynagrodzenia osobie niepełnosprawnej - to tym samym bez względu na jakiekolwiek inne okoliczności, tak poniesiony koszt lub wydatek, jest bezpośrednio finansowany z uzyskanej na ten cel dopłaty. Wolne od podatku dochodowego są bowiem dopłaty (dofinansowanie) otrzymane, a więc wypłacone podatnikowi prowadzącemu zakład pracy chronionej. Przedmiotowe dofinansowanie nie może nastąpić za pośrednictwem innych podmiotów lub z innych środków niż środki Funduszu ani kierowane do innych świadczeń, wydatków lub kosztów, niż wypłaconego (poniesionego) już wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych. Fakt iż "dofinansowanie" dotyczy części lub całości już wypłaconych wynagrodzeń nie powoduje zmiany charakteru czy celu tego rodzaju dopłaty. Jeżeli dany wydatek czy koszt został sfinansowany bezpośrednio, przed lub po jego poniesieniu, z dopłaty otrzymanej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej to nie uważa się go za koszt uzyskania przychodu. Z brzmienia omawianych przepisów ustawy o rehabilitacji i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika by wymienione dofinansowanie, zwolnione z opodatkowania, stanowiło koszt uzyskania przychodu osób prowadzących zakłady pracy chronionej, skoro dopiero wydatkowanie przez takiego pracodawcę wynagrodzenia niepełnosprawnego pracownika rodziło uprawnienia do otrzymania stosownej dopłaty. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że dopłata do wypłaconych wynagrodzeń z jednej strony zwolniona jest z opodatkowania jako otrzymana ze wskazanego Funduszu, a z drugiej strony, że wypłacone wynagrodzenie, w części sfinansowanej ze środków Funduszu, stanowi dla pracodawcy ponoszony przez niego koszt uzyskania przychodu. Należy przy tym pamiętać, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a opodatkowanie dotyczy łącznie dochodów uzyskanych w ciągu całego tego okresu, a nie na przestrzeni jednego czy dwóch miesięcy. Wypłacone w ciągu roku podatkowego pracodawcy jako zakładowi pracy chronionej miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych nie stanowi dla osoby fizycznej prowadzącej taki zakład kosztu uzyskania przychodu. Do kwot tak otrzymanego i zwolnionego z opodatkowania, z mocy art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2003 r., dofinansowania ma bowiem zastosowanie, w sposób odpowiedni, przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy o treść obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2004 r. Na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, tak opisanego i poniesionego wydatku lub kosztu, objętego następnie dofinansowaniem do wynagrodzeń w danym roku podatkowym, nie mają znaczenia inne niż podatkowe przepisy, w tym stanowiące podstawę przyznania takiego dofinansowania. W świetle prawa podatkowego istotny jest fakt bezpośredniego sfinansowania (uprzedniego lub następczego) poniesionego wydatku lub kosztu w postaci wypłaconego wynagrodzenia, z otrzymanych z PFRON przez zakłady pracy chronionej, na ten cel środków. Miesięczne dofinansowanie otrzymane przez pracodawcę będącego przedsiębiorcą w ramach udzielonej mu pomocy w formie zaliczki lub ryczałtu rozliczanych po zakończeniu roku sprawozdawczego nie powoduje przekształcenia dofinansowania w inne, nieznane ustawie o rehabilitacji, świadczenie. Należy przy tym zauważyć, że miesięczne dofinansowanie przysługuje na osoby niepełnosprawne z tytułu zatrudnienia (art. 26b ust. 1 ustawy o rehabilitacji), zaś na zatrudnienie takich osób przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej przysługiwało dofinansowanie w wysokości określonej w art. 26a ust. 3 ustawy o rehabilitacji. W przypadku pracodawcy prowadzącego działalność gospodarczą ponoszenie podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych było warunkiem uzyskania pomocy, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. Wybierając pomoc w formie ryczałtu przedsiębiorca nie był obowiązany wykazywać, że poniósł podwyższone koszty zatrudnienia osób niepełnosprawnych, gdyż sam fakt zatrudnienia takich osób był wystarczającą przesłanką dla uznania spełnienia wymaganego warunku. Pracodawca (przedsiębiorca) jedynie informował PFRON o poniesionych kosztach oraz wymieniał kwoty pomocy uzyskanej na zatrudnienie w tym kwotę uzyskaną na podstawie art. 26a ustawy o rehabilitacji. Kwota miesięcznego dofinansowania otrzymana przez przedsiębiorcę w danym roku sprawozdawczym stanowiła element otrzymywanego przez przedsiębiorcę ryczałtu co jak wskazano wyżej nie miało wpływu na jej charakter czy bezpośrednie poniesienie wynikające z art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Tym samym twierdzenie, że wybór przez przedsiębiorcę zryczałtowanej formy pomocy udzielonej na podstawie art. 26a ust. 1 – 5 tej ustawy powodowało, że uzyskane w ten sposób "miesięczne dofinansowanie" nie było zwrotem wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi niepełnosprawnemu z otrzymanego dofinansowania nie znajduje uzasadnienia podobnie jak twierdzenie, że pomoc ta przyznana w formie ryczałtu powoduje, że "miesięczne dofinansowanie" jako refundacja "kosztów dodatkowych", bądź rekompensata podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych przestaje być "miesięcznym dofinansowaniem" przewidzianym w art. 26a ust. 1 – 5 ustawy o rehabilitacji. Na koniec należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro przedsiębiorca czy to wskutek uzyskania dopłaty do wynagrodzeń czy też otrzymania ryczałtu, o którym mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. faktycznie sam nie ponosił tych kosztów to tym samym nie mógł ich uwzględniać jako kosztów prowadzonej działalności gospodarczej (patrz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1439/07 niepubl.). Skoro w niniejszej sprawie bezsporne było, że podatniczka jako pracodawca i przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej w trakcie roku podatkowego (sprawozdawczego) składała odpowiednie wnioski i otrzymała przedmiotowe "dofinansowanie miesięczne" do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w określonych – w decyzjach organów podatkowych – kwotach, która to pomoc została rozliczona w formie ryczałtu do wysokości określonej w § 4 cytowanego rozporządzenia, a uzyskane w ten sposób kwoty nie mogły finansować i nie finansowały innych niż wynikające z art. 26a ust. 1 – 5 ustawy o rehabilitacji celów i wydatków to tym samym kwoty te, w momencie ich uzyskania, bezpośrednio finansowały wypłacane przez podatniczkę osobom niepełnosprawnym wynagrodzenia miesięczne w części w jakiej dofinansowanie to pokrywało wynagrodzenia niepełnosprawnych. Tym samym dokonana przez organ odwoławczy interpretacja mających znaczenie w sprawie i powołanych wyżej przepisów nie budziła wątpliwości i nie naruszała zasad prawidłowej ich wykładni. Sąd stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na którego podstawie dokonały oceny okoliczności sprawy nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Strona nie kwestionowała prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego czy dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.