II FSK 1286/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 776/08 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 776/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 11 czerwca 2008 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania B. B. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 września 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 110.288,70 zł z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, emerytury krajowej oraz z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, przy nieuznaniu prowadzonych ksiąg podatkowych przychodów i rozchodów z uwagi na ich nierzetelność oraz przy nieuznaniu złożonego w dniu 20 kwietnia 2005 r. zeznania rocznego PIT-36 oraz korekty zeznania złożonej w dniu 5 lipca 2007 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.) - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej nieuznania prowadzonych ksiąg podatkowych przychodów i rozchodów z uwagi na ich nierzetelność oraz nieuznanie złożonego w dniu 20 kwietnia 2005 r. zeznania rocznego PIT-36 i korekty zeznania złożonej w dniu 5 lipca 2007 r. natomiast w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy stwierdził, że w prowadzonej przez podatniczkę firmie P.P.H.U. "B." zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę 245.935,91 zł, na którą złożyły się: - kwota 237.913,92 zł stanowiąca wysokość udzielonych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON), dopłat z tytułu zwiększonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz z racji zatrudnienia osób ze szczególnymi schorzeniami, - kwota 1.580 zł stanowiąca równowartość zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 wydatków poniesionych w roku 2003, - kwota 3.614,59 zł z tytułu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od samochodu osobowego w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EUR, - kwota 1.489,34 zł z tytułu błędnie przeprowadzonej korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (dwa razy skorygowano koszty o tę samą kwotę) oraz - kwota 1.338,06 stanowiąca równowartość zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 EUR w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Ponadto zaliczono do kosztów uzyskania przychodów firmy "B." wydatki w łącznej kwocie 2.544,06 zł, które dotyczyły i zostały poniesione w roku 2004, a strona bezpodstawnie zaliczyła je do kosztów podatkowych roku następnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spór w sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy otrzymane przez podatniczkę środki finansowe z PFRON i przeznaczenie ich na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych wypełniały dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Przytoczono art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56 i art. 21 ust. 1 pkt 48 tej ustawy oraz art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 2002 r. poz. 1956 ze zm.) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i wskazano, że na podstawie powołanych przepisów do końca 2004 r. wolne od podatku dochodowego były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z PFRON przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, natomiast wypłacone pracownikom wynagrodzenie w tej części, która została sfinansowana środkami otrzymanymi z PFRON, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy ustalił, że podatniczka prowadząc działalność gospodarczą zatrudniała osoby niepełnosprawne, a jej firma posiadała status zakładu pracy chronionej. W związku z powyższym podatniczka, otrzymywała dotacje. Dofinansowanie to dotyczyło konkretnych kosztów wynagrodzeń wypłaconych uprzednio osobom niepełnosprawnym czyli wypłata środków finansowych następowała za wskazany w składanym wniosku okres, w formie zwrotu części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych wypłaconych przez firmę strony. Organ podatkowy stwierdził, że kwotę otrzymanych z PFRON środków finansowych podatniczka wyłączyła z przychodów podatkowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. i jednocześnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia obejmujące między innymi wynagrodzenia zatrudnionych w firmie osób niepełnosprawnych, które częściowo zwrócone zostały ze środków PFRON. Organ odwoławczy uznał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów łącznie kwoty 237.913,92 zł będącej subwencją przekazaną z PFRON na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych naruszało art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. i jednocześnie prowadziło do zawyżenia tych kosztów. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dofinansowanie wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych przysługuje na podstawie art. 26a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. dalej ustawa o rehabilitacji). Zdaniem organu drugiej instancji, nie miało znaczenia, że pieniądze z dofinansowania wpływają na konto zakładu pracy chronionej dopiero po pewnym czasie od momentu poniesienia wydatków, ani okoliczność, że wydatki na wypłatę wynagrodzeń zostały wcześniej - zgodnie z przepisami - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu wydatków powodowało, że w momencie ich otrzymania należało pomniejszyć o nie koszty uzyskania przychodów. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga strony jest bezzasadna. Sąd zauważył, że przepis art. 26a ustawy o rehabilitacji dotyczył wszystkich pracodawców w tym będących przedsiębiorcami. Dokumenty stanowiące podstawę wypłaty dofinansowania określał dodany z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis art. 26c ust. 1 tej ustawy, w którym poczynając od dnia 1 czerwca 2004 r. dokonano zmiany dodając pkt 3 nakazujący przedsiębiorcom składanie informacji o wysokości podwyższonych kosztów zatrudniania osób niepełnosprawnych. Wiązało się to z wejściem w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne (Dz. U. Nr 114, poz. 1194 ze zm.) wydanego na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 września 2003 r. o zmianie ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 189, poz. 1850 ze zm.). Rozporządzenie to określało szczegółowe warunki udzielania przedsiębiorcom, w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), zatrudniającym osoby niepełnosprawne, pomocy na podstawie art. 25 ust. 2 - 3a i art. 26a ust. 1 - 5 w związku z art. 15, art. 17, art. 19, art. 20 ust. 1 i art. 26d ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm. dalej ustawa) zgodnie z rozporządzeniem komisji (WE) nr 2204/2002 z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia (§ 1 powołanego rozporządzenia). Sąd wskazał, że podatniczka do dnia 30 kwietnia 2004 r. otrzymywała dofinansowanie jako pracodawca, o którym mowa w art. 26a ustawy rehabilitacyjnej, zaś z dniem 1 maja 2004 r. dofinansowanie to - dla podatniczki będącej nie tylko pracodawcą lecz i przedsiębiorcą stało się pomocą udzieloną przedsiębiorcy zatrudniającym osoby niepełnosprawne. Od tego też czasu pomoc ta mogła być udzielona w formie ryczałtu w przypadku złożenia w określonym terminie stosownego oświadczenia. Fakt, iż pomoc, w formie ryczałtu, rekompensowała podwyższone koszty zatrudnienia osób niepełnosprawnych, bez obowiązku wykazywania ich faktycznej wysokości, a wśród tych kosztów nie wymieniono uprzednio wypłaconych wynagrodzeń niepełnosprawnych nie oznaczał, że ryczałt ten nie obejmował tych wynagrodzeń w części przysługującego dofinansowania z art. 26a ustawy rehabilitacyjnej. Wyjaśniono, że miesięczne dofinansowanie, o którym mowa w art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przysługiwało pracodawcy spełniającemu określone w tym przepisie warunki. Sąd wyjaśnił, że zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. - w stosunku do wydatków i kosztów - określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" nie oznacza że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika tj, sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi ze środków wymienionego wyżej Funduszu. Sąd podkreślił, że dopłata do wypłaconych wynagrodzeń z jednej strony zwolniona jest z opodatkowania jako otrzymana ze wskazanego Funduszu, a z drugiej strony, że wypłacone wynagrodzenie, w części sfinansowanej ze środków Funduszu, stanowi dla pracodawcy ponoszony przez niego koszt uzyskania przychodu. Wypłacone w ciągu roku podatkowego pracodawcy jako zakładowi pracy chronionej miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych nie stanowi dla osoby fizycznej prowadzącej taki zakład kosztu uzyskania przychodu. Do kwot tak otrzymanego i zwolnionego z opodatkowania, z mocy art. 21 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2003 r., dofinansowania ma zastosowanie, w sposób odpowiedni, przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy o treść obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2004 r. Końcowo przytoczono treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 r. i wskazano, że skoro przedsiębiorca faktycznie sam nie ponosił tych kosztów to tym samym nie mógł ich uwzględniać jako kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie: - art. 26 a ust. 1 - 5 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że przepis ten może stanowić podstawę do finansowania, w ramach pomocy publicznej, nieobjętej obowiązkiem notyfikacji, wynagrodzenia osób niepełnosprawnych, - art. 3 i art. 6 rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002 z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia, przez pominięcie tych przepisów przy rozstrzyganiu sprawy, - art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że przepis ten może stanowić podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynagrodzeń pracowników – osób niepełnosprawnych – w kwotach odpowiadających otrzymanemu dofinansowaniu z tytułu "podwyższonych kosztów zatrudnienia", określonych w wysokości wynikającej z art. 26 a ustawy o rehabilitacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2010 r. skarżąca w całości podtrzymała argumentację i żądania skargi kasacyjnej oraz podkreśliła, że w stanie prawnym, mającym zastosowanie w sprawie, dopuszczalna pomoc publiczna, niepodlegająca notyfikacji dla przedsiębiorców zatrudniających osoby niepełnosprawne obejmowała jedynie subsydiowanie podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych, czyli kosztów innych niż koszty wynagrodzenia tych osób. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądził sposób ujęcia zarzutów w tejże skardze, a ściśle rzecz biorąc – powiązanie ich z niewłaściwymi podstawami kasacyjnymi. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak też naruszenia przepisów postępowania, o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wysuwając pierwszy z zarzutów, tj. zarzut błędnej wykładni art. 26 lit. a) ust. 1 – 5 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, której z jednostek redakcyjnych owego uregulowania on dotyczy. Niezależnie od tego, wypada podkreślić, iż zwracając uwagę na błąd organu polegający na tym, "że przepis ten może stanowić podstawę do dofinansowania, w ramach pomocy publicznej, nieobjętej obowiązkiem notyfikacji, wynagrodzenia osób niepełnosprawnych" (s. 2 skargi kasacyjnej), podważył on niejako logikę własnego stanowiska. Z wywodu tego wynika bowiem, że wspomniane uchybienie kojarzone jest raczej z błędem niewłaściwego zastosowania prawa (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a.), co trafnie wytknięto w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Trzeba również zgodzić się z tezą, że próba wykazania niezgodności art. 26 lit. a) powołanej uprzednio ustawy z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2204/2002 z 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE nosi znamiona zarzutu wykraczającego poza ustanowione w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne. Co więcej – przedstawione w tym względzie w skardze kasacyjnej wywody nie zostały dostatecznie skonkretyzowane – nie wyjaśniono, jak zarzucane sądowi administracyjnemu błędy "przełożyły się" na obowiązujące podstawy kasacyjne. Nie bardzo bowiem wiadomo, co – w kontekście rozpatrywanego sporu – oznacza użyty przez autora skargi kasacyjnej zwrot: "przez pominięcie tych przepisów przy rozstrzyganiu sprawy" (s. 2). Wyczerpująco odniesiono się do tego wątku skargi kasacyjnej w odpowiedzi na nią, zaznaczając: "art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie przewiduje takiej podstawy kasacyjnej jak pominięcie przepisów przy rozstrzyganiu sprawy". Zakładając, że chodzi o rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, zarzut naruszenia art. 3 i 6 rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002 należałoby usytuować w ramach błędu oceny sądu w przedmiocie zastosowania (odmowy zastosowania) przepisów prawa materialnego, czego nie uczyniono. Stawiając z kolei zarzut błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. powielono w istocie opisane już błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej, wskazując na nieprawidłowość utożsamianą z błędem wykładni prawa materialnego, która jednak nosiłaby cechy niewłaściwego zastosowania tego prawa. W skardze kasacyjnej zauważono mianowicie, że błąd o którym mowa, sprowadzał się do uznania wzmiankowanego przepisu za "podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynagrodzeń pracowników" (s. 2). Ten punkt widzenia zdaje się być bliższy wariantowi uchybienia mieszczącego się w kategorii błędów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem jakiś przepis nie tworzy podstawy do konkretyzacji prawa albo obowiązku, albo – odwrotnie – kształtuje taką podstawę – uwzględnienie go przez organ podatkowy lub (jeśli trzymać się terminologii zastosowanej w skardze kasacyjnej) pominięcie danego unormowania w toku stosowania prawa odpowiada wadliwości określonej w art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. Ma przy tym rację autor odpowiedzi na skargę kasacyjną konstatując, że w skardze tej nie wyjaśniono, który ze zwrotów przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. miałby zostać błędnie zinterpretowany. Na s. 5 i 6 skargi kasacyjnej poprzestano jedynie na zasygnalizowaniu, że "wadliwa wykładnia art. 26a ustawy rehabilitacyjnej zrodziła skutek w postaci zaakceptowania przez Sąd nieuzasadnionego wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., faktycznie poniesionych przez Skarżącą wydatków na wynagrodzenie osób niepełnosprawnych". Argumentacja podniesiona przez wnoszącego skargę kasacyjną w piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2010 r. nie ma natomiast wpływu na ocenę nieprawidłowości przedstawionych podstaw kasacyjnych. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.