III SA/Wa 2702/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "D." S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2008 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 236 i art. 239 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca·2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez D. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej Spółką lub Skarżącą), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT -7 za styczeń 2008 r. w kwocie 4.849.094 zł, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w dniu 14 marca 2008 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła złożona przez Spółkę korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.849.094 zł do zwrotu w terminie 60 dni. W dniu [...] marca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., w celu sprawdzenia zasadności kwoty zwrotu różnicy podatniku od towarów i usług wykazanej za ten miesiąc w powyższej deklaracji VAT-7. Ze wstępnych ustaleń kontroli podatkowej zakończonej w dniu [...] kwietnia 2008 r. wynikało, ze w kontrolowanym okresie Spółka zaniżyła podatek należny, ponieważ nie ujęła w rozliczeniu za ten okres wystawionych przez siebie faktur na łączną kwotę VAT w wysokości 229.819,91 zł. W trakcie kontroli ustalono też niezasadność obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących na łączną kwotę 19.989,22 zł. Zastrzeżenia podczas kontroli wzbudziło również niewskazanie w pełnej wysokości podatku należnego wynikającego z kilku faktur wystawionych przez Spółkę na łączną kwotę 18.813,43 zł oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, że dokonane ustalenia wpływają na zasadność wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] przedłużył termin dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 165 § 2 w związku z art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie dwóch postępowań w sprawie zwrotu różnicy podatku za styczeń 2008 r. równocześnie w jednej sprawie. W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że wydanie zaskarżonego postanowienia było prawnie niedopuszczalne. Nie jest bowiem możliwe uruchamianie wobec tego samego podatnika dwóch różnych trybów w celu ustalenia jednej i tej samej okoliczności tj. zasadności zwrotu VAT za styczeń 2008 r., skoro organ pierwszej instancji wybrał kontrolę podatkową – tryb nadający większe uprawnienia, zamiast trybu uproszczonego, w postaci czynności sprawdzających. Spółka wskazała ponadto powołując się na art. 247 § 1 pkt 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej, że jeśli zostanie wydana decyzja wymiarowa, określająca kwotę zwrotu VAT za styczeń 2008 r. to zaskarżone postanowienie będzie postanowieniem dotyczącym sprawy, która zostanie rozstrzygnięta decyzją. Zdaniem Spółki, postanowienie to powinno być uchylone ze względu na niedopuszczalność jego wydania, a także ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdyż działania, które organ podatkowy ma prawo podejmować w ramach czynności sprawdzających mogą być podejmowane również w ramach kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego (celem wydania decyzji wymiarowej). W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W piśmie z dnia 27 czerwca 2008 r. pełnomocnik Spółki po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, powołując się na argumentację zawartą w zażaleniu, wskazał, że stanowisko Spółki prezentowane w omawianej sprawie potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006r., sygn. akt FSK 315/06. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zażalenie Spółki nie zasługuje na uwzględnienie i utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach wskazał, że stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Powyższy przepis nie wskazuje jakiego rodzaju, postępowanie miałoby być przeprowadzone w takim przypadku. W związku z tym organ podatkowy może przeprowadzić wszelkie postępowanie mające na celu sprawdzenie zasadności zwrotu, a więc zarówno w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej, jak również w wyniku wszczęcia kontroli podatkowej. Potwierdza to brzmienie art. 274b §·1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek podejmowania działań przewidzianych w działach: IV, V i VI tej ustawy w określonej kolejności. W stosunku do tego samego podmiotu mogą być zatem podejmowane równocześnie różnorodne kroki w oparciu o te przepisy, chyba że wyklucza je przepis szczególny (np. art. 282a Ordynacji podatkowej). Wprowadzając art. 274b Ordynacji podatkowej ustawodawca przesądził, że jeśli z odrębnych przepisów wynika możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku z uwagi na konieczność podatkowego sprawdzenia zasadności tego zwrotu to następuje to w ramach czynności sprawdzających i wymaga wydania zaskarżalnego postanowienia. Procedura ta pozwala z jednej strony na szybkie działanie organu, z drugiej zaś zapewnia stronie odpowiednie gwarancje procesowe, niezbędne w sytuacji, gdy przesuwana jest w czasie realizacja jej uprawnienia – do zwrotu podatku w przewidzianym ustawą terminie. Takie rozwiązanie nie wyklucza możliwości prowadzenia kontroli podatkowej. W ramach której badany będzie również ten aspekt sytuacji prawnopodatkowej strony, ale wszczęcie takiej kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 247b·Ordynacji podatkowej, przede wszystkim zaś wydania na tej podstawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, na które służy zażalenie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt IIl SA/Wa 2180/07). Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż art. 274b Ordynacji podatkowej jest przepisem proceduralnym, którego nie można rozpatrywać w niniejszej sprawie w oderwaniu od przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 87 mającego w przypadku przedłużenia terminu zwrotu podatku, charakter przepisu szczególnego. Powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem przedłużenia terminu zwrotu jakiegokolwiek podatku, podczas gdy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie zwrotów określonych w tej ustawie. Ponadto powołany wyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąc o możliwości przedłużenia terminu zwrotu posługuje się, w odróżnieniu od normy zawartej w art. 274b Ordynacji podatkowej pojęciem postępowania wyjaśniającego, które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, dlatego należy rozumieć je w znaczeniu potocznym jako wszelkie działania podejmowane przez organ w celu wyjaśnienia, uzyskania informacji. Postępowanie wyjaśniające prowadzone jest zatem zarówno w ramach czynności wyjaśniających, jak i kontroli podatkowej. Oznacza to, że jedynym ograniczeniem możliwości przedłużenia przez organ podatkowy terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poza koniecznością wystąpienia pozytywnej przesłanki określonej tym przepisem jest upływ wynikającego z ustawy terminu zwrotu. Nie pozbawia natomiast wbrew twierdzeniu Spółki organu podatkowego możliwości skorzystania z tej instytucji wszczęcie postępowania kontrolnego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Przesłanką do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu jest wykazanie przez organ skarbowy, iż powziął on wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagają sprawdzenia. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że przed upływem terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową. Na fakt przeprowadzania przedmiotowej kontroli oraz uchybienia jakie podczas tej kontroli stwierdzono organ pierwszej instancji powołał się w uzasadnieniu postanowienia. Tym samym, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie wykazano, iż zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż w przypadku wydania wobec niej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzji wymiarowej określającej wysokość zwrotu za styczeń 2008 r., zaskarżone postanowienie będzie postanowieniem dotyczącym sprawy, która następnie zostanie rozstrzygnięta decyzją, co będzie stanowiło przesłankę do stwierdzania nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego oraz decyzja wymiarowa to dwa różnie rozstrzygnięcia, spełniające na gruncie prawa podatkowego dwie różne funkcje. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku zabezpiecza interes fiskalny państwa w ten sposób, że pozwala na weryfikację zasadności zwrotu przed jego dokonaniem w celu zapobieżenia wypłacania z budżetu państwa nienależnych zwrotów i ponoszenia przez państwo skutków bezskutecznej egzekucji. Z kolei wydanie przez organ podatkowy decyzji wymiarowej ma na celu, w przypadku stwierdzonych uchybień w rozliczeniu przez podatnika podatku za dany okres rozliczeniowy, ustalenie zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. Trudno tym samym zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż wydanie za ten sam okres rozliczeniowy najpierw postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT, a następnie decyzji określającej kwotę zwrotu w innej wysokości niż podatnik wykazał w złożonej deklaracji podatkowej, będzie stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego organ drugiej instancji nadmienił, iż orzeczenia sądowe nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Zatem powołany przez Spółkę wyrok nie posiada waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stanowisko przeciwne do prezentowanego w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt l FSK 315/06 zawarte zostało w orzeczeniu NSA z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 992/06 (wyrok niepubl. powoływany przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/07). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia czynności sprawdzających, w sytuacji, w której postanowienie organu pierwszej instancji nie powinno być w ogóle wydane, - art. 217 § 2 w związku z art. 219 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się do twierdzeń i argumentów Spółki, które wskazywała ona jako kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy i nie podjęcie próby wykazania ich nietrafności. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu wskazała, że nieprawdą jest, iż organ podatkowy może uruchamiać i prowadzić wszystkie trzy procedury (czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe) równocześnie. Podkreśliła, że w istocie jedynym argumentem organu odwoławczego jest stwierdzenie, iż powyższe kwestie nie zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej, gdyż z przepisów tych nie wynika, która procedura może być wszczęta jako pierwsza, ani też aby wszczęcie jednej procedury wykluczało prawo do równoczesnego wszczęcia drugiej procedury. W przypadku przyjęcia koncepcji organu o możliwości uruchamiania kilku procedur równocześnie, organ podatkowy mógłby wszcząć kontrolę podatkową, a następnie – równocześnie – postępowanie podatkowe, nie czekając na zakończenie kontroli. Gdyby bowiem przyjąć, iż nieistnienie przepisu regulującego powyższe kwestie oznacza dowolność działań organu podatkowego, to w istocie można byłoby twierdzić, że można wszcząć dwie lub trzy procedury równocześnie (np. postępowanie podatkowe pomimo nie zakończenia kontroli podatkowej), w dowolnej kolejności (najpierw postępowanie podatkowe, a następnie kontrolę podatkową), albo w trakcie czynności wykonywanych w ramach określonej procedury nie wszczynać odrębnej procedury, ale jedynie wykorzystywać niektóre ze środków przewidzianych odrębną procedurą, wybrane przez organ podatkowy w danej sytuacji (np. w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego równolegle z kontrolą podatkową przed jej zakończeniem, organ podatkowy samodzielnie skorygowałby deklarację w trybie art. 274 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Skarżącej taka interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej, według której nie uregulowanie pewnych kwestii traktowane jest jako zgoda na dowolność działań organu podatkowego, a w szczególności możliwość równoczesnego prowadzenia trzech procedur, uregulowanych w odrębnych działach Ordynacji podatkowej, nie znajduje podstaw prawnych. Fakt, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają wprost uruchamiania procedury przewidzianej w jej dziale V w trakcie prowadzenia "postępowania wyjaśniającego" w ramach kontroli podatkowej nie oznacza, iż jest to dopuszczalne. Spółka podkreśliła, że postępowanie podatkowe kończy się decyzją, zaś kontrola podatkowa – protokołem. Ustawodawca milczy zaś w zakresie zakończenia czynności sprawdzających. Z treści art. 274b Ordynacji podatkowej wynika, że jednym ze sposobów zakończenia czynności sprawdzających jest zwrot podatku – o ile organ podatkowy uzna, że podatnik zasadnie wykazał kwotę do zwrotu. Jeżeli jednak w trakcie czynności sprawdzających organ podatkowy dojdzie do przeciwnego wniosku, wówczas przepisy ordynacji nie wskazują, jak organ miałby postąpić. W szczególności z przepisów tych nie wynika, aby w razie stwierdzenia, w ramach czynności sprawdzających, zawyżenia kwoty zwrotu, organ podatkowy mógł wydać decyzję określającą prawidłową kwotę zwrotu. Z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika natomiast jedynie, że należy przyjąć kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu podatku, wskazaną przez podatnika w deklaracji do momentu wydania decyzji określającej te kwoty w innej wysokości. Decyzja może być wydana po zakończeniu postępowania podatkowego, które jest wszczynane po zakończeniu kontroli podatkowej. O ile jednak kontrola podatkowa, jak też następujące po niej postępowanie podatkowe, są wszczynane poprzez doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu danego postępowania, o tyle czynności sprawdzające mogą zostać wszczęte bez zawiadamiania podatnika. Z porównania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż w przypadku czynności sprawdzających ich początek może mieć miejsce już w momencie złożenia deklaracji przez podatnika, zaś zakończenie w momencie albo zwrócenia podatku, albo w momencie wszczęcia kontroli podatkowej, o ile organ uzna to za stosowne, gdyż zakończenie czynności sprawdzających bezpośrednio wydaną decyzją (tj. z pominięciem kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego) jest prawnie niedopuszczalne. Zdaniem Skarżącej art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej nie uprawnia organu podatkowego do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających, pomimo wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten jedynie uprawnia organ podatkowy do przedłużenia czasu trwania czynności sprawdzających, do czasu ich zakończenia. Z przepisu tego nie wynika, aby możliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających w trakcie kontroli podatkowej albo po jej zakończeniu, lecz jedynie to, że czynności sprawdzające mogą zostać przedłużone. Najpierw jednak czynności te musiałyby trwać tj. nie mogłyby być zakończone, by móc je na podstawie tego przepisu przedłużyć. Kolejnym argumentem na poparcie stanowiska Skarżącej jest fakt, iż regulując dany tryb ustawodawca wskazuje, jakiego rodzaju przepisy innego trybu mogą być zastosowane. Przepis art. 292 Ordynacji podatkowej wskazuje przepisy, które zdaniem ustawodawcy należy stosować w sprawach nie uregulowanych w dziale VI. W przepisie tym ustawodawca nie odesłał do stosowania któregokolwiek z przepisów działu V Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc organ podatkowy skorzystał z uprawnienia do wszczęcia kontroli podatkowej w celu zbadania zasadności zwrotu podatku za dany miesiąc, to powinien stosować przepisy przewidziane w dziale VI (kontrola podatkowa) oraz te przepisy spoza tego działu, na stosowanie których wyraźnie zezwolił ustawodawca. Nie ma pośród nich art. 274b Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, jeżeli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jej stanowisko jest nieprawidłowe, to winien wykazać nietrafność tego stanowiska. Nieodniesienie się do kwestii wskazanych przez stronę jako kluczowe, zaniechanie wykazania nietrafności argumentów, które w ocenie strony przesądzają sprawę na jej korzyść, narusza wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania, będących jedną z podstawowych zasad postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie przedłużenia 60-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis art. 87 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej (art. 87 ust. 3 ustawy o VAT). W myśl ust. 7 art. 87 tej ustawy różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym i w ust. 3, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Taka konstrukcja powyższych regulacji ujawnia, że wolą prawodawcy było w istocie rzeczy wyważenie interesów zarówno podatników, jak i Skarbu Państwa. Z jednej strony zabezpieczają one interesy tych pierwszych przez dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika podatku od towarów i usług. Z analizowanych tu przepisów wynika bowiem po pierwsze, termin w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu nadwyżki, po wtóre, konsekwencję prawną jego niedotrzymania. Sprowadza się zaś ona do tego, że w przypadku jego uchybienia podatnikowi należą się odsetki. Natomiast z drugiej strony przewidują one uprawnienia dla organów na wypadek, gdyby zasadność zwrotu nadwyżki podatku była problematyczna. Upoważnił je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu przewidując zarazem, iż gdy w jego efekcie zasadność zwrotu zostanie pozytywnie dla podatnika potwierdzona, nadwyżka ta zwrócona zostanie wraz z odsetkami liczonymi jak w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W tej sytuacji pojawia się istotna do rozstrzygnięcia kwestia co należy rozumieć pod pojęciem "postępowania wyjaśniającego", którym posługuje się zdanie 2 ustępu 2 art. 87 ustawy o VAT oraz kiedy postępowanie to rozpoczyna się i kończy. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że judykatura zasadniczo jednoznacznie opowiada się za poglądem, iż postępowanie uregulowane w analogicznym przepisie art. 21 ust. 6 zdanie 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym, w związku z czym należy go zaliczać do czynności sprawdzających uregulowanych przepisami Działu V Ordynacji podatkowej. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 1999 r., sygn. akt SAB/Wr 7/99, stwierdził, że "dokonując oceny instytucji postępowania wyjaśniającego unormowanej w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że postępowanie to na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...), zwanej dalej u.o.p. zaliczone być powinno do czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V, w art. 272 - 280 u.o.p. Po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 1998 r. ustawy Ordynacja podatkowa, jakiekolwiek czynności podejmowane przez organy podatkowe w stosunku do podatników muszą się mieścić w reżimie przepisów tej ustawy, która w sposób kompleksowy normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową, czynności sprawdzające (art. 1 u.o.p.). Zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Organ podatkowy ma bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT - 7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Przepis art. 277 u.o.p. stanowi zresztą jednoznacznie, że przepisy art. 274 - 276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku" (publ. [w:] J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2001 r., Wyd. UNIMEX, Wrocław 2001 r., str. 562-563). Do identycznych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny doszedł także i w dwóch późniejszych uchwałach z dnia 22 kwietnia 2000 r., sygn. FPS 1/02 (ONSA z 2002 r., nr 4, poz. 135) i FPS 5/02 (ONSA z 2002 r., nr 4, poz. 137). W uzasadnieniu pierwszej z nich stwierdzono przy tym, że spośród dwóch konkurencyjnych trybów postępowania, określonych w Dziale IV i V Ordynacji podatkowej, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy "w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na art. 272 pkt 3 i art. 277 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z nich celem czynności sprawdzających jest między innymi ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje. Drugi z tych przepisów z kolei stanowi, że art. 274 - 276 stosuje się odpowiednio w wypadku złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku. Jeśli zatem w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, wówczas sprawdzenie to ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Jeżeli czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym, nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w ramach czynności sprawdzających. Jednakże i w tym wypadku nie ma podstaw do wydania decyzji w tym przedmiocie, albowiem zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej możliwość odpowiedniego stosowania przy czynnościach sprawdzających innych jej przepisów nie obejmuje art. 207". Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w innych orzeczeniach, w tym w wyrokach: z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 218/06, z 14 października 2005 r., sygn. akt I FSK 781/05 (Lex nr 187793) oraz z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06 (Lex nr 285315), przy czym ten ostatni dotyczył przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Powyższe potwierdzają także regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w razie stwierdzenia, że przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Artykuł 274b Ordynacji podatkowej jest przepisem obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., który stanowi jednoznacznie, że postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, przez który – stosownie do art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej – rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego, odbywa się w ramach czynności sprawdzających. Wskazać bowiem należy, że przepis ten stworzony został pod wpływem sporu na temat trybu procesowego i formy przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w ustawie o VAT z 1993 r. i przesądził, że trybem tym jest instytucja czynności sprawdzających określona w Ordynacji podatkowej, a formą postanowienie. Jego celem było zatem, głównie na tle przepisów ustawy o VAT, wskazanie że przewidziana w przepisach tej ustawy instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, powinna być realizowana w ramach procedury przewidzianej dla czynności sprawdzających, określonej w Ordynacji podatkowej, a podstawą proceduralną przedłużenia terminu i przeprowadzenia tych czynności – stosowne postanowienie. Zwrócić należy uwagę, że poza przepisem art. 274b żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie reguluje kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku. Nie zawierają takiej regulacji ani przepisy Działu IV (postępowanie podatkowe) ani przepisy Działu VI (kontrola podatkowa). Za takim rozumieniem pojęcia "postępowanie wyjaśniające" zawartego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przemawia także obecne brzmienie tego przepisu, obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten obecnie przewiduje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku nie tylko do czasu zakończenia czynności sprawdzających (postępowania wyjaśniającego), ale także do czasu zakończenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W konsekwencji powyższych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości tryb, w jakim prowadzić należy postępowanie uregulowane przepisem art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. Ustalenie początku tego postępowania pozostaje zasadniczo kwestią pozbawioną znaczenia, zwłaszcza na tle okoliczności niniejszej sprawy. Inaczej natomiast przedstawia się zagadnienie jego zakończenia. Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba w pierwszym rzędzie, że kwestia ta nie została jednoznacznie uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Kierując się wszakże specyfiką postępowania uregulowanego w Dziale V tej ustawy zarówno judykatura (por.: wyroki NSA: z 21 września 1999 r., sygn. akt SAB/Wr 7/99; z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 218/06; z 14 października 2005 r., sygn. akt I FSK 781/05, Lex nr 187793; z 9 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1126/05 oraz z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06, Lex nr 285315), jak i doktryna (vide: J. Zubrzycki Leksykon VAT 2008 r., Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2008, s. 1033-1036) wskazują, iż postępowanie to kończy się z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń. Pierwszym jest czynność materialnotechniczna polegająca na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Drugim czynność procesowa polegająca na wszczęciu w sprawie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Stanowisko takie uznać należy za logiczne, przez co godzi się je w pełni zaaprobować. Nie wymaga przecież szerszego komentarza pierwsze z wyżej wymienionych zdarzeń. Jest bowiem oczywiste, że z chwilą dokonania zwrotu nadwyżki postępowanie wyjaśniające kończy się. Cel tego postępowania zostaje w ten sposób zmaterializowany. Wbrew pozorom także i drugie ze wskazanych wyżej zdarzeń (wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej) nie może budzić kontrowersji. Skoro, jak wcześniej wyjaśniono, postępowanie wyjaśniające, jako forma postępowania nazwanego "czynności sprawdzające", prowadzone jest w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w Dziale IV tej ustawy (postępowanie podatkowe), to trybów tych nie można ze sobą mieszać, ani utożsamiać. Tak samo trybem konkurencyjnym wobec czynności sprawdzających jest kontrola podatkowa (Dział VI Ordynacji). Wyżej wymienione postępowania uregulowane są w Ordynacji podatkowej w odrębnych działach, co w zestawieniu z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadnia ich odrębność i konieczność ścisłego stosowania w toku postępowania przepisów regulujących procedurę właściwą dla danego rodzaju postępowania. W konsekwencji tego, przejście na kolejny etap procedowania w sprawie, wyznaczone przez wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, siłą rzeczy oznaczać musi zakończenie etapu wcześniejszego - tj. czynności sprawdzających prowadzonych w tym przypadku jako postępowanie wyjaśniające w ujęciu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja równoległego prowadzenia w sprawie zasadności zwrotu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W konsekwencji, z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy Działu VI lub IV Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie wyraził także Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym wskazał, że kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe są wszczynane wtedy, gdy czynności sprawdzające nie doprowadzą do wyjaśnienia wątpliwości i są prowadzone zgodnie z właściwymi dla nich przepisami Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w sprawie wszczęto i przeprowadzono kontrolę podatkową. Zatem należy zgodzić się ze Skarżącą, że art. 274b Ordynacji podatkowej jest przepisem mającym zastosowanie wyłącznie na etapie czynności sprawdzających. W żadnym z przepisów Działu IV (postępowanie podatkowe) i Działu VI (kontrola podatkowa) nie ma odesłania do art. 274b. Oznacza to niewątpliwie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika – stosownie do odmiennych regulacji zawartych w tych działach. Niemniej literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej – uwzględniając racjonalność działania ustawodawcy – nie pozwala na stosowanie wymienionego przepisu w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że z dniem wszczęcia kontroli podatkowej zakończone zostały czynności sprawdzające, a tym samym postępowanie wyjaśniające. Po ich zakończeniu nie można było przedłużyć już czasu ich trwania. Po zakończeniu kontroli podatkowej, w sytuacji gdy jej wyniki wskazują na konieczność wydania decyzji wymiarowej organ zobowiązany jest wszcząć postępowanie podatkowe. Zważyć również należy, że – jak wskazano powyżej – przepis art. 274b Ordynacji podatkowej potwierdza nie tylko fakt, że postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, odbywa się w ramach czynności sprawdzających, ale potwierdza też, iż przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie organu w tym zakresie przysługuje zażalenie, z czego wynika, że wymaga ono uzasadnienia faktycznego oraz prawnego (art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, wydając tego rodzaju postanowienie organ podatkowy powinien uzasadnić nie tylko celowość przedłużenia ustawowego terminu zwrotu podatku, lecz również jakie czynności są jeszcze wymagane do sprawdzenia zasadności tego zwrotu oraz orientacyjny czas trwania tych czynności. Kontrola bowiem tego rozstrzygnięcia musi być kompleksowa. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy w istocie nie wskazały, ani jakie czynności sprawdzające są jeszcze wymagane do sprawdzenia zasadności zwrotu, poza tymi już dokonanymi przed wszczęciem kontroli podatkowej oraz poza tymi działaniami organu, które podjęte zostały w toku kontroli podatkowej, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy nie wskazały też w uzasadnieniu swoich orzeczeń przewidywanego czasu trwania czynności sprawdzających. Natomiast ustalenia kontroli podatkowej, na które to powoływały się organy obu instancji, dowodzą, że zwrot podatku może zostać określony w innej wysokości niż wskazana przez Skarżącą w złożonej deklaracji, a w konsekwencji, że winno zostać wszczęte postępowanie podatkowe celem wydania decyzji wymiarowej. Podkreślenia wymaga, że na gruncie jeszcze przepisów poprzedniej ustawy o VAT z 1993 r. NSA wyrokiem z dnia 9 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1126/05 orzekł, że "po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku określonego w art. 21 ust. 6 zd. pierwsze u.p.t.u. (60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika) oraz ewentualnie dalszego terminu przedłużonego w trybie art. 21 ust. 6 zd. drugie u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej i zakończeniu czynności sprawdzających (postępowania wyjaśniającego) poprzez przejście do etapu wymiarowego postępowania podatkowego, upada podstawa prawna do niezrealizowania na rzecz podatnika zadeklarowanego, a niezakwestionowanego prawnie, zwrotu podatku. Samo wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie stanowi podstawy prawnej do zatrzymania – po upływie powyższych terminów – należnego podatnikowi zwrotu podatku. Taką podstawę prawną – po wszczęciu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego – stanowi jedynie decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 1-3 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie wydanie takiej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, podlegającej kontroli organu odwoławczego oraz kontroli sądowoadministracyjnej, daje podatnikowi gwarancje zwalczania bezpodstawnego i długoterminowego wstrzymywania mu wypłaty należnego zwrotu podatku. Brak wydania takiej decyzji w powyższym przypadku czyni przetrzymywanie zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku – pozbawionym podstawy prawnej". Tezę tą, NSA powtórzył w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 218/06. Rozstrzygnięcia te, aczkolwiek wydane na gruncie przepisów poprzedniej ustawy, znajdują w pełni zastosowanie również przy unormowaniu obecnej ustawy o VAT z 2004 r. – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej – w sytuacji przejścia z etapu postępowania wyjaśniającego (czynności sprawdzających) do etapu kontrolnego lub wymiarowego w postępowaniu podatkowym. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku deklarowanej przez podatnika, poza stadium czynności sprawdzających, jako ingerujące w jego sytuację materialnoprawną, musi mieć jednoznaczną podstawę ustawową, tym bardziej, że prawo uzyskania takiego zwrotu jest istotnym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług wynikającym z zasady neutralności tegoż podatku. W okresie czynności sprawdzających podstawę taką stanowi art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT. Z momentem zatem zakończenia czynności sprawdzających (postępowania wyjaśniającego) – czyli jak powyżej wykazano, wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego – podstawa przedłużenia terminu zwrotu podatku upada, co powoduje konieczność zwrotu podatnikowi zadeklarowanej kwoty różnicy podatku lub wydania nowego, orzeczenia wstrzymującego tę wypłatę, w oparciu o stosowną podstawę prawną, która w takim przypadku powinna wynikać z art. 33 § 2 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście o ile spełnione są przesłanki do zastosowania zabezpieczenia wskazane w tych przepisach. Nie można bowiem odmawiać podatnikowi zwrotu zadeklarowanej przez niego różnicy podatku w przypadku gdy zakończył się etap wstępnej kontroli podatkowej samoobliczenia dokonanego przez podatnika, realizowany w ramach czynności sprawdzających, i nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w celu wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub też wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce żądanego zwrotu podatku, o ile postępowaniom tym nie towarzyszy wydanie w trybie art. 33 § 2 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej decyzji o zabezpieczeniu, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku lub też wysokość zobowiązania podatkowego (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2008, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2008, s. 1035-1036). Uwzględnić należy bowiem, że wysokość zwrotu różnicy podatku może wynikać wyłącznie z deklaracji podatkowej albo z decyzji organu podatkowego. Dopóki organ nie wyda decyzji, z której wynikałoby, że wysokość zwrotu podatku jest inna niż wykazana przez podatnika, stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, kwota zwrotu podatku wykazana w deklaracji jest kwotą do zwrotu (por. też wyrok NSA z 18 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1755/98). Skoro zatem w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające (czynności sprawdzające) zostało zakończone z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej, to organ podatkowy winien był rozważyć, mając na uwadze wyniki przeprowadzonej kontroli oraz upływ terminu zwrotu różnicy podatku, możliwość wszczęcia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 2 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej. Po zakończeniu kontroli podatkowej, organ nie mógł przedłużyć terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż postępowanie wyjaśniające zakończyło się z dniem wszczęcia kontroli podatkowej. Jak już wskazano powyżej ustalenia dokonane w toku kontroli uzasadniały natomiast wszczęcie postępowania podatkowego. Dodać w tym miejscu należy, że wszczęcie postępowania podatkowego, podobnie jak wszczęcie kontroli podatkowej skutkuje zakończeniem postępowania wyjaśniającego (czynności sprawdzających). Jak oświadczył pełnomocnik Skarżącej na rozprawie, po zakończeniu kontroli podatkowej zostało wszczęte postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji. W świetle powyższego zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszają przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 152 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.