I SA/Gl 910/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], którą określono J. i S. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie S. S. oraz postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości prowadzenia dokumentacji podatkowej oraz deklarowanej podstawy opodatkowania w 2002 roku stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zasadności kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] złotych, wynikającej z zaksięgowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z wykupem 3 samochodów ciężarowych, będących przedmiotami leasingu oraz kwoty [...] złotych ujętej jako inne koszty operacyjne związane z korzystaniem z premii podatkowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził także, że w miesiącu grudniu 2002 roku S. S., korzystając z tzw. premii podatkowej, zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] złotych z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności uznanych za nieściągalne. W tym zakresie ustalono, że podatnik na dzień 30 kwietnia 2003 roku posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] złotych a zatem nie spełniał określonego w art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku uprawniającego go do skorzystania z premii podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu rat leasingowych oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Odwołujący się zakwestionowali twierdzenie organu podatkowego, że rzeczywistym celem zawartych umów leasingu było nabycie środków trwałych na raty i stwierdzili, że nieprawdą jest jakoby ukształtowanie umów w sposób odpowiadający zawarciu umów leasingu operacyjnego miało charakter pozorny i zmierzało do obejścia przepisów prawa podatkowego. Obraza przepisów proceduralnych nastąpiła, zdaniem odwołujących się, poprzez pominięcie wnikliwiej analizy treści przedmiotowych umów i nieuwzględnienie faktycznego i wyraźnie wskazanego w treści umowy celu ich zawarcia, jakim było użytkowanie rzeczy. Bezpodstawnie zatem organ podatkowy pominął zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku wraz z urzędową interpretacją Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 roku, wydaną w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano w szczególności, że zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest dopuszczalność dokonania przez organy podatkowe oceny prawnopodatkowych skutków umów cywilnoprawnych, kształtujących prawa i obowiązki stron, co wymaga w niniejszej sprawie dokonania interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W tym kontekście wskazano, że wynikająca z art. 353 kodeksu cywilnego zasada swobody umów nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych; te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. W pierwszej kolejności konieczne jest zatem ustalenie czy w wykonaniu spornych umów nastąpiło nabycie środka trwałego czy też spłata jego wartości. Jeżeli bowiem wydatki zostały poniesione na nabycie środka trwałego, to wszystkie inne okoliczności pozostają bez znaczenia dla sprawy. Jeżeli natomiast ustali się, że przedmiotowe wydatki poniesiono na spłatę wartości środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, to zasadne i konieczne będzie badanie do czyjego majątku były zaliczone przedmioty leasingu, czyli badanie zgodności umów z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy dokonał analizy art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że ustawodawca w dwóch jednostkach systemowych art. 23 ust. 1 użył dwóch odrębnych określeń: wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy i wydatki poniesione na nabycie środka trwałego, a zatem oczywistym jest, że pojęciom tym należy przypisać różne znaczenie. Organ odwoławczy dokonał oceny wydatków poniesionych z tytułu spornych umów leasingu środków transportu i uznał, że zaliczenie rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu nastąpiło z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstatacja ta została oparta na stwierdzeniu, że zgodnie z treścią umów zawartych na czas oznaczony, krótszy od normatywnego okresu amortyzacji leasingobiorca uiszczając opłaty leasingowe dokonał pełnej spłaty wartości przedmiotu leasingu ustalonej w umowie wraz z odsetkami i kosztami należnymi leasingodawcy, leasingobiorca wykupił pojazdy na cele związane z działalnością gospodarczą (za kwoty stanowiące odpowiednio 30,53 %, 47,04 % i 42,24 % wartości rynkowej pojazdu), a zatem nastąpiło przeniesienie własności rzeczy, cena zakupu poszczególnych pojazdów nie miała związku z jego ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingobiorcy, gdyż znacznie odbiegała od wartości rynkowej przedmiotów sprzedaży. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron jest bezprzedmiotowy, skoro sporne umowy zaliczono do kategorii umów sprzedaży. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem rzeczy w drodze umowy na raty, a ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron miało charakter pozorny, zmierzający w swej istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia norm proceduralnych organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy i poddał do wnikliwej ocenie, nie uchybiając wymogom procesowym. Decyzję doręczono skarżącym w dniu 13 października 2005 roku, a pismem z dnia 10 listopada 2005 roku (nadanym w tym samym dniu w urzędzie pocztowym) reprezentujący skarżących doradca podatkowy zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 2 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron oraz art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu z tytułu zawartych umów leasingowych oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie szczegółowo opisano ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych w mniejszej sprawie. W dalszej części uzasadnienia skargi zaakcentowano, że sporne umowy leasingu operacyjnego spełniały warunki określone w § 2 ust. 2 pkt 2 oraz § ust. 2 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron, przy czym umowa zawarta w dniu 5 listopada 1999 roku została zawarta na czas określony i nie przewidywała prawa do nabycia przedmiotu leasingu, a umowy zawarte w dniu 26 stycznia 1999 roku i w dniu 9 marca 1999 roku, zawarte na czas określony, zawierały prawo nabycia przedmiotu leasingu, podstawowy okres umowy wynosił ponad 40 % normatywnego okresu amortyzacji, zaś suma opłat określona w podstawowym okresie umowy była niższa od wartości netto przedmiotu obydwu umów. Spełnione zatem zostały warunki określone w § 2 ust. 2 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron. Pełnomocnik strony skarżącej powołał się na treść pisma urzędowego wydanego przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 czerwca 2004 roku oraz pismo wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 października 2004 roku, w których to dokumentach stwierdzono, że jeżeli umowy leasingu spełniają warunki określone w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron to kwoty poniesionych opłat leasingowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a także, że w przypadku zaliczenia przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy (leasing operacyjny) opłaty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu leasingobiorcy, a dla leasingodawcy stanowią przychód. Pełnomocnik skarżących zawarł również w uzasadnieniu skargi rozważania dotyczące wykładni pojęcia kosztów poniesionych "w celu uzyskania przychodu", akcentując, że dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga od podatnika wykazania, że osiągnął konkretny przychód, pozostający w związku przyczynowym z poniesionymi kosztami. W tym kontekście zarzucono, że organy podatkowe zakwestionowały uprawnienie skarżących do zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, nie przedstawiając żadnych argumentów wskazujących, że poniesione wydatki nie doprowadziły do uzyskania przychodów. Tym samym naruszono art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze zarzucono także, że organy podatkowe pominęły wskazanie przesłanek, dla których uznały, że sporne umowy zawarto dla pozoru, w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. W opinii pełnomocnika skarżących zarzut pozorności umów musi być przez organ podatkowy udowodniony i szczegółowo udokumentowany, a gdyby przystać na twierdzenie, że analizowane umowy są pozorne to należałoby uznać za pozorne wszystkie umowy leasingu zawierane przez A sp. z o.o. i B S.A. Rozwijając zarzuty dotyczące naruszenia norm proceduralnych pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował niedostateczne wyjaśnienie argumentów potwierdzających przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, co uznać należy za naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który zawiera m.in. wymóg "wytłumaczenia dlaczego organ administracyjny dany przepis zastosował do konkretnych ustaleń lub dlaczego uznał za niewłaściwy" (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 1984 roku, sygn. akt SA/Po 1122/93). Zaniechanie przekonującego uzasadnienia dotyczącego uznania spornych umów za pozorne czynności prawne stanowi, zdaniem pełnomocnika skarżących nie tylko naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale także pozostaje w sprzeczności z wymogiem określonym w art. 122 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez stronę nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych prowadzące do błędnej kwalifikacji prawnej umów zawartych przez S. S. stanowią również rażące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej i wskazują, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób obiektywny, a zasada swobodnej oceny dowodów została przekroczona. Okoliczność, że jednym z kryteriów prawnopodatkowej oceny umów był dokonanie zakupu przedmiotów leasingu, które nastąpiło w 2004 roku jest w ocenie pełnomocnika strony niedopuszczalne, stanowi "przekroczenie granic orzekania" i naruszenie zasady, określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 22 maja 2006 roku, sygn. akt I SA/GL 2001/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności dokonał prawnopodatkowej oceny umów zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez S. S., nazwanych umowami leasingu operacyjnego. Następnie wskazał, że organy podatkowe uznały, iż umowa leasingu operacyjnego zawarta przez S. S. w dniu 9 marca 1999 roku z B S.A., dotycząca naczepy NOVATRAIL, umowa leasingu operacyjnego zawarta w dniu 26 stycznia 1999 roku, dotycząca ciągnika siodłowego MAN 19463 FLT oraz umowa leasingu operacyjnego zawarta w dniu 5 listopada 1999 roku, dotycząca ciągnika siodłowego MAN 1946 FLT stanowiły w istocie umowy zakupu wymienionych środków trwałych na raty, a zatem wydatki leasingobiorcy (poza odsetkami stanowiącymi zysk leasingodawcy) są wydatkami o charakterze inwestycyjnym i w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 80, poz. 350 ze zm.) nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Uznanie przedmiotowych umów, za umowy zakupu dwóch ciągników siodłowych i naczepy na raty oparto na ustaleniu, że w okresie, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia wymienionych środków transportu leasingobiorca uiścił kwoty wyższe niż ceny poszczególnych przedmiotów umowy, na które to kwoty składały się wpłaty leasingowe oraz wartość wykupu poszczególnych środków transportu, a przede wszystkim na ustaleniu istotnej różnicy pomiędzy wartością wykupu przedmiotów leasingu a ich wartością rynkową. Innymi słowy organy podatkowe przyjęły, że skoro wartość wykupu wynosiła odpowiednio: 30,53 % wartości rynkowej ciągnika siodłowego MAN 19464 FLT, 47,04 % wartości rynkowej ciągnika siodłowego MAN 19463 FLT oraz 42,24 % wartości rynkowej naczepy NOVATRAIL to przyjąć należy, że podatnik zawarł przedmiotowe umowy z zamiarem nabycia środków trwałych, których spłata miała nastąpić poprzez uiszczanie kolejnych opłat leasingowych, które ostatecznie uzupełniono o wartość stanowiącą cenę zakupu przedmiotów poleasingowych. Sąd stwierdził, że porównanie wartości wykupu z wartością rynkową pojazdu stanowiło podstawę zakwestionowania zaliczenia wydatków wynikających z umów leasingu do kosztów uzyskania przychodu, a zatem w ocenie Sądu organy podatkowe zobligowane były do dokładnego zbadania tej okoliczności i wykazania w uzasadnieniu decyzji, że wartość wykupu odbiega w znacznym stopniu od wartości rynkowej środków trwałych. Wywiązanie się z tego obowiązku wymagało zatem szczegółowego ustalenia stanu obu ciągników siodłowych i naczepy z dnia ich zakupu przez podatnika, a następnie odniesienia tych ustaleń do wykazu cen rynkowych obowiązujących dla danego pojazdu w dacie transakcji. Za niewystarczające, zdaniem Sądu, uznać należało, lakoniczne powołanie się na wydawnictwo "Wartości rynkowe część B – pojazdy ciężarowe – lipiec 2002 r." (luty 2004 r.), zważywszy, że nie wskazano czy punkt odniesienia stanowi wartość rynkowa nowych środków transportu czy też realna cena sprzedaży pojazdów z rocznika 1999 r. obowiązująca w lipcu 2002 r. (lutym 2004 r.), a kserokopia fragmentów tej pozycji nie została załączona do akt administracyjnych. Zasady doświadczenia życiowego pozwalają przypuszczać, że wartości rynkowe pojazdów z poszczególnych roczników określone w powołanym wydawnictwie mieszczą się w przedziale cen, a zatem konieczne jest odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do przyczyn, jakie zadecydowały o przyjęciu konkretnej wartości. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że opisane powyżej braki postępowania dowodowego stanowią naruszenie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], którą organ ten określił J. i S. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ze wskazaniami uwzględnienia wytycznych Sądu zawartych w powołanym wyżej wyroku z dnia 22 maja 2006 roku. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] złotych. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 22 maja 2006 roku, a ponadto nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego. Realizując wskazania wynikające z decyzji odwoławczej organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił dowody z przesłuchania w charakterze świadków kierowców pracujących w firmie podatnika. Ponadto w poczet materiału dowodowego zaliczył pismo A w W. z dnia 11 lutego 2008 roku oraz pismo C z dnia 25 października 2007 roku dotyczące polis ubezpieczenia AC, zawartych przez podatnika w okresie 2000 – 2007. Na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z dnia [...], nr [...], ponownie określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] złotych W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie : - art. 120 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez niewskazanie w podstawie prawnej decyzji jakiegokolwiek przepisu powszechnie obowiązującego prawa, uprawniającego organ podatkowy do zmiany – na potrzeby oceny skutków podatkowych – kwalifikacji prawnej zawartych umów leasingu operacyjnego; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez nie przeprowadzenie wbrew zaleceniom Sądu szczegółowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu środków transportu, będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, w dniu ich wykupu przez podatnika, w związku z koniecznością określenia ich wartości rynkowej; - art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 2 pkt 2 i 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów – poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w świetle wymienionych przepisów mogły stanowić koszty podatkowe; - art. 23 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców – poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wystąpiła okoliczność uniemożliwiająca stronom skorzystanie z premii podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest dopuszczalność dokonania przez organy podatkowe oceny prawnopodatkowych skutków umów cywilnoprawnych, kształtujących prawa i obowiązki stron, co wymaga w niniejszej sprawie dokonania interpretacji art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W tym kontekście wskazano, że wynikająca z art. 353 kodeksu cywilnego zasada swobody umów nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych; te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. W pierwszej kolejności konieczne jest zatem ustalenie czy w wykonaniu spornych umów nastąpiło nabycie środka trwałego czy też spłata jego wartości. Jeżeli bowiem wydatki zostały poniesione na nabycie środka trwałego, to wszystkie inne okoliczności pozostają bez znaczenia dla sprawy. Jeżeli natomiast ustali się, że przedmiotowe wydatki poniesiono na spłatę wartości środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, to zasadne i konieczne będzie badanie do czyjego majątku były zaliczone przedmioty leasingu, czyli badanie zgodności umów z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy dokonał analizy art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że ustawodawca w dwóch jednostkach systemowych art. 23 ust. 1 użył dwóch odrębnych określeń: wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy i wydatki poniesione na nabycie środka trwałego, a zatem oczywistym jest, że pojęciom tym należy przypisać różne znaczenie. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy zawartych umów wskazując, iż wydatki związane z wykupem samochodów wynikały z umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 5 listopada 1999 roku, zawartej z A sp. z o.o. w W., której przedmiotem był ciągnik siodłowy MAN 1946 FLT. Początkowo umowę zawarto na okres 36 miesięcy, a następnie została ona przedłużona aneksem zawartym w dniu 31 stycznia 2003 roku do dnia 5 stycznia 2004 roku (pierwsza wpłata przewidziana harmonogramem opłat leasingowych przypadała na dzień 5 stycznia 2000 roku). Łącznie okres obowiązywania umowy wynosił 49 miesięcy i tyle też uiszczono opłat leasingowych. Wartość przedmiotu leasingu według faktury z dnia 10 stycznia 2000 roku wynosiła [...] złotych (brutto [...] złotych). Przedmiot leasingu został wykupiony w dniu 24 lutego 2004 roku przez S. S. za kwotę [...] złotych ([...] złotych brutto). Wartość, za którą wykupiono przedmiot leasingu tj. kwota [...] złotych stanowi 30,53 % wartości rynkowej pojazdu ([...] złotych). Kolejną umowę zawarto w dniu 26 stycznia 1999 roku z B S.A. , a jej przedmiotem był ciągnik siodłowy MAN 19463 FLT. Umowę zawarto początkowo na okres 37 miesięcy, a następnie została ona przedłużona do dnia 25 marca 2002 roku. Łącznie okres obowiązywania umowy wynosił 39 miesięcy i tyle też uiszczono opłat leasingowych. Przedmiot leasingu został wykupiony w dniu 31 lipca 2002 roku przez S. S. za kwotę [...] złotych ([...] złotych brutto). Wartość, za którą wykupiono przedmiot leasingu tj. kwota [...] złotych stanowi 47,04 % wartości rynkowej pojazdu ([...] złotych). Kolejną umowę leasingu operacyjnego, zawarto w dniu 9 marca 1999 roku z B S.A., a jej przedmiotem była naczepa NOVA TRIAL. Umowę zawarto początkowo na okres 37 miesięcy. Łącznie okres obowiązywania umowy wynosił 37 miesięcy. Przedmiot leasingu został wykupiony w dniu 31 lipca 2002 roku przez S. S. za kwotę [...] złotych ([...] złotych brutto). Wartość, za którą wykupiono przedmiot leasingu tj. kwota [...] złotych stanowi 42,24 % wartości rynkowej pojazdu w wysokości ([...] złotych). W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących eksploatowanych pojazdów. Wskazał, że podatnik nabył nowe ciągniki siodłowe, dlatego też zeznania kierowców, którzy stwierdzili, że nie pamiętają stanu technicznego pojazdów, a tym bardziej zeznania jednego z kierowców, który stwierdził, że stan pojazdu po 2 – 3 latach eksploatacji był fatalny "budzi zdziwienie tutejszego organu". Stwierdził także, iż podatnik przejeżdżając leasingowanymi samochodami rocznie od 140.000 km do 180.000 km nie dotrzymywał warunków umów, które ustalały roczny limit przebiegu wynoszący 110.000 km dla samochodów o ładowności powyżej 6 ton oraz dla ciągników siodłowych. Dyrektor Izby Skarbowej – powołując się na oferty sprzedaży zamieszczone w internecie – wskazał, że cena rynkowa, na dzień dzisiejszy, ciągnika siodłowego MAN 19.463, rocznik 1999, waha się w granicach [...] złotych (przebieg 700.000 – 800.000 kilometrów), a ciągnika MAN 19.464, rocznik 1999, w granicach [...] złotych (prze bieg 1.000.000 kilometrów). Przypomniał, że organ podatkowy dokonując oceny umów leasingowych kierował się nie tylko wartością wykupu pojazdów, ale przede wszystkim okolicznością, że w każdej z tych umów już w momencie zawarcia wskazana była wartość za jaką dany przedmiot leasingu będzie zakupiony po jej zakończeniu. Czyli niezależnie od wartości rynkowej pojazdu w chwili wykupu cena była z góry ustalona. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem rzeczy w drodze umowy na raty, a ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron miało charakter pozorny, zmierzający w swej istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że takie elementy stanu faktycznego jak : - zagwarantowanie umowami uprawnienie leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu, - suma rat przewyższająca wartość przedmiotu leasingu, - niska cena zakupu przedmiotu leasingu, to okoliczności, które świadczą o tym, że zamiarem stron umowy było przeniesienie własności leasingowanych rzeczy, a nie tylko używanie tych przedmiotów przez określony czas. Stwierdził, że argumentację organu podatkowego uzasadnia cena zakupu przedmiotu leasingu znacząco odbiegająca od cen rynkowych. Zaś okres i sposób eksploatacji nie usprawiedliwia tak znaczącego spadku wartości. Te argumenty, zdaniem organu odwoławczego, przemawiają za tym, iż organowi pierwszej instancji nie można zarzucić naruszenia art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia norm proceduralnych organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy i poddał do wnikliwej ocenie, nie uchybiając wymogom procesowym. Wskazał, że organ podatkowy dwukrotnie dopuścił dowód z przesłuchania strony (3 i 28 stycznia 2008 roku), dopuścił dowód z przesłuchania świadków, dowód z polis ubezpieczeniowych, a także pismo A. Odnośnie korekty kosztów ([...] złotych) z tytułu premii podatkowej organ odwoławczy zauważył, że podatnik na dzień 30 kwietnia 2003 roku posiadał zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] złotych. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżone decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – poprzez niewskazanie w podstawie prawnej decyzji jakiegokolwiek przepisu powszechnie obowiązującego prawa, uprawniającego organ podatkowy do zmiany – na potrzeby oceny skutków podatkowych – kwalifikacji prawnej zawartych umów leasingu operacyjnego; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez nie przeprowadzenie wbrew zaleceniom Sądu (wyrok WSA z dnia 22 maja 2006 roku, sygn. akt I SA/GL 2001/05) szczegółowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu środków transportu, będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, w dniu ich wykupu przez podatnika, w związku z koniecznością określenia ich wartości rynkowej; naruszenie zasady dwuinstancyjności nastąpiło z powodu rozpatrzenia przez organ odwoławczy dowodów znanych organowi pierwszej instancji, lecz całkowicie przez niego pominiętych przy ustalaniu stanu faktycznego i podejmowaniu rozstrzygnięcia, tymczasem z zasady tej wypływa wymóg dwukrotnego wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, co obejmuje także poddanie wnikliwej ocenie wszystkich dowodów zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji, a nie jak się stało w niniejszej sprawie – tylko przez organ odwoławczy; - art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 2 pkt 2 i 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów – poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w świetle wymienionych przepisów mogły stanowić koszty podatkowe; - art. 23 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców – poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wystąpiła okoliczność uniemożliwiająca stronom skorzystanie z premii podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera w podstawie prawnej przepisu upoważniającego organ podatkowy do zakwalifikowania zawartych umów leasingu operacyjnego jako czynności prawnych polegających na sprzedaży na raty. Polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego na temat celowości zamieszczania w podstawie prawnej decyzji przepisu procesowego (art. 199a Ordynacji podatkowej) stwierdził, iż przepis ten powinien znaleźć odzwierciedlenie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika wyrazem naruszenia szeregu przepisów proceduralnych jest przede wszystkim nie wypełnienie dyrektyw wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – poprzez nie przeprowadzenie przez organy podatkowe szczegółowego i wyczerpującego postępowania w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości środków transportu w dniu ich wykupu. Według pełnomocnika jedyną nową czynnością dowodową zmierzającą do ustalenia stanu technicznego środków transportu były kserokopie polis ubezpieczeniowych AC pojazdów leasingowanych. Jednak, zdaniem pełnomocnika, jest to niewystarczająca okoliczność, gdyż ceny pojazdów wynikające z polis nie są porównywalne z cenami rynkowymi. Podniósł, że poza tym najistotniejszym było jednak ustalenie stanu technicznego pojazdów z dnia ich zakupu, a dopiero po dokonaniu tychże można było rozstrzygać kwestie cen rynkowych obowiązujących dla danego pojazdu w dacie transakcji. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu zbyt arbitralną ocenę dowodów z zeznań świadków i oświadczenia strony. Zdaniem strony nie uwzględnienie zeznań świadków i oświadczenia podatnika wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Na podstawie bowiem zeznań świadków można było odtworzyć stan techniczny pojazdów, a poza tym wiarygodnym dowodem w kwestii stanu technicznego i wartości rynkowej pojazdów byłby dowód z opinii biegłego, gdyż w rozpatrywanej sprawie wymagane są w tym zakresie wiadomości specjalne. Zaniechanie tych działań przez organy podatkowe narusza przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Kontynuując swoje wywody pełnomocnik, nawiązując do zasady dwuinstancyjności postępowania, stwierdził, że rozpatrzenie i ocena dowodów z zeznań świadków i oświadczenia podatnika tylko w jednej instancji naruszyła w/w zasadę, ponieważ w decyzji pierwszoinstancyjnej nie odniesiono się w ogóle do tych dowodów. Natomiast w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik – podobnie jak w odwołaniach – zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 2 pkt 2 i 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów – poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w świetle wymienionych przepisów mogły stanowić koszty podatkowe. W ocenie pełnomocnika zakwestionowane przez organy podatkowe umowy leasingu operacyjnego spełniały kryteria określone w powołanym wyżej rozporządzeniu, a w konsekwencji stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu zaś do korekty kosztów o kwotę [...] złotych z tytułu premii podatkowej pełnomocnik ponownie stwierdził, że podatnik nie posiadał zaległości w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu za 2002 rok. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 roku pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi podkreślając, że organy podatkowe nie wykonały wytycznych zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 roku (sygn. akt I SA/GL 2001/05). W wyroku tym Sąd przede wszystkim nakazał ustalenie stanu faktycznego przedmiotów leasingu w momencie kupienia ich przez leasingobiorcę, co miało stanowić podstawę określenia ich wartości rynkowej. Czynności tych nie wykonał organ pierwszej instancji stwierdzając w uzasadnieniu swojej decyzji, że odstępuje od przeprowadzenia tych ustaleń z powodu braku możliwości przeprowadzenia takiego dowodu. Zdaniem pełnomocnika, gdyby nawet zachodziła taka okoliczność, to wątpliwości w tym zakresie nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Pełnomocnik podtrzymał także swoje stanowisko odnośnie tzw. ulgi podatkowej, przysługującej podatnikowi na podstawie ustawy restrukturyzacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Sporny problem dotyczy zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów rat wynikających z zawartych przez niego umów leasingowych, przedmiotem których były dwa samochody ciężarowe (MAN 1946 FTL, MAN 19463 FTL) oraz naczepa (NOVA TRIAL). W ocenie organów podatkowych obu instancji zawarte przez podatnika umowy były w istocie umowami sprzedaży na raty, co uzasadnia zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit.a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Według strony skarżącej podatnik miał prawo do zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych opłat leasingowych, a organy nie wykazały, że cena wykupu przyjęta po 37, 39 i 49 miesiącach użytkowania w/w pojazdów przez leasingobiorcę nie odbiegała od wartości rynkowej istniejącej w dniu wykupu. Oceniając zasygnalizowany powyżej sporny problem należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., jak też rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd działali w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 roku, sygn. akt I SA/GL 2001/05. Stosownie bowiem do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2007 roku, sygn. akt IV SA/Wa 129/07). Z kolei organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 roku, sygn. akt IV SA/Wa 625/07). Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, Dyrektor Izby Skarbowej K. w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił wskazań co do dalszego postępowania, a także oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 22 maja 2006 roku. W gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od "wyjściowej" wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie. Ustalenie, że cena sprzedaży była nieproporcjonalna do "rzeczywistej" wartości rzeczy (z daty jej sprzedaży) nie znajduje żadnego umocowania w materiałach zgromadzonych w aktach sprawy, a tym bardziej nie jest poparte żadnymi dowodami. Analiza tych akt świadczy, że organy podatkowe ograniczyły się do wyliczenia procentu ceny zbycia przedmiotu leasingu (cena nabycia samochodu w stosunku do wartości rynkowej tego pojazdu). Tak pojmowany wskaźnik co do zasady – nie odzwierciedla rzeczywistej wartości rzeczy w momencie sprzedaży, gdyż nie uwzględnia okresu i warunków użytkowania, stanu technicznego czy też zużycia technologicznego, a także cen takich samych lub podobnych rzeczy nowych bądź używanych z daty sprzedaży. Powyższe stanowisko jest zbieżne z wyrażonym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2007 roku, sygn. akt II FSK 716/06 – niepubl. Sąd w wyroku z dnia 22 maja 2006 roku uznał, że powyższe okoliczności nie były przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiło, dokonanie w tym zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wskazania zawarte w w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyły przede wszystkim ustalenia, czy cena, za jaką doszło do wykupu przedmiotu leasingu, po zakończeniu umowy leasingowej, odpowiadała wartości rynkowej nabywanego przez podatnika pojazdu. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego organy nie dopełniły w tym zakresie wszystkich obowiązków wynikających z treści art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ponownie przyjęły, jako wartość rynkową nabywanych pojazdów (w dacie nabycia) średnią wartość wynikającą z opracowania "Wartości rynkowe część B – samochody ciężarowe" giełda ogólnopolska INFO-EXPERT z 2002 i 2004 roku. Wniosek, że wartość nabycia pojazdu nie odpowiadała cenie rynkowej organy oparły na zasadniczo dwóch argumentach : - wartości wykupu ustalonej już w momencie zawierania umów leasingowych, - wartości pojazdów wynikających z polis ubezpieczeniowych. W ocenie Sądu przyjęte w poszczególnych polisach ubezpieczeniowych sumy ubezpieczenia pojazdu nie potwierdzają jego rzeczywistej wartości rynkowej w momencie wykupu, nie przekreślają jednoznacznie również tego, że cena wykupu była zbieżna z wartością rynkową. Na wysokość wskazywanej sumy ubezpieczenia miał wpływ leasingodawca, w prowadzonej przez którego ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych ujawniony został przedmiot leasingu. Zdaniem Sądu relacje leasingodawca - leasingobiorca należy zbadać, kierując się m.in. charakterem i uwarunkowaniami danej operacji gospodarczej. W gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od początkowej wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie. Drastyczne spadki cen mogą wynikać nie tylko z faktu jego eksploatacji, ale procesu "starzenia się". Ogólnie wiadomo, że co jakiś czas pojawiają się coraz to nowsze rozwiązania technologiczne, maszyny, pojazdy, które wypierają z rynku starsze. Ma to oczywiście zasadniczy wpływ na poziom wartości rynkowej np. starszego sprzętu. Nie można też wykluczyć sytuacji, w której – uwzględniając z góry pewne parametry (np. normalną eksploatację w określonym przedziale czasowym, a w konsekwencji normalne zużycie rzeczy, postępujący proces degradacji technologicznej rzeczy używanych i in.) – można było już w momencie zawarcia umowy leasingu założyć, jak będą kształtować się wartości określonych rzeczy za kilka lat. W każdym razie okoliczność tę należało zweryfikować, z nie z góry założyć, iż przyjęta przez strony wartość wykupu używanego pojazdu, już w momencie zawarcia umowy leasingowej, nie odpowiada wartości rynkowej. Podobnie jak w wyroku z dnia 22 maja 2006 roku, tak i w niniejszym postępowaniu skład orzekający uważa, że powołanie się przez organy na cenę pojazdów typu MAN i NOVA wskazywaną w ww. periodyku, nie stanowi wystarczającej podstawy dla przyjęcia tezy, iż w tym konkretnym przypadku wartość [...],-[...],- oraz [...] złotych odnosi się do przedmiotów leasingu. Zasady doświadczenia życiowego pozwalają przypuszczać, że wartości rynkowe pojazdów z poszczególnych roczników, określone w ww. wydawnictwie, mieszczą się w określonym przedziale cen, co nie wyklucza sytuacji, w której wartość konkretnego pojazdu będzie inna niż wskazana w wydawnictwie. W tych okolicznościach, dla rzetelnego ustalenia wartości przedmiotu leasingu, w momencie wykupu, konieczne jest posłużenie się wiedzą specjalistyczną, którą nie dysponuje zarówno rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd, jak i organ podatkowy. Zasadne zatem było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dniu jego wykupu. Sąd krytycznie ocenia wskazywane przez organ odwoławcze powody, dla których odmówiono przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem organu powołanie biegłego rzeczoznawcy w sytuacji braku stosownej dokumentacji pozwalającej na ocenę stanu technicznego, a także w związku ze znacznym upływem czasu, byłoby działaniem nie wnoszącym niczego nowego do sprawy. W ocenie Sądu to biegły winien zadecydować, czy brak dokumentacji technicznej pojazdu, a także upływ czasu eliminują możliwość określenia jego wartości w określonej dacie. Organ nie powinien z góry założyć, że możliwości takiej nie ma. Nadto należy przypomnieć, że kontrolę podatkową u podatnika rozpoczęto już w październiku 2004 roku, a zatem przed (MAN 19464FTL – sprzedany 25 września 2006 roku; naczepa NOVA – sprzedana 13 marca 2007 roku) lub kilka tygodni po (MAN 19463FTL – sprzedany 23 września 2004 roku) sprzedaży w/w pojazdów. Podatnik nie może natomiast ponosić negatywnych konsekwencji zaniechania przez organ pewnych czynności, które później mogą się okazać niemożliwe lub trudne do przeprowadzenia. Możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy takiego postanowienia umowy, wyprowadzenia skutków podatkowych i ukrytej czynności prawnej, wypływała w dacie orzekania wprost z treści art. 199a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2). Godzi się też nadmienić, iż możliwościami takimi organy podatkowe dysponowały wcześniej, w tym przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002 roku (data wprowadzenia art. 24a - 1 stycznia 2003 roku – Dz. U. z 2002 roku, nr 169, poz. 1387). Już wcześniejsze orzecznictwo (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 roku, sygn. akt FPS 14/00) potwierdzało uprawnienia organów podatkowych do oceniania umów z uwzględnieniem wszelkich kryteriów, a w szczególności zamiaru stron i celu umowy (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego). Jednakże taką ingerencję organu należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, że strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Obowiązki organu podatkowego w tym zakresie wypływają chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czy też art. 187 § 1 tejże ustawy (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). W ocenie organów, przed zastosowaniem przepisów rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 roku należało przede wszystkim wyjaśnić czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie. Konsekwencją uznania, że zawarta przez podatnika umowa jest umową sprzedaży na raty była konstatacja, iż przepisy wymienionego rozporządzenia nie mają zastosowania. Przyjęcie założenia, że istotą umów leasingu jest jedynie używanie określonych środków w zamian za czynsz oraz, że nie mogą mieć cech umów leasingu takie umowy, w ramach których dokonywana jest spłata przedmiotu umowy, nie znajdują oparcia zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, że zarysowana w ten sposób konstrukcja umowy leasingowej w istocie niczym nie różniłaby się od regulowanej kodeksem cywilnym umowy najmu czy też dzierżawy (w zależności od tego czy uprawnienia leasingobiorcy dotyczyłyby tylko używania [istota umowy najmu] czy też używania i pobierania pożytków z rzeczy [przedmiot umowy dzierżawy]). Pogląd ten odbiega jednak od prezentowanych w literaturze przedmiotu definicji leasingu, formułowanych jeszcze w czasie, gdy leasing był umową nienazwaną. Pojęciem leasingu, na co zwrócił uwagę również NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 roku (sygn. akt II FSK 716/06), określano umowę, w której leasingodawca zobowiązuje się oddać leasingobiorcy do używania lub pobierania pożytków rzecz zakupioną od osoby trzeciej na czas oznaczony – zbliżony do okresu gospodarczej używalności rzeczy, zaś leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić leasingodawcy w oznaczonych częściach (ratach) sumę pieniędzy odpowiadającą przynajmniej wartości rzeczy w chwili jej zakupu od osoby trzeciej oraz prowizję, premię za zwiększone ryzyko i koszty operacyjne leasingu wraz z odsetkami (por. też Z. Radwański, J. Panowicz-lipska: Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1998, s. 109). W świetle tej definicji, zobowiązanie biorącego rzecz do używania, dotyczące zapłaty w okresie umowy sumy dopowiadającej co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia umowy, nie tylko nie pozostaje w sprzeczności z istotą umowy leasingu, ale wręcz stanowi warunek konieczny do zakwalifikowania takiej umowy jako umowy leasingu. Jest to o tyle zrozumiałe, że przedmiot leasingu wskazuje leasingobiorca, a nabywa go specjalnie dla potrzeb określonej umowy leasingodawca od osoby trzeciej. Leasingodawca musi mieć zatem gwarancję, że w okresie umowy uzyska co najmniej zwrot wydatków poczynionych na nabycie rzeczy, czyli zwrot wartości rzeczy. Tego typu działania mieszczą się zresztą w przedmiocie działalności gospodarczej firm leasingowych. Zaprezentowany wyżej pogląd znajduje zresztą potwierdzenie w treści w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku, gdzie m.in. mowa jest o "umowach szczególnych" (tzn. umowie podobnej do umowy najmu lub dzierżawy, ale nie tożsamej). To rozróżnienie umów najmu i dzierżawy od umów szczególnych zostało wyraźnie zaakcentowane w treści § 2 rozporządzenia. O ile bowiem w przypadku umów najmu i dzierżawy mamy do czynienia z bezwarunkowych zaliczeniem przedmiotu tej umowy do majątku wynajmującego (wydzierżawiającego) - § 2 ust. 1, to w przypadku umów szczególnych zaliczenie takiej rzeczy do majątku dawcy obarczone jest pewnymi warunkami - § 2 ust. 2. Rozporządzenie przewiduje bowiem zaliczenie przedmiotu takiej szczególnej umowy (niebędącej umową najmu lub dzierżawy) do majątku dawcy, przy umownym uprawnieniu biorcy do nabycia rzeczy, w wypadku umowy zawartej na czas oznaczony, jeżeli podstawowy okres umowy, której przedmiotem są m.in. rzeczy ruchome wynosi co najmniej 40% (§ 2 ust. 2 pkt 3). Nie ulega zatem wątpliwości, że kategorią owych "umów szczególnych" mogły być objęte umowy leasingu, traktowane w momencie ich zawarcia, jako umowy nienazwane, z których wykonaniem mogło wiązać się uiszczanie określonych opłat i nabycie tego przedmiotu przez biorcę po zakończeniu umowy, nawet przy założeniu, że suma tych należności przekraczać będzie wartość początkową rzeczy. Stwierdzenie zaistnienia powyższych okoliczności nie może – w ocenie Sądu – stanowić wyłącznej podstawy uznania, że poddane analizie umowy zostały zawarte w celu przeniesienia własności ich przedmiotu na podmiot, któremu je wydano. Istnienie rzeczywistego zamiaru zawarcia umowy sprzedaży na raty, a nie umowy leasingu i to po obu stronach tej umowy, wymaga potwierdzenia dodatkowymi dowodami. Winno to znaleźć również wyraz w uzasadnieniu decyzji. Argumenty, które mają przemawiać za racją organów podatkowych, to ustalenie, że przedmiot umowy leasingu został ostatecznie sprzedany za cenę nieproporcjonalną do jego rzeczywistej wartości. W ocenie jednakże Sądu, z powodów przedstawionych wyżej, konkluzja taka jest nieusprawiedliwiona bez uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Tylko w tym wypadku za wykonane będą mogły zostać uznane wskazania WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 22 maja 2006 roku, a wskazujące na potrzebę ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu leasingu w momencie jego wykupu. Nie rozstrzygnięcie powyższych wątpliwości, decydujących o faktycznym prawnym charakterze analizowanej czynności (umowy), w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wyłącza możliwość dokonania przez organ samodzielnego ustalenia istnienia określonego stosunku prawnego (np. umowy sprzedaży na raty). Konsekwencją niedostatecznego wyjaśnienia tychże wątpliwości byłaby konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, jaki zapadł w dniu 20 stycznia 2009 roku w sprawie II FSK 1351/07 uznał, że związku z tym, iż prawo podatkowe wiąże powstanie obowiązku podatkowego z zaistnieniem zdarzeń prawnych, które powodują powstanie określonych stosunków na gruncie prawa cywilnego, a te wywołują z kolei skutki prawnopodatkowe, w celu ustalenia czy powstał obowiązek podatkowy konieczne jest uprzednie zbadanie, czy w ogóle zaistniał określony stosunek cywilnoprawny. W sytuacji więc, w której występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (w warunkach niniejszej sprawy chodzi również o wątpliwości co do istnienia umowy ratalnej sprzedaży) organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W tym zakresie ustawodawca nie pozostawia organowi żadnego wyboru. Wątpliwości te należy natomiast oceniać w świetle zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zeznań strony. Muszą mieć one przy tym charakter obiektywny i dający się uzasadnić. Sposób ich oceny musi bowiem podlegać kontroli instancyjnej, a następnie, z uwzględnieniem kryterium legalności, sądu administracyjnego. Kontrola ta ma bowiem wyeliminować z postępowania podatkowego elementy wskazujące na subiektywizm ocen. Ocena zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego i faktycznego, w świetle przedstawionych wyżej rozważań dotyczących istoty leasingu, rysuje nadal pewne wątpliwości, które nie zostały do końca wyjaśnione przez organ podatkowy. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie ustosunkował się natomiast do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. z 2002 roku, nr 155, poz. 1287). Przepis ten stanowił, iż "przedsiębiorcy mogą skorzystać z premii podatkowej pod warunkiem, że: 1) wierzytelności, o których mowa w art. 5 ust. 1, zaliczą, do końca roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 r., do nieściągalnych albo utworzą na nie rezerwy oraz 2) w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 r., w tym również za lata wcześniejsze, nie posiadają znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, oraz 3) w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy złożą w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania lub siedziby wykaz wierzytelności, wymienionych w art. 5 ust. 1, zawierający w szczególności: a) dane identyfikujące dłużnika, b) źródło, datę powstania wierzytelności, jej kwotę oraz termin i uzgodnioną formę zapłaty". Poza bowiem twierdzeniem strony skarżącej, iż "za 2002 rok nie posiadała znanych zaległości podatkowych" oraz twierdzeniem organu odwoławczego, iż "podatnik na dzień 30.04. 2003 r. posiadał zaległość w podatku dochodowym w kwocie [...] zł." w aktach sprawy nadesłanych do Sądu nie ma żadnych dokumentów pozwalających zweryfikować powyższe twierdzenia stron, gdyż akta zawierają jedynie dokumenty dotyczące postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości prowadzenia dokumentacji podatkowej oraz deklarowanej podstawy opodatkowania w 2002 roku. Zatem prowadząc ponowne postępowanie organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie i wykazać, że skarżący, korzystając z tzw. premii podatkowej, zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] złotych z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności uznanych za nieściągalne – czego w dotychczasowym postępowaniu nie uczynił. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.