I SA/Gl 976/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określił A Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł. W konsekwencji wydania powyższej decyzji ten sam organ i w tym samym dniu wydał decyzję nr [...] określającą wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2005 r., w łącznej wysokości [...] zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji podatnik naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "updop") wskutek niezgodnego z przepisami obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami w łącznej kwocie [...] zł. wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez B Spółkę Cywilną C. M., S. J. w S., tytułem usług marketingowych, produkcji i obsługi magazynu, w sytuacji, gdy – zdaniem organu – objęte fakturami usługi nie były wykonane. Skutkiem nieprawidłowego – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji – wyliczenia przez spółkę A wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2005 było zaniżenie wysokości odsetek od zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące tego roku. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając przede wszystkim naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz 188 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wskazała, że ww. decyzja, stanowiąc konsekwencję jej zdaniem wadliwej decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2005, również powinna zostać uchylona. Strona nie przedstawiła jednocześnie żadnych zarzutów odnośnie sposobu naliczenia odsetek za zwłokę i ich wysokości. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podkreślono, że rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, jest nierozerwalnie związane z ustaleniami decyzji wymiarowej Naczelnika Pierwszego S. Urzędu Skarbowego w S., określającym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Nie doszukano się natomiast wadliwości w sposobie naliczania tych odsetek, co zostało dokonane przez organ pierwszej instancji, czy zresztą odwołująca się Spółka nie polemizowała. W skardze na powyższą decyzję spółka A wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła te same argumenty, jakie zostały przez nią poroszone w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej uchylenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. W stosunku do A Spółka z o.o. prowadzone było postępowanie podatkowe, mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005. Postępowanie to zakończone zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., którą określono A Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów kwot wypłacanych miesięcznie przez A Spółkę z o.o. spółce cywilnej B M. C. oraz J. S., na podstawie wiążącej obie strony umowy z dnia 1 października 2001 r. w sprawie realizacji usług. W następstwie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2005, Naczelnik Pierwszego S. Urzędu Skarbowego w S. wydał, działając na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w dniu [...] decyzję nr [...] określającą wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2005 r., w łącznej wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec podatnika decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ pierwszej instancji był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji wiąże się z kwestionowaniem przez A Spółkę z o.o. określonej odrębną decyzją wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005. W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie zauważyła skarżąca Spółka, określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek, stanowiło konsekwencję określenia w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego za rok 2005 r., w większej wysokości niż wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym za wymieniony rok. Jak nadmieniono kwestia wysokości zobowiązania podatkowego podatników za rok 2005 rozstrzygnięta została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.. Skarga na wymienioną wyżej decyzję organu odwoławczego została uwzględniona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/GL 975/08. Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a O.p.). Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53a O.p. w odrębnej decyzji. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Skład orzekający Sądu zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe obu instancji interpretacją art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, z czym zresztą nie polemizuje również strona skarżąca. Skoro jednak prawidłowe określenie wysokości odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych uzależnione jest od właściwego określenia tychże zaliczek, przypadających za poszczególne miesiące 2005 r., a decyzja zawierająca ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, została wyeliminowana z obrotu prawnego, nie ma możliwości utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji w sprawie odsetek od tych zaliczek. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na to, że przepis ten znalazł zastosowanie dla określenia wysokości odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a sposób wykazania tychże zaliczek przez organy podatkowe, został zakwestionowany przez sąd administracyjny w odrębnym postępowaniu, w konsekwencji zakwestionowania określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2005. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.