II FSK 1160/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.Z. i W.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 818/08 w sprawie ze skargi E.Z. i W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 lutego 2008 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E.Z. i W.S. kwotę 5.387 (słownie: pięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że małżonkowie W. S. oraz E. Z. złożyli zeznanie podatkowe za rok 2002, w którym wykazali między innymi przychody i koszty ich uzyskania z działalności gospodarczej prowadzonej przez W. S., a pośród kosztów uwzględniona została kwota 68.870 zł z tytułu premii podatkowej, o jakiej mowa w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm., dalej ustawa o restrukturyzacji). Według organu podatkowego, uznanie kosztów wymienioną kwotą było nieprawidłowe, bowiem podatnik posiadał na dzień 30.04.2003 r. zaległość we wpłatach z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 75,36 zł (luty 2003 r.) co na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji wykluczało skorzystanie z premii podatkowej. W konsekwencji organ dokonał określenia należnego zobowiązania podatkowego, przyjmując dane wynikające z zeznania podatkowego, za wyjątkiem kosztów przychodu z działalności gospodarczej, które pomniejszył o kwotę 68.870 zł. 2. W złożonym odwołaniu W. S. zarzucił naruszenie art. 5 i art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że wykładnia pojęcia "zaległości znanych", których brak w terminie złożenia zeznania jest warunkiem premii podatkowej (art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji) powinna być tego rodzaju, że chodzi o zaległości wynikające z ewidencji i rejestrów organu, ale jednocześnie takie które znane są samemu podatnikowi. Dlatego też kluczowe dla sprawy podatkowej było nie tyle istnienie samej zaległości z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za luty 2003 r. w dniu złożenia zeznania, ale to czy była zaległością znaną. Przedmiotowa zaległość została ujawniona w późniejszym okresie, tj. w lipcu 2003 r., w związku z ubieganiem się o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu we wpłatach z tytułu składek. Odwołujący stwierdził, że w okresie dokonywania wpłat a także później, aż do lipca 2003 r., nie uzyskał informacji o zaległości. Strona wskazała, że dowiadując się w lipcu o zaległości, natychmiast dokonała wpłaty brakującej kwoty. Według odwołującego, to jego wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu we wpłatach spowodował weryfikację dokumentów przez ZUS i ujawnienie zaległości z tytułu składki zdrowotnej, co wyklucza istnienie "zaległości znanej" w poprzedzającym okresie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że mając na uwadze okolicznościach sprawy w ocenie organu W. S. posiadał wiedzę, co do zaległości z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za luty 2003 r., gdyż zaległość ta była wynikiem składanych przez niego deklaracji oraz dokonywanych wpłat. Stronę obciążał obowiązek sprawdzenia, czy dokonywane wpłaty pokrywają kwoty należności z deklaracji. Bez znaczenia było to, że ZUS nie poinformował płatnika składek o zaległości. Uzasadnione było stwierdzenie, że W. S. posiadał na dzień 30.04.2003 r. znaną zaległość z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne, co wykluczało skorzystanie z premii podatkowej stosownie do art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, także w związku z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Właściwa ocena dowodów nie mogła dawać postaw do zastosowania art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Jak wynika z materiału dowodowego, ujawnienie zaległości nastąpiło dopiero po złożeniu podania o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu we wpłatach z tytułu składek. W momencie składania korekt deklaracji ubezpieczeniowych podatnik posiadał składki nadpłacone i dopiero czynności techniczne ZUS spowodowały ujawnienie zaległości. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że zasadniczą kwestią sporną było ustalenie czy zaległość z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za luty 2003 r. była "zaległością znaną" w rozumieniu art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, a zatem czy podatnik posiadał tego rodzaju zaległość w terminie złożenia zeznania podatkowego. Problematyczne było również to, jak rozumieć "termin złożenia zeznania" a zwłaszcza, czy chodzi tu o dzień złożenia zeznania, czy też datę końcową (ustawo określoną), do jakiej należało złożyć zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Sąd wyjaśnił, że warunkiem skorzystania z premii podatkowej było to, aby podatnik nie posiadał, w terminie złożenia zeznania, zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, które wynikałaby z ewidencji lub rejestrów organu lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Zaległości "znane" to takie, które mają charakter oficjalny, wynikają z rejestrów, deklaracji, decyzji, postanowień posiadanych przez organ. Dla oceny, czy określona zaległość była zaległością znaną, nie miało znaczenia, czy fakt istnienia zaległości objęty był świadomością podatnika, to znaczy czy zaległość była mu znana, czy zdawał sobie sprawę (mógł zdawać) z jej istnienia. Kwestią wymagającą wyjaśnienia w sprawie podatkowej było to, czy W. S. w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok 2002, posiadał zaległość wynikającą z ewidencji bądź deklaracji posiadanych przez właściwy organ, a konkretnie czy posiadał taką zaległość (znaną) z tytułu składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne za luty 2003 r. Analiza rozliczeń wpłat z tytułu składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne za miesiące od listopada 2002 r. do lutego 2003 r. potwierdza, że podatnik posiadał za luty 2003 r. przedmiotową zaległość, która zapłacona została dopiero w dniu 28.07.2003 r. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżących, że zaległość z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za luty 2003 r. stała się "zaległością znaną" dopiero w lipcu 2003 r. w związku z ubieganiem się o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu we wpłatach, co miałoby wynikać z pisma ZUS z dnia 20.06.2005 r., skierowanego do skarżącego. Przede wszystkim z pisma tego wynika, że w następstwie analizy złożonych dokumentów oraz dokonanych wpłat na dzień wydania zaświadczenia o niezaleganiu, Oddział ZUS ustalił kwotę zadłużenia w wysokości 75,36 zł. W ocenie WSA powyższe nie oznacza, że zaległość składkowa stała się zaległością znaną w rozumieniu art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji dopiero w lipcu 2003 r., skoro ta ma wynikać z ewidencji i rejestrów organu oraz posiadanych przezeń deklaracji. W przypadku zaległości ("znanej"), chodzi bowiem o kwotę należności, wynikającą z określonych dokumentów (w tym deklaracji), niemającą pokrycia w dokonanych wpłatach. 6. Skargę kasacyjną wnieśli małżonkowie S. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 ust 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji w związku z art. 2 pkt 3 tej ustawy poprzez błędną wykładnię, polegającą na pominięciu w procesie jej dokonywania okoliczności relatywnej prawnie, a wynikającej ze wskazanych przepisów, że za "należności znane" ustawodawca uznaje należności znane organowi restrukturyzacyjnemu, a wynikające z prowadzonych przez ten organ rejestrów i ewidencji, nie zaś jak przyjął Sąd z jakichkolwiek rejestrów i ewidencji prowadzonych przez jakąkolwiek jednostkę organizacyjną mającą kompetencję do poboru należności publicznoprawnych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi stosownie do treści art. 188 ppsa oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że dokonane ponownie przez ZUS rozliczenia składek wykazały nadpłatę, w terminie złożenia zeznania za 2002 r., wobec czego podatnik wniósł o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 1. Na wstępie należy wyjaśnić podniesioną na rozprawie nową okoliczność (nadpłatę zamiast zaległości) bez względu na to czy odpowiada rzeczywistości nie mogła mieć wpływu na wynik tej sprawy. Dokonując, bowiem oceny legalności zaskarżonej decyzji sąd przyjmuje za podstawę oceny stan faktyczny, który wynika z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania administracyjnego. Ujawnienie nowej okoliczności, już po wydaniu decyzji, mogłoby być uwzględnione przez sąd tylko wówczas, gdy równocześnie stwierdzono naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa). Natomiast sąd kasacyjny związany zarzutem, w którym podniesiono jedynie naruszenie prawa materialnego nie może kontrolować zaskarżonego wyroku w części obejmującej ocenę prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 183 § 1 ppsa). 2. W uzasadnieniu wyroku sąd prawidłowo zdefiniował jako "zasadniczą kwestię sporną [...] to czy zaległość z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za luty 2003 r. była zaległością znaną w rozumieniu art. 23 ust 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji". Trafnie również stwierdził, że "zaległości znane" to takie, które mają charakter oficjalny, wynikający z rejestrów, deklaracji, decyzji posiadanych przez organ. W tej sprawie zaległość wynikała z deklaracji rozliczeniowych ZUS. Jednakże Sąd nie dostrzegł, że w art. 2 pkt 5 tej zmieniającym ustawową definicję "należności znanych" mowa jest o tych tylko, które wynikają z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu. Jest poza sporem, że ZUS nie był w tej sprawie organem restrukturyzacyjnym. Powołanie się zatem na deklaracje składane temu Zakładowi, a nie organowi podatkowemu wskazuje na rozszerzającą interpretację ustawowej definicji "należności znanych", a tym samym i art. 23 ust 2 pkt 2 w związku z art. 2 ust 3 powołanej ustawy. 3. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że Sąd nie rozważył w kontekście przepisów ustawy o restrukturyzacji skutków zapłaty zaległości niezwłocznie po jej ujawnieniu w trakcie załatwiania wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach składek na ubezpieczenie społeczne. W art. 24 ust 1 (dla zapobieżenia podobnym sytuacjom) postanowiono, że ustalenie lub określenie zaległości m.in. z tytułu tych składek, po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego, nie pozbawia przedsiębiorcy prawa do premii podatkowej jeżeli ureguluje zaległość w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ostatecznej. Tym bardziej nie może on utracić tego prawa, jeżeli uregulował zaległość jeszcze przed wydaniem takiej decyzji (rozumowanie ad majori ad minus). Już tylko z tej przyczyny zaskarżona decyzja nie powinna się ostać. 4. Konieczne, zdaniem sądu kasacyjnego, jest zwrócenie uwagi na jeszcze jeden aspekt sprawy, mimo że nie podniesiono tego w skardze kasacyjnej. Celem ustawy "o restrukturyzacji" było (jak wynika z uzasadnienia do projektu) "podjęcie natychmiastowych i zdecydowanych działań ukierunkowanych na rozwój przedsiębiorczości. Za jedną z poważniejszych barier tego rozwoju uznano znaczny stan zadłużenia w sektorze publicznym przy ogólnym pogorszeniu wyników ekonomicznych podmiotów gospodarczych w 2001 r. Ustawodawca wprowadził premię podatkową dla przedsiębiorców nieposiadających zaległości podatkowych by uwolnić ich "od skutków zatorów płatniczych". Celu tego nie można pomijać przy interpretacji i stosowaniu przepisów ustawy. Jeżeli weźmie się pod uwagę dysproporcję pomiędzy kwotą zaległości (75 zł) a skutkiem pozbawienia premii podatkowej (68.870 zł) to nie ulega wątpliwości, że doszło do naruszenia wyprowadzonej z przepisów Konstytucji RP zasady "proporcjonalności". Możliwość bezpośredniego stosowania przez sądy przepisów ustawy zasadniczej obliguje jednocześnie składy orzekające do uchylania aktów (w tym decyzji) sprzecznych z obowiązującymi w państwie prawa zasadami. 5.Mając powyższe na uwadze NSA na podstawie art. 188, art. 200 w związku z art. 193 i art. 203 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji.