II FSK 395/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Małgorzata Wolf - Kalamala, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 82/09 w sprawie ze skargi J. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2008 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę oraz z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 82/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi J. R. (dalej: Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2008 r. nr [...], nr [...], nr [...], wydane w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę oraz na decyzję z dnia 30 października 2008 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że decyzją z dnia 5 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził u Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K.: (a) zawyżenie w 2003 r. kosztów uzyskania przychodów o podatek naliczony VAT w łącznej kwocie 802,46 zł; (b) zawyżenie w 2003 r. kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 122.900 zł (wartość netto) z tytułu zaliczenia wydatków z faktur dokumentujących zakup usług montażu kotłowni od Firmy Usługowo-Remontowej R., firmy G. i firmy P. Naczelnik US wyjaśnił, że z materiałów przeprowadzonej kontroli wynikało, iż odbiorcą w 2003 r., wykonanych przez podwykonawców na kwotę netto 122.900 zł była wyłącznie firma D., z którą Skarżący zawarł umowę na wykonanie instalacji c.w. i c.o. i innych wraz z montażem kotłowni c.o. i z tego źródła Skarżący uzyskał przychód na łączną kwotę netto 62.500 zł. W konsekwencji wartość usług finalnych była znacznie niższa niż wartość usług zakupiona od podwykonawców. W świetle dokonanych ustaleń, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.) nie uznał za koszty uzyskania przychodów w 2003 r. kwoty 122.900 zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmy P,, G. oraz firmę R., ponieważ w jego ocenie zgromadzony materiał potwierdził fikcyjność dokonanych transakcji. Naczelnik US stwierdził, że ujawnione w kontroli zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. na łączną kwotę 123.702,46 zł, tj.: o 122.900 zł z faktur wymienionych, nieistniejących przedsiębiorców oraz 802,46 zł z tytułu nieprawidłowego zakwalifikowania w koszty podatku od towarów i usług, wpłynęło nie tylko na roczny dochód Skarżącego, ale również na dochód z działalności gospodarczej osiągany w poszczególnych miesiącach 2003 r., a tym samym na wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy. Naczelnik US trzema decyzjami z dnia 5 czerwca 2008 r. określił wysokość odsetek za zwłokę w kwotach: 316 zł, 121 zł, 121 zł z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki ma podatek dochodowy za październik, listopad i grudzień 2003 r. Naczelnik US wyjaśnił, że pomimo, iż ustalone zaliczki weszły w skład należnego podatku dochodowego za 2003 r., stosownie do przepisu art. 53 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) oraz § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek należą się odsetki za zwłokę, które są naliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. 29 kwietnia 2004 r. 2.2 W odwołaniach od w.w. decyzji Skarżący domagał się ich uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy pełnego postępowania wyjaśniającego oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skoro zakup usługi montażu kotłowni nastąpił od rzekomo nieistniejącego podmiotu, to automatycznie Skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup w.w. usługi, w sytuacji gdy w.w. usługa została faktycznie wykonana. Skarżący stwierdził, że decyzje w sprawie odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczek za październik, listopad i grudzień 2003 r. pozostają w związku z decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 2.3 Rozpatrzywszy odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 października 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą podatek za 2003 r., a także trzema decyzjami z dnia 31 października 2008 r. utrzymał w mocy decyzje dotyczące odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy. Dyrektor IS podkreślił, że organ pierwszej instancji, kwestionując wysokość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów, wywiązał się z obowiązku nałożonego przez przepis art. 193 § 6 O.p. i uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona przez Skarżącego w zakresie ewidencjonowania faktur VAT na kwotę 122.900 zł, dotyczących zakupionych usług na wykonanie kotłowni od wymienionych w nich podwykonawców – nie stanowi dowodu tego, co wynika z przytoczonych w niej zapisów. Zdaniem Dyrektora IS, zarzut Skarżącego, że to organ podatkowy powinien rozstrzygnąć, kto był wykonawcą spornych usług, jest nieuzasadniony, gdyż związanie organów podatkowych zasadą prawdy obiektywnej nie oznacza, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organach podatkowych. W ocenie Dyrektora IS, na podstawie całego materiału zgromadzonego w sprawie, w tym na podstawie zeznań świadków, to nie podwykonawcy świadczyli usługi wynikające z kwestionowanych faktur. Skarżący nie wskazał przekonywujących źródeł i środków dowodowych pozwalających uznać, że zakwestionowane wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu. Skoro, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją, w ocenie Dyrektora IS należało uznać, że Skarżący zaliczył przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, Dyrektor IS wyjaśnił, że w sprawie nie istniał obowiązek szacowania kosztów uzyskania przychodu (na zasadzie równowagi przychód – koszt), ponieważ aby istniały podstawy do szacowania, Skarżący musi co najmniej uprawdopodobnić fakt poniesienia wydatków. Skoro Skarżący, posługując się dokumentami podmiotów nieistniejących, nie uprawdopodobnił poniesienia kwoty 122.900 zł brak było podstaw istnienia takiego obowiązku zważywszy, że w tej sytuacji wynikająca z art. 23 § 3 O.p. przesłanka możliwości odstąpienia od szacowania została spełniona, a pozostałe wynikające z księgi dane były wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania. W ocenie Dyrektora IS organ pierwszej instancji prawidłowo określił Skarżącemu należne zaliczki od dochodu osiągniętego w październiku, listopadzie i grudniu 2003 r., a odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczki zostały naliczone zgodnie z art. 53a O.p. do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. 29 kwietnia 2004 r. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc skargi do WSA w Warszawie Skarżący zażądał uchylenia wydanych decyzji w całości. Skarżący zarzucił organom podatkowym: (1) naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ pełnego postępowania wyjaśniającego, (2) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że skoro zakup usługi montażu kotłowni nastąpił od rzekomo nieistniejących podmiotów, to automatycznie Skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup w.w. usługi, w sytuacji gdy usługa została wykonana. Uzasadnienie skargi Skarżącego były zbieżne z przedstawionymi w odwołaniach do Dyrektora IS. 3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: 4.1. Oddalając skargi Skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane obowiązki organów podatkowych, zapisane w art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., powinny być realizowane w każdej sprawie podatkowej, nie oznacza to jednak, że zainteresowany podatnik, z założenia, powinien przyjąć postawę charakteryzującą się brakiem aktywności, a jedynie wyczekującą na wynik sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, o ile podatnik taką postawę prezentuje, musi liczyć się, że wnioski organów podatkowych co do zebranego z ich inicjatywy materiału dowodowego, mogą nie być zgodne z jego interesami. Zdaniem WSA w Warszawie, organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania, czy, w jaki sposób i przez kogo faktycznie, zostały zrealizowane roboty, które miał wykonać Skarżący dla M. Z., zgodnie z zawartą z nim umową. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczność taką powinna wskazać osoba odpowiedzialna za wykonanie umowy, która przy pomocy osób trzecich – podwykonawców, realizuje określone tą umową czynności budowlano-montażowe. Również to nie organy podatkowe powinny czynić starania zmierzające do ustalenia osób przedsiębiorców – podwykonawców, skoro osobom tym usługi zlecał Skarżący, a więc określony w umowie wykonawca, na którym, zgodnie z doświadczeniem życiowym, spoczywa późniejszy obowiązek odebrania robót od podwykonawców, po ich wykonaniu. 4.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora IS, że przy opisanych ustaleniach faktycznych należało przyjąć, że faktury, wystawione przez osoby, które miały świadczyć usługi podwykonawcze, których jako przedsiębiorców nie udało się ustalić, nie mogły stanowić dokumentów księgowych. W związku z tym nie mogły stanowić podstawy do zapisów w księgach podatkowych Skarżącego. Ponieważ kwestionowane faktury były w nich ujęte – stosownie do art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. - nie mogły stanowić dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. 4.3. W ocenie WSA w Warszawie, organ podatkowy pierwszej instancji, kwestionując wysokość zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów wywiązał się z obowiązku nałożonego przez przepis art. 193 § 6 O.p. i w protokole kontroli uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Skarżącego, w zakresie ewidencjonowania faktur VAT na ogólną kwotę 122.900 zł, dotyczących zakupionych usług na wykonanie kotłowni od wymienionych w nich podwykonawców, nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. 4.4 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Naczelnik US oraz Dyrektor IS prawidłowo uznali, że działanie Skarżącego naruszyło dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tylko w przypadku, gdy poniesienie wydatku zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. WSA w Warszawie wskazał, że skoro Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, kwota w wysokości 122.900 zł nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu w jego działalności gospodarczej w 2003 r. 4.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przy wskazanej ocenie prawnej, Naczelnik US prawidłowo określił podstawę opodatkowania w roku 2003 i należny od Skarżącego podatek dochodowy od osób fizycznych. Prawidłowo też pominął w kosztach uzyskania przychodów podatek od towarów i usług w kwocie 802,46 zł, czego Skarżący nie kwestionował. 4.6 WSA w Warszawie wskazał, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. o łączną kwotę 123.702,46 zł, wpłynęło w konsekwencji na dochód z działalności gospodarczej osiągany w poszczególnych miesiącach 2003 r., od którego wszyscy podatnicy podatku dochodowego są, co do zasady, obowiązani do wpłacania w ciągu roku podatkowego, comiesięcznych zaliczek na ten podatek. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że od niezadeklarowanych przez Skarżącego dochodów stanowiących podstawę zaliczek na podatek dochodowy za październik, listopad i grudzień 2003 r. organ podatkowy prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji należną wysokość zaliczek od dochodu w październiku, listopadzie i grudniu 2003 r., przyjmując jako podstawę obliczenia różnicę pomiędzy przychodem, a ustalonymi kosztami jego uzyskania. W ocenie WSA w Warszawie odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczki za w.w. miesiące zostały naliczone zgodnie z art. 53a O.p., tj. od dnia 21 listopada 2003 r. do dnia złożenia przez Skarżącego zeznania podatkowego, tj. 29 kwietnia 2004 r. w kwocie 316,00 zł – za październik 2003 r., od dnia 21 grudnia 2003 r. do dnia złożenia przez Skarżącego zeznania podatkowego, tj. do 29 kwietnia 2004 r. w kwocie 121 zł – za listopad 2003 r., od dnia 21 grudnia 2003 r. do dnia złożenia przez Skarżącego zeznania podatkowego, tj. do 29 kwietnia 2004 r. w kwocie 121 zł – za grudzień 2003 r. 4.7. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu Skarżącego o naruszeniu przez Dyrektora IS art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co miało polegać na przyjęciu, że po odrzuceniu czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach jako niewykonanych przez osoby w nich wskazane, organy podatkowe winny uznać koszty wykonania usług, które faktycznie zostały wykonane, co można było dowodowo sprawdzić. Skoro faktury, które miały potwierdzić wykonanie czynności na budowie M. Z., nie były dokumentami potwierdzającymi ich realizację przez oznaczone w nich osoby – faktury te nie mogły stanowić dokumentów księgowych, potwierdzających wydatek poniesiony przez Skarżącego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że gdyby organy podatkowe miały uwzględnić taki zarzut, musiałyby ustalić zakres robót zgodny z zawartą przez M. Z. i Skarżącego umową, wartość materiałów i robocizny, daty wykonania poszczególnych prac przypisanych poszczególnym podwykonawcom, a wszystko w obiekcie osoby trzeciej, która w tej sprawie była jedynie świadkiem. Byłoby to nieuzasadnione i niedopuszczalne, ponieważ ze względu na związanie przepisami prawa organy podatkowe nie mogą wykonywać czynności przekraczających ich kompetencje, natomiast podatnik nie może żądać, aby organy podatkowe wykonywały za niego czynności księgowe, do których przestrzegania zobowiązany jest systemem obowiązujących ustaw podatkowych. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1 Wnosząc do Naczelnego Sądu administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Warszawie Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: (1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację w.w. przepisu polegającą na przyjęciu, że skoro zakup usług budowlano-montażowych udokumentowany został nierzetelnymi dowodami księgowymi, to automatycznie Skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z w.w. dokumentów, w sytuacji gdy usługi budowlano-montażowe zostały rzeczywiście wykonane, a nierzetelność dokumentów księgowych polega na wadliwym oznaczeniu podmiotów sprzedających wskazane usługi; (2) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1. u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie, gdyż organy podatkowe miały obowiązek oszacować wartość transakcji zakupu usług budowlano-montażowych i wynikających z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wykonano usługi budowlano-montażowe, a nierzetelność ksiąg podatkowych polegała na tym, że dokonano w nich zapisów w oparciu o faktury, na których wadliwie oznaczono podmioty dokonujące sprzedaży usług; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Warszawie skargi pomimo, że w toku postępowań organy administracji podatkowej dopuściły się naruszenia procedury podatkowej – art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. – w ten sposób, iż nie ustalono podmiotów, które wykonały usługi budowlano-montażowe oraz nie ustalono szczegółowych okoliczności wykonania w.w. usług. Powołując się na powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o: (1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz (2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący wskazał, że zgodnie z powołanym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik miał prawo do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, o ile został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zaś w świetle przytoczonej regulacji czynnikami wpływającymi na kwestię możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu są: (1) rzeczywiste poniesienie wydatku przez podatnika, (2) istnienie związku przyczynowo - skutkowego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, (3) poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, (4) faktyczne wykonanie usługi, w związku z zakupem której poniesiono koszt podatkowy. W ocenie Skarżącego w analizowanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wprawdzie wskazanych podwykonawców jako podmioty istniejące, jak również wiarygodność (w tym zakresie) przedłożonych dowodów księgowych dokumentujących zakup usług, tym niemniej nie stwierdziły nierzetelności tychże dowodów w sposób wykluczający wystąpienie samej transakcji zakupu usług oraz faktu wykonania usług. Literalna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wskazuje, aby okoliczności wadliwego oznaczenia wykonawców usług na fakturach zakupowych mogły prowadzić do zakwestionowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Dlatego w tym zakresie Sąd pierwszej instancji dopuścił się wadliwej wykładni w.w. regulacji. Ponadto, Skarżący stwierdził, że w świetle art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1. u.p.d.o.f, w sytuacji gdy księgi podatkowe są nierzetelne, podstawę opodatkowania ustala się w drodze oszacowania. Organy podatkowe odstępują od oszacowania jedynie wówczas, gdy w decyzjach wymiarowych wykażą, że operacje gospodarcze, które dokumentują nierzetelne dokumenty księgowe w ogóle nie wystąpiły, bądź podatnik nabył usługi nieodpłatnie (tego rodzaju założenia są jednak w sprawie nieuzasadnione). Zdaniem Skarżącego, należy również mieć na uwadze, że w toku postępowania zakwestionowano tylko i wyłącznie podmioty wskazane na fakturach zakupowych jako rzeczywistych podwykonawców, a jednocześnie nie wykazano, iż usługi nie zostały w ogóle wykonane. Dlatego zarzut niezastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jest w pełni uzasadniony. W ocenie Skarżącego organy administracji podatkowej w sposób niedokładny ustaliły stan faktyczny sprawy, organy obydwu instancji nie dokonały bowiem żadnych czynności sprawdzających. Przede wszystkim, "zaskakuje" brak jakichkolwiek prób weryfikacji innych możliwych adresów siedziby przedsiębiorców (podmiotów, które wystawiły kwestionowane faktury). Ponadto, zabrakło sprawdzenia sposobu i okoliczności wykonania usług budowlano-montażowych. Takie postępowanie organów podatkowych jest dla Skarżącego niezrozumiałe, szczególnie że wykonanie robót polegających m.in. na montażu kotłowni przedsięwzięto na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, co z kolei można z łatwością sprawdzić. Organy podatkowe z góry założyły, że przedsiębiorstwa podwykonawcze nie istniały i w związku z tym nie zachodzi potrzeba weryfikacji wykonanych usług. W ocenie Skarżącego działania sprawdzające są konieczne, ponieważ w przypadku potwierdzenia przedstawianego przez niego stanowiska z pewnością nie doszłoby do wydania decyzji wymiarowej. W decyzjach organów podatkowych takich działań zabrakło, co w konsekwencji skutkuje naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń faktycznych, stąd przed rozpoznaniem zarzutów naruszenia prawa procesowego należy rozważyć, czy zasadnie Skarżący twierdzi, że WSA w Warszawie błędnie ocenił, że w stanie faktycznym sprawy zasadne było, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zastosowanie instytucji oszacowania, o której mowa w art. 23 O.p. Dopiero po przeprowadzeniu tej oceny możliwe będzie stwierdzenie, czy nie dokonując pełnych ustaleń faktycznych w sprawie organy podatkowe naruszyły wymogi procedury, co potencjalnie powinien był stwierdzić Sąd pierwszej instancji. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w.w. zarzuty tj. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p., są bezzasadne. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w jego sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania, uregulowana w art. 23 O.p. Istota sporu w sprawie sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe wydatków Skarżącego na zakup usług montażu kotłowni u podwykonawców (por. pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia), bowiem znajdujące się faktury pochodziły od podmiotów nieistniejących. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w tej sytuacji podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych Skarżącego po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków. Pogląd ten zasługuje na aprobatę. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z § 2 art. 23 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w jednym ze swoich orzeczeń Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 oraz wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowały w.w. podmioty nieistniejące. Faktury te dotyczyły zakupu usług podwykonawczych w sytuacji montażu kotłowni. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Stąd, oceniając wpływ tego fragmentarycznego wątku sprawy – nierzetelności faktur – na całość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Tezę tę potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że - jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy WSA w Warszawie podkreślił, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, stąd kwota w wysokości 122.900 zł nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu w jego działalności gospodarczej w 2003 r. Rozumowanie Sądu pierwszej instancji zasługuje na pełną aprobatę. Nie można natomiast przyjąć argumentacji Skarżącego, że w.w. faktury były jedynie wadliwe sporządzone i wskazywały błędne podmioty, które wykonały zlecenia podwykonawcze dla Skarżącego. Twierdzenia Skarżącego w tym zakresie są całkowicie niewiarygodne, nie poparte żadnymi dowodami i niezgodne z doświadczeniem życiowym, bowiem wielokrotna pomyłka w jednej sprawie wystawców faktur, którzy zamiast siebie wskazują inne podmioty, jest praktycznie niemożliwa do zdarzenia. Z całą pewnością taki nadzwyczajny zbieg okoliczności wymagałby swojego udowodnienia, czego w sprawie Skarżący nie uczynił. Stąd za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podobnie jak w.w. wskazanych przepisów O.p., bowiem prawidłowo WSA w Warszawie nie przyjął, że powinny być one zastosowane przez organy podatkowe. 6.3. W świetle powyższych rozważań za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia przepisów procesowych. W przypadku braku przedłożenia przez Skarżącego dowodów lub co najmuje uprawdopodobnienia, że sporne koszty zostały rzeczywiście poniesione, a wykonawcami zleconych czynności podwykonawczych były konkretne podmioty, organy podatkowe nie były bowiem zobowiązanie do dalszego badania tej kwestii faktycznej sprawy. Ich zadaniem jest wyczerpujące zbadanie sprawy, a nie nieograniczone poszukiwanie dowodów. W świetle wymogów celowości oraz ekonomii postępowania zasadnie organy podatkowe oceniały, że poszukiwanie dowodów w zakresie w.w. okoliczności faktyczny, tj. ustalenia podmiotów, które wykonały usługi montażowe oraz szczegółowe przebiegu tych czynności, w sytuacji bierności strony, jest niezasadne. Ocenę tą zaaprobował Sąd pierwszej instancji, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było prawidłowe. 6.4. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że rozpoznawaną skargą kasacyjną Skarżący zaskarżył wyrok WSA w Warszawie w całości. Pomimo, że zaskarżone orzeczenie swoim zakresem merytorycznym obejmowało także rozpatrzenie trzech skarg na decyzje organów podatkowych, dotyczących odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowania w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, to Skarżący nie przedstawił w skardze kasacyjnej żadnego zarzutu ani argumentacji w tym zakresie. Ograniczył się jedynie do sformułowania zarzutów, dotyczących części rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Uwzględniając związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., przedmiotem merytorycznej oceny w rozpoznawanej sprawie mogły być tylko kwestie podniesione przez Skarżącego w tym środku odwoławczym. 6.5. Uwzględniając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.